До листа ГУ ДФС у м. Києві від 27.10.2015 р. №3206/Д/26-15-17-04-14
Продаж більш ніж одного будинку — госпдіяльність
У листі ГУ ДФС у м. Києві від 27.10.2015 р. №3206/Д/26-15-17-04-14 (див. «ДК» №45/2015) приділено увагу дуже специфічній та цікавій ситуації, яка у підсумку призвела до нарахування ПДФО, ЄСВ та ПДВ з продажу квартир у багатоквартирному будинку. Часто у практиці оподаткування йдеться про те, що певні витрати підприємця не належать до підприємницьких, а здійснені ним як звичайною фізособою (не в межах госпдіяльності). А в цьому випадку — навпаки, до господарської діяльності віднесли операції, що їх платник оподаткував як звичайна фізособа. Розгляньмо ситуацію докладніше.
Отже, фізособа, яка у 2008 році придбала три земельні ділянки разом із недобудовами, добудувала1 їх та протягом трьох років (2011 — 2013 рр.) продавала квартири фізособам.
Водночас ця фізособа була зареєстрована як підприємець і не мала такого виду господарської діяльності, як КВЕД-2010, 68.1 «Купівля та продаж власного нерухомого майна». Крім того, всі об'єкти нерухомості були оформлені на власника — саме фізособу, а не підприємця.
У підсумку під час перевірки саме підприємця (незважаючи на мораторій на перевірки, така фізособа-підприємець торгувала підакцизними товарами, на що мораторій не поширюється) були виявлені порушення, занесені до акта перевірки. Розгляньмо окремо кожен із донарахованих податків.
Чи є госпдіяльність?
Розглядаючи цю справу, обидві судові інстанції (перша2 та апеляційна3) були одностайні у своїх висновках. Проте ми вважаємо, що ситуація дещо складніша та не врегульована відповідними нормами чинного законодавства.
1 Під терміном «добудувала» в описаній ситуації розуміється замовлення реконструкції придбаних недобудов із залученням будівельної організації з наступною передачею вже збудованої (фактично зданої «під ключ») житлової нерухомості замовнику (фізособі).
2 Постанова окружного адмінсуду м. Києва від 26.03.2015 р. у справі №826/2548/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43269209.
3 Ухвала Київського апеляційного адмінсуду від 14.05.2015 р., http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44241805.
У наданій індивідуальній податковій консультації фіскали посилаються на те, що, відповідно до статті 42 глави ІV ГКУ, підприємництво — це безпосередня самостійна, систематична на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
І на їхню думку, яка підтримана й судами обох інстанцій, продаж кількох об'єктів нерухомості протягом трьох років поспіль слід вважати систематичним продажем товарів у вигляді матеріальних активів рухомого та нерухомого майна фізособами, тобто підприємницькою діяльністю.
Щоб абстрагуватися від описаної ситуації, уявімо собі таке. Фізособа (назвімо її дитиною) має батьків, які, своєю чергу, також мають батьків, і т. д. Не виключена ймовірність, що ця єдина дитина в сім'ї у певний момент отримає, скажімо, три квартири (одну — в подарунок від батьків, а дві — від бабусі та діда з боку як матері, так і батька), а також будиночок у селі від прабабусі (чи прадіда).
Тож, якщо їй (не дай боже) доведеться продавати все майно протягом одного-двох років, її діяльність згідно з аргументацією коментованого листа також може бути визнана господарською.
На нашу думку, такий висновок як судів, так і фіскальних органів не відповідає сутності тих правових норм, які регулюють право власності. Тут не може йтися про господарську діяльність, адже фізособа може володіти, користуватися та розпоряджатися належним їй на праві власності майном у будь-який не заборонений спосіб. У цьому випадку йдеться про права власності на житлові будинки, що не заперечується ст. 379, 380 ЦКУ. Під терміном «житло фізособи» розуміють не лише квартиру чи будинок, а й інші приміщення, призначені та придатні для проживання. У власності фізосіб можуть перебувати й житлові будинки (будівлі капітального типу, споруджені з дотримання вимог чинного законодавства України). І держава гарантує та забезпечує рівний захист прав усіх суб'єктів права власності — це стосується й права вибору щодо розпорядження майном: як фізособа чи через реєстрацію як суб'єкта господарської діяльності. Принаймні наразі немає жодного нормативного документа, який би вимагав від фізосіб реєструватися суб'єктом госпдіяльності з метою належного розпоряджання власним нерухомим майном у разі володіння кількома об'єктами нерухомості.
Тут, до речі, виникає запитання і щодо самої перевірки: яким чином перевірка підприємця щодо торгівлі підакцизними товарами перетворилася на перевірку дій фізособи з розпоряджання власним нерухомим майном (продажу)? На це звернув увагу суд першої інстанції, який зазначив, що предметом спору не є дії з проведення перевірки, а лише зі скасування податкових повідомлень-рішень (ПДФО та ПДВ) та вимоги про сплату боргу з ЄСВ.
Утім, суди не позбавлені права вийти за межі позовних вимог з метою повного захисту прав, свобод та інтересів сторін спору, про захист яких вони просять (ч. 2 ст. 11 КАСУ).
Чи буде ПДФО при продажу житла фізособам?
Оскільки ми говоримо про продаж квартир саме фізособою, то розгляньмо вимоги до оподаткування таких операцій та ставки для доходів, отриманих від такого продажу першої та кожної наступної квартири.
Так, відповідно до ст. 172 ПКУ, операції з продажу об'єкта нерухомості з оподаткуванням їх за ставкою 5% мають відповідати таким умовам:
1) продаж протягом одного року більше одного об'єкта нерухомості — житлового будинку, квартири або їх частини;
2) володіння об'єктом продажу не менше трьох років.
В описаній ситуації фізособа придбала недобудову у 2008 році. Продавала квартири у кожній реконструйованій недобудові протягом 2011 — 2013 років.
Фактично всі умови приписів п. 172.1, 172.2 ПКУ виконані. Тобто доходи фізособи від продажу першої квартири протягом року не оподатковуються, а всі решта — за ставкою 5%.
Утім, виникає потреба достеменно дослідити, яким чином продавалися ці квартири (будинки).
По-перше, ми не можемо не враховувати того факту, що у 2008 році ще було дозволено оформляти право власності на недобудову. Відповідно, придбавши три об'єкти, фізособа цілком могла отримати три акти на право власності на три придбані недобудови (ст. 331 ЦКУ в редакції станом на 2008 рік).
По-друге, придбавши недобудову та добудувавши її, фізособа також отримує право власності на такий один об'єкт, але вже як житловий (багатоквартирний) будинок.
По-третє, під час продажу одного об'єкта нерухомості у 2011 році така фізособа оформляла це одним або кількома договорами, що не зазначено в судовому рішення (а отже, невідомо, чи досліджувалося це питання).
Отже, у цій ситуації однозначного висновку щодо оподаткування продажу всіх об'єктів нерухомості фізособою за іншою ставкою, ніж 5% (п. 167.2 ПКУ), зробити не можна. Принаймні, на нашу думку, якщо житловий будинок, наприклад, у 2011 році був проданий за одним договором, але кільком власникам, то навряд чи можна вважати, що такий продаж підпадає під дію п. 172.2 ПКУ як продаж більш ніж одного об'єкта нерухомості (або кількома частинами).
Щодо донарахування ПДФО такий фізособі-підприємцю (не фізособі) суди обох інстанцій залишили в силі податкове повідомлення-рішення, в якому суму податку розраховано за ставкою 17% (п. 177.1, 167.1, 177.2 ПКУ).
Чи буде перша поставка житла?
У наведеній ситуації взагалі важко зрозуміти, з яких міркувань виходив фіскальний орган, коли донараховував ПДВ: пряма норма ПКУ говорить про першу поставку житла (в описаній нами ситуації) як передачу від будівельної організації замовнику (пп. 197.1.14 ПКУ).
Суди цілком підтримали позицію фізособи, що операцією з першого постачання житла вважатиметься операція з передачі права власності (оформлення правовстановчих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства-забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
Операції з подальшого постачання житла (об'єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування відповідно до пп. 197.1.14 ПКУ.
Оскільки в цьому випадку правовстановчі документи на новозбудоване житло були оформлені на замовника-позивача, то подальше переоформлення права власності на фізосіб, що підтверджується наявними в матеріалах справи договорами купівлі-продажу, не вважається операцією з першого постачання житла, і, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість. Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 18.11.2013 р. у справі №К/800/46086/131.
Податкове повідомлення-рішення щодо донарахування ПДВ скасоване, та в цій частині обидві судові інстанції були одностайні. Цього не заперечує й орган ДФС у коментованому листі. Хоча, як не дивно це звучить, у судовому рішенні чітко сказано, що підприємець скористався своїм правом на адміністративне оскарження, проте жодна судова інстанція його не підтримала.
Чи правомірно нараховано ЄСВ?
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), платниками єдиного внеску є фізособи-підприємці, у т. ч. ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Відповідно до п. 2 ч. 1, ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізосіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 ч. 1 ст. 4, — на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізосіб-підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). Нараховують єдиний внесок у межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
Оскільки суди вважають, що в цьому разі мала місце госпдіяльність, то донарахування фіскальним органом ЄСВ такому підприємцю є цілком правомірним.
Замість висновків
У коментованій податковій консультації орган ДФС вказує на відкриття провадження ВАСУ за цією справою. Отже, слід спочатку дочекатися висновків касаційної інстанції, і лише після цього платнику буде надано індивідуальну податкову консультацію по суті. Що це означає? На нашу думку, фізособа ані цією консультацією, ані рішенням ВАСУ може й не обмежитися. Адже у разі вирішення справи й далі на користь ДФС їй доведеться звертатися до Верховного суду України в порядку повторної касації2 — ситуація не має чітко встановленого нормативного регулювання, і законом не визначено, як відокремити операції, що здійснюються фізособою, від операцій, що здійснюються нею як підприємцем, а висновки ВСУ є обов'язковими для судів при розгляді подібних справ (ч. 2 ст. 161 КАСУ).
1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/35591272.
2 Оскарження до адмінсуду наданої індивідуальної податкової консультації очікує та сама фіскальна доля.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»