Розділ 1. Оперативний лізинг

Розділ 1. Оперативний лізинг

Якими основними нормативно-правовими актами слід керуватись у відносинах оренди?

А що на практиці?

Орендні відносини регулюються главами 58 (§1 — §6), 59 ЦКУ та главою 30 ГКУ (§5).

ЦКУ визначено:

— загальні положення про оренду (глава 58, § 1);

— орендні відносини за договором прокату (глава 58, § 2);

— найм (оренду) земельної ділянки (глава 58, § 3);

— правила оренди будівлі або іншої капітальної споруди (глава 58, § 4);

— оренду транспортного засобу (глава 58, § 5);

— лізинг (глава 58, § 6).

Що стосується Господарського кодексу, то його положення щодо орендних правовідносин слід розцінювати як спеціальні, адресовані суб'єктам, які займаються господарською діяльністю.

Відповідно до законодавства поняття «оренда» та «найм» тотожні.

При укладенні договорів оренди окремого майна, крім положень ЦКУ та ГКУ як основних законодавчих актів, потрібно враховувати також положення:

— Закону про оренду держмайна;

— Закону України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі»;

— Земельного кодексу України від 25.10.2001р. №2768-III;

— Закону України від 21.09.99 р. №1076-XIV «Про господарську діяльність у Збройних Силах України»;

— Закону України від 22.02.2000 р. №1478-III «Про мисливське господарство та полювання».

Які ознаки договору оренди?

А що на практиці?

За договором оренди у користування передається індивідуально визначене майно.

Передача майна в оренду може бути оформлена актом приймання-передачі. В акті зазначаються: дата складання, номер і дата договору оренди, відповідно до якого здійснюється приймання-передача об'єкта, характеристика технічного стану майна, підписи сторін.

Предметом договору оренди є речі, визначені індивідуальними ознаками, що відрізняють їх з-поміж інших однорідних речей, та такі, що є неспоживними, тобто такими, що призначені для неодноразового використання та зберігають свій первісний вигляд протягом тривалого часу.

У статті 283 ГКУ чітко визначено, оренду яких об'єктів він регулює:

— цілісних майнових комплексів (державні та комунальні підприємства або їх структурні підрозділи як цілісні майнові комплекси, тобто господарські об'єкти із завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг), відокремленою земельною ділянкою, на якій розміщений об'єкт, та автономними інженерними комунікаціями і системою енергопостачання);

— нерухомого майна (будівлі, споруди, приміщення);

— іншого окремого індивідуально визначеного майна виробничо-технічного призначення, що належить суб'єктам господарювання.

За ознаками предмета договір оренди відрізняється від договору позики (див. ст. 1046 ЦКУ), предметом якого є споживні речі, визначені родовими ознаками, та гроші. Крім, того право власності на предмет договору оренди зберігається за орендодавцем, а на предмет позики — переходить до позичальника.

За предметом договору договір оренди схожий з договором позички (ст. 827 ЦКУ). Основна ж відмінність між цими договорами в тому, що за договором оренди користування є платним, а за договором позички — безоплатним.

Від договору про надання послуг договір оренди відрізняється тим, що предметом останнього є неспоживна річ, а предметом договору про надання послуг є послуга, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності.

У зв'язку з цим є помилковим складання між орендарем та орендодавцем актів наданих послуг (чи приймання-передачі виконаних робіт) протягом дії договору оренди, яке часто практикується. Але варто додати, що на практиці податківці наполягають на наявності актів. Виходить, що з позицій ЦКУ складати акти здавання-приймання послуг сторонам орендного договору некоректно. Але, на нашу думку, для підтвердження витрат орендаря у податковому обліку наявності первинного документа не уникнути. Адже відповідно до пп. 14.1.203 ПКУ продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди).

Які істотні умови договору оренди?

А що на практиці?

Істотні умови договору — це ті, без погодження яких договір може бути визнаний неукладеним.

Відповідно до ст. 284 ГКУ, суб'єкти господарювання при укладенні договору оренди обов'язково повинні погодити такі істотні умови:

1) об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації¹);

¹ За нормою ч. 2 ст. 284 ГКУ, оцінка об’єкта оренди здійснюється за відновною вартістю, крім об’єктів оренди державної та комунальної власності, оцінка яких здійснюється за методикою, затвердженою постановою КМУ від 10.08.95 р. №629. Відновна вартість — це вартість відтворення об’єкта у ринкових умовах на дату оцінки, який за своїми ознаками може бути адекватною функціональною заміною об’єкта оцінки (без урахування зносу) (п. 5 Методики оцінки державних корпоративних прав, затвердженої постановою КМУ від 02.08.99 р. №1406).

2) строк, на який укладається договір оренди. Зауважимо, що умови договору оренди зберігають свою силу на весь строк дії договору. А строк договору оренди визначається за погодженням сторін. Згідно з ч. 2 ст. 763 ЦКУ, якщо строк найму не встановлений, договір найму вважається укладеним на невизначений строк. Але вважаємо, якщо стороною договору є СГ, строк договору є істотною умовою договору оренди, тож без встановлення строку орендних відносин договір оренди може бути визнано взагалі не укладеним (ч. 1 ст. 638 ЦКУ). Щодо визнання строку договору істотною умовою договору оренди між суб'єктами господарювання норми ГКУ мають перевагу над нормами ЦКУ. Адже за ч. 6 ст. 283 ГКУ до відносин оренди застосовуються відповідні положення ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених ГКУ;

3) орендна плата з урахуванням її індексації (в договорі мають бути наведені розмір та порядок індексації орендної плати). Згідно з ч. 3 ст. 762 ЦКУ, договором або законом може бути встановлено періодичний перегляд, зміну (індексацію) розміру плати за користування майном. Отже, якщо об'єктом оренди, наприклад, є державне майно, то індексація орендної плати провадиться у порядку, встановленому методикою, затвердженою постановою КМУ від 04.10.95 р. №786. Якщо ж ідеться про оренду майна, що перебуває у приватній власності, то те, чи здійснювати індексацію орендної плати і як саме, затверджується сторонами у договорі. Орендна плата — це істотна умова договору оренди, але строки її внесення, що теж визначаються в договорі (ч. 4 ст. 286 ГКУ), до істотних умов за ГКУ не належать. За ч. 5 ст. 762 ЦКУ орендна плата вноситься щомісяця. Якщо ж сторони бажають визначити іншу періодичність, її слід узгодити у договорі;

4) порядок використання амортизаційних відрахувань. У ГКУ не уточнюється, що саме слід розуміти під цією умовою (на нашу думку, вона застаріла, адже за чинним законодавством за умов операційної оренди амортизацію орендованого майна здійснює орендодавець без погодження з орендарем порядку нарахування і списання нарахованої амортизації). Але з огляду на той факт, що ця умова належить до істотних, на практиці у договорі оренди можна зазначити, наприклад, таке: «Сторони домовилися про такий порядок використання амортизаційних відрахувань: амортизаційні відрахування (знос) на орендоване майно нараховуються відповідно до чинного законодавства Орендодавцем, залишаються в його розпорядженні та використовуються на його розсуд»;

5) відновлення орендованого майна, тобто правила проведення його ремонтів згідно зі ст. 776 ЦКУ (для податкового обліку орендаря це важлива умова) та умови його повернення або викупу.

Відповідно до ст. 638 ЦКУ, істотними умовами договору оренди можуть бути також усі ті умови, щодо яких за заявою однієї зі сторін повинно бути досягнуто згоди. Додатково від себе рекомендуємо в договорі оренди зазначати податковий статус орендодавця, оскільки це важливо для податкового обліку СГ-орендаря.

Відповідно до ч. 1 ст. 10 Закону про оренду держмайна, істотними умовами договору оренди об'єктів, що перебувають у державній чи комунальній власності, окрім вищезазначених, також є:

— виконання зобов'язань;

— забезпечення виконання зобов'язань: неустойка (штраф, пеня), порука, завдаток, гарантія тощо;

— порядок здійснення орендодавцем контролю за станом об'єкта оренди;

— відповідальність сторін;

— страхування орендарем взятого ним в оренду майна;

— обов'язки сторін щодо забезпечення пожежної безпеки орендованого майна.

Яке державне та комунальне майно може бути об'єктом оренди?

Офіційна думка

2.1. Об'єктами оренди державного та комунального майна може бути лише майно, зазначене у частині першій статті 4 Закону України «Про оренду державного та комунального майна». Укладення договорів оренди майна, яке відповідно до пункту 2 статті 4 названого Закону та інших законодавчих актів України не може бути об'єктом оренди, є підставою для визнання таких договорів недійсними на підставі статті 215 ЦК України.

Що ж до об'єкта (предмета) договорів оренди (найму) майна, належного до інших форм власності, то ним може бути майно, зазначене у статтях 760 ЦК України та 283 ГК України.

Постанова Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. №12

А що на практиці?

Об'єктами оренди за ч. 1 ст. 4 Закону про оренду держмайна є:

— цілісні майнові комплекси підприємств, їх структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць) з урахуванням обмежень, встановлених ч. 2 ст. 4 зазначеного закону;

— грошові кошти та цінні папери, які з урахуванням дебіторської та кредиторської заборгованості орендодавець надає орендареві на умовах кредиту за ставкою рефінансування НБУ, а інші оборотні матеріальні засоби викуповуються орендарем;

— нерухоме майно (будівлі, споруди, нежитлові приміщення) та інше окреме індивідуально визначене майно підприємств; 

— майно, що не увійшло до статутного (складеного) капіталу господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації); 

— захисні споруди цивільного захисту із збереженням їх цільового призначення, крім зазначених у ч. 2 ст. 4 зазначеного закону;

— нерухоме майно органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування, Збройних Сил України, Служби безпеки України, Державної прикордонної служби України, Державної кримінально-виконавчої служби України, Державної служби спеціального зв'язку та захисту інформації України, правоохоронних органів і органів доходів і зборів, що не використовується зазначеними органами для здійснення своїх функцій (оренда без права викупу орендарем та передачі в суборенду).

Що відноситься до складу цілісного майнового комплексу підприємства?

Що каже Закон?

1. Підприємство є єдиним майновим комплексом, що використовується для здійснення підприємницької діяльності.

2. До складу підприємства як єдиного майнового комплексу входять усі види майна, призначені для його діяльності, включаючи земельні ділянки, будівлі, споруди, устаткування, інвентар, сировину, продукцію, права вимоги, борги, а також право на торговельну марку або інше позначення та інші права, якщо інше не встановлено договором або законом.

3. Підприємство як єдиний майновий комплекс є нерухомістю.

Права на земельну ділянку та інші об'єкти нерухомого майна, які входять до складу єдиного майнового комплексу підприємства, підлягають державній реєстрації в органах, що здійснюють державну реєстрацію прав на нерухоме майно.

4. Підприємство або його частина можуть бути об'єктом купівлі-продажу, застави, оренди та інших правочинів.

Ст. 191 ЦКУ

Цілісними майновими комплексами є підприємства, а також їх структурні підрозділи (цехи, виробництва, дільниці тощо), які можуть бути виділені в установленому порядку в самостійні об'єкти з подальшим складанням відповідного балансу і можуть бути зареєстровані як самостійні суб'єкти господарської діяльності.

П. 3 Нацстандарту №1

Чи має право орендар укладати договір суборенди?

А що на практиці?

Відповідно до ч. 1 ст. 774 ЦКУ, за загальним правилом орендар має право укладати договір суборенди (піднайму) лише за згодою орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом.

Строк договору суборенди не може перевищувати строку договору оренди. До відносин суборенди (піднайму) застосовуються ті ж правила, що й до договорів оренди (найму).

Як розподіляються обов'язки стосовно підтримання в належному стані речі, переданої в оренду?

А що на практиці?

Правила розподілу обов'язків між сторонами стосовно підтримання в належному стані речі, переданої в оренду, закріплено в ст. 776 ЦКУ. Так, на орендаря покладається обов'язок проведення за його рахунок поточного ремонту. А ось обов'язок проведенню капітального ремонту покладається на орендодавця. Ці умови можуть бути змінені договором.

Капітальний ремонт слід провести в термін, встановлений договором. Якщо цей термін не визначено або існує невідкладна потреба, ремонт має бути проведено в розумний строк.

У ч. 3 ст. 776 ЦКУ передбачено наслідки невиконання орендодавцем цього обов'язку: у цьому разі орендар має право на свій вибір або зробити капітальний ремонт речі і зарахувати його вартість у рахунок плати за користування річчю, або стягнути з орендодавця вартість ремонту, або вимагати дострокового розірвання договору та відшкодування збитків.

Чи має право орендар поліпшити річ, яка є предметом договору оренди?

Що каже Закон?

1. Наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця.

2. Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, наймач має право на їх вилучення.

3. Якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю.

4. Якщо в результаті поліпшення, зробленого за згодою наймодавця, створена нова річ, наймач стає її співвласником. Частка наймача у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або законом.

5. Якщо наймач без згоди наймодавця зробив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування їх вартості.

Ст. 778 ЦКУ

Які наслідки погіршення речі, яка є предметом договору оренди?

Що каже Закон?

1. Наймач зобов'язаний усунути погіршення речі, які сталися з його вини.

2. У разі неможливості відновлення речі наймодавець має право вимагати відшкодування завданих йому збитків.

3. Наймач не відповідає за погіршення речі, якщо це сталося внаслідок нормального її зношення або упущень наймодавця.

Ст. 779 ЦКУ

А що на практиці?

У разі погіршення речі не з вини орендаря останній відповідальності за це не несе. Більше того, згідно з ч. 4 ст. 762 ЦКУ, він може вимагати зменшення плати, якщо можливість користування майном внаслідок такого погіршення істотно поменшала. Якщо ж річ була передана йому з гарантією якості, то орендар має право покласти відповідальність за погіршення речі на орендодавця, оскільки останній не забезпечив збереження якості речі, що передана орендарю. У такому разі в орендаря з'являється право висунути додаткові вимоги до орендодавця (ч. 2 ст. 768 ЦКУ).

Які підстави розірвання договору оренди?

А що на практиці?

За загальним правилом, встановленим у ст. 525 ЦКУ, одностороння відмова від зобов'язання або одностороння зміна його умов не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом. Стосовно оренди встановлено підставу, яка дозволяє орендодавцеві достроково відмовитися від договору оренди. Такою підставою є несвоєчасне внесення плати за користування річчю протягом трьох місяців підряд (ст. 782 ЦКУ). При цьому договір оренди вважається розірваним з моменту одержання орендарем повідомлення про відмову від договору.

Підстави розірвання договору на вимогу сторін визначені, зокрема, у ст. 783, 784 ЦКУ.

У який термін орендодавець може звернутися до суду з вимогою про стягнення неустойки за несвоєчасне повернення орендованої речі?

Офіційна думка

<...>

1. Відповідно до частини першої статті 785 ЦК України у разі припинення договору найму наймач зобов'язаний негайно повернути наймодавцеві річ у стані, в якому вона була одержана, з урахуванням нормального зносу, або у стані, який було обумовлено в договорі.

Частиною другою цієї статті передбачено, що у разі невиконання наймачем обов'язку щодо повернення речі наймодавець має право вимагати від наймача сплати неустойки у розмірі подвійної плати за користування річчю за час прострочення.

Неустойка, стягнення якої передбачено частиною другою статті 785 ЦК України, є самостійною майновою відповідальністю у сфері орендних правовідносин і визначається законодавцем як подвійна плата за користування річчю за час прострочення, а тому застосування до неї спеціальної позовної давності є неправильним (див. постанову Верховного Суду України від 20 березня 2012 року у справі №40/117).

Таким чином, ця неустойка не може бути ототожнена з неустойкою (штрафом, пенею), передбаченою пунктом 1 частини другої статті 258 ЦК України, оскільки, на відміну від приписів статті 549 ЦК України, її обчислення не здійснюється у відсотках від суми невиконання або неналежного виконання зобов'язання (штраф), а також у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання (пеня).

2. Згідно з частиною першою статті 786 ЦК України до вимог про відшкодування збитків у зв'язку з пошкодженням речі, яка була передана у користування наймачеві, а також до вимог про відшкодування витрат на поліпшення речі застосовується позовна давність в один рік.

Частиною другою цієї статті встановлено момент початку перебігу строку позовної давності за вимогами наймодавця та наймача, а саме: перебіг позовної давності стосовно вимог наймодавця починається з моменту повернення речі наймачем, а щодо вимог наймача — з моменту припинення договору найму.

За змістом приписів частини першої і частини другої статті 786 ЦК України правило щодо початку перебігу позовної давності застосовується лише до відповідних вимог наймодавця і наймача, передбачених частиною першою цієї статті.

До всіх інших вимог, які випливають із договору найму, застосовуються загальні правила щодо початку перебігу позовної давності, визначені частиною першою статті 261 ЦК України.

Лист ВГСУ від 29.05.2012 р. №01-06/735/2012

Які особливості укладання договору оренди нерухомості?

А що на практиці?

Відповідно до ст. 793 ЦКУ, договір оренди будівлі укладається у письмовій формі. Від строку укладання договору залежить нотаріальне посвідчення та держреєстрація права користування нерухомим майном: ці норми прописано у статтях 793 та 794 ЦКУ. Якщо договір укладається строком на 3 роки і більше, він підлягає нотаріальному посвідченню. У ч. 3 ст. 640 ЦКУ передбачено: договір, який підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення. Стаття 220 ЦКУ зазначає, що недотримання вимог про нотаріальне посвідчення договору призводить до того, що договір визнається нікчемним. У цьому разі визнання судом такого правочину недійсним не вимагається, це передбачено у ст. 215 ЦКУ.

Якщо право користування нерухомим майном виникає на підставі договору оренди, укладеного на строк не менш як три роки, з 01.01.2013 р. право користування (оренди) будівлею або іншими капітальними спорудами, їх окремими частинами підлягає державній реєстрації відповідно до Закону №1952 (до 01.01.2013 р. держреєстрації підлягав сам договір, згодом редакцію ст. 794 ЦКУ було змінено²). Закон №1952 регулює відносини, пов'язані з державною реєстрацією прав на нерухоме майно та їх обтяжень. Державна реєстрація речових прав на нерухоме майно — це офіційне визнання і підтвердження державою фактів виникнення, переходу або припинення прав на нерухоме майно, обтяження таких прав шляхом внесення відповідного запису до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Відповідно до ст. 3 зазначеного закону, державна реєстрація прав є обов'язковою. Інформація про права на нерухоме майно та їх обтяження підлягає внесенню до Державного реєстру прав.

² З 01.01.2013 р. набрали чинності зміни до ЦКУ, зокрема до статей 220, 640 та 794, тому у практиці застосування законодавства про оренду (найм) майна, зокрема щодо укладення договорів оренди та визнання їх дійсними або недійсними, стане у пригоді постанова Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. №12.

Слід сказати, що за нормами ст. 210 ЦКУ правочин, який підлягає держреєстрації, є вчиненим з моменту такої реєстрації.

Які особливості укладання договору оренди житла?

А що на практиці?

Відносини оренди житла регулюються главою 59 ЦКУ (крім оренди житла, що є об'єктом права державної або комунальної власності), положеннями Житлового кодексу УРСР від 30.06.83 р. №5464-X та іншими нормативними актами. Договір найму житла укладається у письмовій формі. Якщо це договір оренди житла з викупом³, такий договір підлягає обов'язковому нотаріальному посвідченню.

³ За договором оренди житла з викупом одна сторона підприємство-орендодавець передає другій стороні — фізичній особі (орендарю) житло за плату на довготривалий (до 30 років) строк, після закінчення якого або достроково, за умови повної сплати орендних платежів, житло переходить у власність орендаря (ч. 2 ст. 810-1 ЦКУ).

Чи може юрособа орендувати квартиру в житловому будинку для розміщення в ньому офісу?

Офіційна думка

Відповідно до ст. 1 Закону України від 29.11.2001 №2866 «Про об'єднання співвласників багатоквартирного будинку» нежиле приміщення — приміщення, яке належить до житлового комплексу, але не відноситься до житлового фонду і є самостійним об'єктом цивільно-правових відносин.

Статтею 4 Житлового кодексу Української СРСР від 30.06.83 №5464 (далі — ЖК) визначено, що до житлового фонду не входять нежилі приміщення в жилих будинках, призначені для торговельних, побутових та інших потреб непромислового характеру.

Призначення жилих будинків і жилих приміщень визначено статтею 6 ЖК, згідно з якою жилі будинки і жилі приміщення призначаються для постійного проживання громадян, а також для використання у встановленому порядку як службових жилих приміщень і гуртожитків. Надання приміщень у жилих будинках для потреб промислового характеру забороняється.

Крім того, згідно з пунктом 2 статті 813 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 №435-IV, якщо наймачем є юридична особа, вона може використовувати житло лише для проживання у ньому фізичних осіб.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, діючим законодавством не передбачено використання житлового приміщення юридичними особами — наймачами без переведення до нежитлового фонду в господарській діяльності підприємства, окрім розміщення для проживання у ньому фізичних осіб — працівників підприємства та/або громадян, яким здійснюються послуги, пов'язані з основним видом діяльності підприємства.

Лист ДПСУ від 21.02.2012 р. №2997/6/15-1415

А що на практиці?

Слід звернути увагу юридичних осіб, що згідно зі ст. 813 ЦКУ орендувати житло вони можуть лише для проживання в ньому фізичних осіб. Тобто підприємству не дозволяється орендувати квартиру в житловому будинку для розміщення в ньому офісу, якщо тільки цю квартиру не переведено з житлового фонду до нежитлового.

Які особливості укладання договору оренди транспортного засобу?

А що на практиці?

Договір оренди транспортного засобу укладається у письмовій формі, а якщо такі відносини виникають за участю фізичної особи, він підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 799 ЦКУ). Зазначимо, що договір оренди автомобіля, укладений з фізособою-підприємцем, нотаріально посвідчувати не треба, додатково див. постанову Пленуму ВСУ від 29.05.2013 р. №12: «2.11. Законом встановлено вимоги щодо обов'язкового нотаріального посвідчення договору найму транспортного засобу за участю фізичної особи (частина друга статті 799 ЦК України). При цьому, однак, слід мати на увазі, що такого посвідчення не потребує договір, укладений за участю громадянина, який набув статусу суб'єкта підприємницької діяльності».

Але слід пам'ятати, що, укладаючи договір оренди, орендодавцем за яким є фізособа-підприємець, про її статус слід обов'язково зазначити у договорі. Це допоможе уникнути в майбутньому зайвих запитань щодо оподаткування за таким договором, зокрема неутримання ПДФО.

На кого покладено обов'язок страхування транспортного засобу?

А що на практиці?

Страхування транспортного засобу здійснюється орендодавцем: це вимога ч. 1 ст. 802 ЦКУ. З іншого боку, як передбачено у ч. 2 ст. 771 ЦКУ, договором оренди може бути встановлений обов'язок орендаря укласти договір страхування автомобіля, що переданий у найм. Якщо така вимога не передбачена, тоді застрахований власником автомобіль, який згодом передано в оренду, не припиняє чинності договору страхування транспортного засобу. Що стосується страхування відповідальності орендаря за шкоду, яка може бути завдана іншій особі у зв'язку з використанням автомобіля, то його порядок, як передбачено у ч. 2 ст. 802 ЦКУ, встановлюється законом. Відповідно до Закону №1961, обов'язок страхування цивільно-правової відповідальності покладено на власників ТЗ, а за визначенням п. 1.6 ст. 1 Закону №1961 власником ТЗ на підставі договору оренди є орендар, але тільки з метою Закону №1961. Отже, перед використанням орендованого автомобіля орендар повинен застрахувати свою цивільну відповідальність.

Який бухгалтерський облік оперативної (операційної) оренди в орендодавця?

Що каже Закон?

Вартість і нарахування амортизації об'єкта операційної оренди відображається орендодавцем на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи».

Дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості) визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди. На суму заохочення орендаря щодо продовження або укладення нової орендної угоди орендодавцем зменшуються протягом строку оренди доходи від орендної плати.

Витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Втрати від зменшення корисності об'єктів операційної оренди визнаються орендодавцем у порядку, передбаченому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 і зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509.

П. 16, 17, 18 П(С)БО 14

А що на практиці?

Бухгалтерський облік орендних операцій ведеться відповідно до П(С)БО 14 «Оренда». Основний засіб, переданий в операційну оренду, продовжує обліковуватися на балансі орендодавця. Тому орендодавець, якщо він є юрособою, і далі нараховує амортизацію на об'єкт ОЗ.

Дохід від операційної оренди, що не належить до основної діяльності підприємства-орендодавця, відображається на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів». На цьому субрахунку узагальнюється інформація про доходи від оренди (крім фінансової) майна, якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства.

Як було зазначено вище, витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце (п. 18 П(С)БО 14). Інші витрати орендодавця, пов'язані з отриманим доходом від операційної оренди, також слід визнавати іншими операційними витратами і відображати за дебетом субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Якщо операційна оренда належить до основної діяльності підприємства-орендодавця, дохід від операційної оренди слід відображати за кредитом субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Витрати, пов'язані з доходом від операційної оренди, що є основною діяльністю підприємства-орендодавця, слід відображати за дебетом рахунка 23 «Виробництво» (додатково див. лист Мінфіну від 22.09.2010 р. №31-34020-20-27/25329).

Який бухгалтерський облік оперативної оренди в орендаря?

Що каже Закон?

Об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, вказаною в угоді про оренду.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди. На суму заохочення орендаря щодо продовження або укладення нової орендної угоди зменшуються протягом строку оренди його витрати з орендної плати.

П. 8, 9 П(С)БО 14

А що на практиці?

Як було зазначено вище, орендна плата визнається в орендаря витратами згідно з П(С)БО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (п. 9 П(С)БО 14). А це означає, якщо орендар перерахує орендну плату авансом, віднести суму авансу до витрат поточного періоду не вдасться. У цьому випадку таку суму буде відображено на дебеті рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів», на якому відображаються орендні платежі, сплачені авансом. А згодом такі суми списуватимуться на витрати у періоді нарахування — щомісяця або щокварталу.

Відображається орендна плата залежно від призначення орендованого об'єкта у складі собівартості продукції (робіт, послуг), адміністративних витрат, витрат на збут тощо.

Які податкові наслідки сторін при передачі майна в оренду?

Що каже Закон?

Передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому ж порядку здійснюється оподаткування операцій із оренди землі та жилих приміщень

П. 153.7 ПКУ

Чи включається до витрат платника податку на прибуток — орендаря вартість орендних платежів, якщо об'єкт оренди тимчасово не використовується у господарській діяльності?

Офіційна думка

Якщо об'єкт оренди не використовується орендарем у господарській діяльності, то суми орендних платежів враховуються у складі доходів платника податку — орендодавця та не враховуються у складі витрат платника податку — орендаря.

Інформаційно-довідковий департамент Міндоходів

Якщо договором оренди передбачено сплачувати орендну плату авансом, як визначаються доходи в орендодавця та витрати в орендаря?

А що на практиці?

Якщо договором оренди передбачено сплачувати орендну плату авансом, доходи в орендодавця та витрати в орендаря збільшуються за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється нарахування орендної плати відповідно до п. 153.7 ПКУ (що буде підтверджено актом приймання-передачі послуг). Тож у договорі оренди необхідно прописати, коли саме нараховується орендна плата. Відповідно до п. 137.11 ПКУ, датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів за майно, що передане платником податку в оперативну оренду, є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів. Це якщо орендодавцем є юрособа на загальній системі оподаткування. Для платників ЄП та підприємців на загальній системі оподаткування ця норма не діє, адже вони застосовують касовий метод визнання доходів.

Як визначається дохід від оренди у фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування?

А що на практиці?

Звернімо увагу підприємця-орендодавця на такі моменти:

1) в орендодавця об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід — різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з госпдіяльністю. Отриманий дохід відображається у Книзі обліку доходів і витрат та згодом декларується у податковій декларації;

2) за нормами п. 177.6 ПКУ, якщо доходи не пов'язані з провадженням підприємницької діяльності у межах обраних підприємцем видів діяльності, то такі доходи (наприклад, отримані орендні платежі) оподатковуються за загальними правилами для платників податку — фізосіб. Фактично, такий дохід, як і підприємницький, оподатковується ПДФО за ставкою 15 або 17% (залежно від розміру доходу), але сума доходу не може бути зменшена на суму понесених витрат (наприклад, витрати, які пов'язані з утриманням нерухомості). Якщо орендарем є суб'єкт господарювання, відповідальність за виконання цієї норми, на наш погляд, несе саме підприємець, адже для уникнення ролі податкового агента орендар повинен лише пересвідчитися, що фізособа є суб'єктом господарювання, без перевірки зареєстрованих видів діяльності;

3) тимчасово, до 01.01. 2015 р., як доповнення до податку на доходи фізичних осіб, введено новий загальнодержавний збір — військовий збір⁴. Його запропоновано стягувати за ставкою 1,5% з доходів фізичних осіб. А саме із заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

⁴ Закон України від 31.07.2014 р. №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України».

Збір також буде стягуватися у разі виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, а ще з виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри. Натомість доходи суб'єктів господарювання — фізичних осіб не є об'єктом оподаткування (відповідь наведена на офіційному порталі територіального органу Міндоходів у Вінницькій області).

Як визначається дохід від оренди у фізичної особи — підприємця на спрощеній системі оподаткування?

А що на практиці?

Платнику ЄП потрібно звернути увагу на такі моменти:

1) якщо загальна площа нежитлового приміщення становить понад 300 кв. м (навіть розглядаючи варіант здавання в оренду частини приміщення, додатково див. УПК, затверджену наказом ДПС від 20.02.2012 р. №136⁵), ФОП не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Така особа може надавати нерухомість в оренду як фізособа-підприємець на загальній системі або як фізособа — не суб'єкт господарювання (пп. 291.5.3 ПКУ);

⁵ Хоча, виходячи зі змісту відповіді на запитання 2 цієї УПК, фізособа-підприємець може перебувати на спрощеній системі оподаткування та здавати частину приміщення в оренду, за умови що решта приміщення не перебуває в оренді.

2) якщо підприємець на ЄП отримує дохід від заборонених для нього видів діяльності або платник ЄП II групи отримує дохід, вид діяльності за яким не зазначено у реєстрі платників єдиного податку, дохід оподатковується за ставкою 15%, за нормою п. 293.4 ПКУ. Крім того, в такому разі з наступного податкового періоду підприємець зобов'язаний перейти на загальну систему оподаткування (див. пункти 5, 7 пп. 298.2.3 ПКУ);

3) орендарями у платників ІІ групи можуть бути тільки платники ЄП (як фізособи, так і юрособи) та населення. Тож якщо платник ЄП надасть в оренду приміщення юрособі на загальній системі оподаткування, він отримає дохід від забороненого для нього виду діяльності, який слід буде оподаткувати за ставкою 15%.

Якщо юрособа на загальній системі оподаткування орендує офісне приміщення у фізособи, яка не є СГ, на митній території України, які податкові наслідки?

А що на практиці?

За умовами такої ситуації податкові наслідки будуть такими:

1) орендар є податковим агентом під час нарахування доходу від надання в оренду офісного приміщення (відповідно до норм пп. 170.1.2 ПКУ);

2) об'єктом оподаткування є розмір орендної плати, зазначеної у договорі оренди. Звертаємо увагу на застереження в абз. 2 пп. 170.1.2 ПКУ, в якому сказано, що об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна вартість місячної оренди одного квадратного метра нерухомості встановлюється органом місцевого самоврядування. Але якщо таку вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди. Якщо нерухомість належить фізособі-нерезиденту, пп. 170.1.3 ПКУ передбачає окремі умови;

3) орендна плата оподатковується юрособою — податковим агентом під час виплати доходу за рахунок такого доходу, згідно з пп. 170.1.4 ПКУ. Натуркоефіцієнт за п. 164.5 ПКУ при визначенні суми доходу не застосовується;

4) ставка податку застосовується у розмірі 15 або 17%, що залежить від суми нарахованої орендної плати відповідно до п. 167 ПКУ;

5) ПДФО сплачується під час виплати доходу одним платіжним дорученням (пп. 168.1.2 ПКУ). Якщо орендна плата сплачується у негрошовій формі або готівкою з каси, податок сплачується протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування/виплати (пп. 168.1.4 ПКУ). Якщо дохід нараховано, але не виплачено, ПДФО слід сплатити не пізніше 30 к. д., наступних за місяцем нарахування доходу (пп. 168.1.5 ПКУ);

6) тимчасово, до 01.01. 2015 р., введено новий загальнодержавний збір — військовий збір. Його запропоновано стягувати за ставкою 1,5% з доходів фізичних осіб. Якщо буквально читати пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ, виходить, що виплата фізособам орендної плати за договорами оренди, які є одним із видів цивільно-правових договорів, є об'єктом оподаткування військовим збором.

Чи потрібно орендарю відображати у формі №1ДФ виплату орендного платежу фізособі?

А що на практиці?

Особи, які мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати податковий розрахунок за формою №1ДФ. Розрахунок подається лише у разі нарахування сум доходів платникові податку податковим агентом протягом звітного періоду (пп. «б» п. 176.2 ПКУ). Проте податкові органи на місцях бажають бачити у звіті №1ДФ і відображення виплачених підприємцям доходів. При цьому, на їхню думку, у графах 3, 3а, 4 та 4а зазначається «0», а ознака доходу — 157.

Якщо дохід за орендоване приміщення виплачується фізособі, орендар, який виконує функції податкового агента, у формі №1ДФ зазначає ознаку доходу 106. У графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізособі. У разі нарахування доходу слід обов'язково відображати його у графі 3а незалежно від того, виплачено такі доходи чи ні. У графі 3 відображається сума фактично виплаченого доходу платникові податку податковим агентом. У графі 4а відображається сума ПДФО, нарахованого та утриманого з доходу. У графі 4 — фактична сума податку, перерахованого до бюджету.

Чи потрібно орендарю нараховувати ЄСВ при виплаті фізособі орендного платежу?

А що на практиці?

Єдиний соціальний внесок при виплаті орендного платежу, незалежно від статусу орендодавця, не нараховується і не утримується. Відносини, що виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак правовідносин, що стосуються виконання робіт або надання послуг (при виплаті доходу за роботи і послуги фізособі відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 4 Закону України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» потрібно нараховувати єдиний внесок).

Договір оренди вантажного авто укладено з фізособою, яка володіє автомобілем за генеральною довіреністю. Нотаріус у договорі зазначив орендодавця-фізособу та його представника за генеральною довіреністю, підписав договір представник. Кому ми зобов'язані платити орендну плату і з кого утримувати ПДФО?

А що на практиці?

Нотаріуси, які вчиняють нотаріальні дії, перевіряють, чи відповідає зміст угоди, яку вони посвідчують, вимогам закону та дійсним намірам сторін⁶.

⁶ Стаття 54 Закону від 02.09.93 р. №3425-XII «Про нотаріат».

Щодо права передання майна у найм у ч. 1 ст. 761 ЦКУ є вимога: «Право передання майна у найм має власник речі або особа, якій належать майнові права». Але ч. 2 згаданої статті наголошує, що орендодавцем може бути також особа, уповноважена на укладення цього договору.

Відразу зауважимо: за умовами запитання юридично транспортний засіб (далі — ТЗ) залишається у власності фізособи, яка видала генеральну довіреність, і передачі прав власності на автомобіль іншій фізособі не передбачено. Проте визначення терміна «генеральна довіреність» у законодавстві немає. Натомість у ч. 3 ст. 244 ЦКУ сказано, що довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами. Згідно з ч. 1 ст. 237 ЦКУ, «представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов'язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє». Слід розуміти, що перелік підстав представництва, зазначений у ст. 237 ЦКУ, не є вичерпним⁷. Представництво може ґрунтуватися й на інших підставах, наприклад, на підставі довіреності за нормами ст. 244 ЦКУ (на практиці саме це і розуміють під «генеральним дорученням» або «генеральною довіреністю»).

⁷ Представництво виникає на підставі договору, закону, акта органу юридичної особи та з інших підстав, установлених актами цивільного законодавства (ч. 3 ст. 237 ЦКУ).

Для фізособи, яка передає ТЗ в оренду, є важливим, щоб таке право було передбачено у генеральному дорученні — засвідченій у нотаріуса довіреності на право розпоряджання (користування) автомобілем, зокрема і право передачі в оренду (така вимога випливає зі змісту ст. 238 ЦКУ).

Орендодавцем за договором оренди ТЗ є фізособа, яка має право користуватися та/або розпоряджатися вантажним автомобілем на підставі довіреності. Саме тому під час посвідчення договору оренди нотаріус зазначив не лише орендодавця-представника, а й фізособу, яка є власником ТЗ. Отже, за своєю суттю генеральна довіреність — це документ, на підставі якого довірена особа — представник — має право розпоряджатися автомобілем, зокрема передавати його в оренду. Але всі дії розпорядження здійснюються від імені особи, яка видала довіреність, а не від імені представника. Тож дії нотаріуса є правильними, і договір оренди у частині зазначення його сторін складено належно.

Тепер для підприємства, яке виконує функції податкового агента, є важливим з'ясувати, хто саме — представник чи інша особа — отримує дохід у вигляді орендної плати. Від відповіді на це запитання залежить, з кого підприємство зобов'язане утримувати та сплачувати ПДФО.

Як вчинити на практиці у такому випадку — питання дискусійне. Адже є дві версії: одна, яка заснована на юридичному підгрунті, та інша, яка вбачається логічною і з юридичної точки зору має право на життя. До речі, останню в усних консультаціях поділяють і контролюючі органи, але офіційних роз'яснень з боку Міндоходів наразі немає. Тож рекомендуємо підприємству отримати індивідуальну консультацію за нормами ст. 52 ПКУ. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ПКУ).

Версія, заснована на юридичному підгрунті

За нормами ч. 1 ст. 1000 ЦКУ, правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя. Якщо представництво грунтується на договорі доручення, довірителю належить дохід від оренди автомобіля, переданого повіреним. Але вважаємо, що це відбувається лише у тому разі, коли представництво виникає на підставі договору доручення. І з юридичної точки зору дохід від оренди автомобіля належить його власнику, а не повіреному. Як наслідок, при нарахуванні та утриманні ПДФО слід звернути увагу на два важливі моменти:

1) сплачуючи податок до бюджету, в платіжних документах та згодом у формі №1ДФ підприємству потрібно зазначити реєстраційний номер довірителя, а не повіреного;

2) якщо зазначити реєстраційний номер повіреного, є ризик, що податкова стверджуватиме, що підприємство як податковий агент податку не сплатило.

Інша версія, що має право на життя

Насамперед зауважимо: користування (розпорядження) ТЗ передбачено у довіреності особи, яка передає автомобіль в оренду. Вище ми зазначали, що представництво є ширшим поняттям, ніж цивільні правовідносини за договором доручення, хоча і подібним.

Спробуймо з'ясувати, хто фактично є орендодавцем у такій специфічній ситуації. За нормою ч. 2 ст. 761 ЦКУ, орендодавцем може бути також особа, уповноважена на укладення договору оренди. Отже, слід зосередитися на таких моментах:

1) договір оренди укладено з фізособою, якій надано право на передання ТЗ в оренду (це підтверджується у довіреності). У договорі оренди для уникнення зайвих запитань важливо зазначити особу-орендодавця, яка отримує орендну плату. Тобто конкретизувати вигодонабувача плати за оренду. До речі, сама шапка договору оренди, в якій і зазначено безпосередньо власника автомобіля, не впливає на вирішення питання, хто є платником ПДФО за Податковим кодексом;

2) договір оренди ТЗ підписано фізособою, яка розпоряджається автомобілем, зокрема у договорі зазначено реквізити такої особи, у т. ч. її реєстраційний номер. Така фізособа є орендодавцем, про що сказано у самому договорі оренди ТЗ;

3) принцип відображення даних у звіті за формою №1ДФ такий: відображається сума виплаченого доходу платникові податку податковим агентом. Відповідно, підприємство зазначає фізособу, якій виплачено дохід. Підтвердженням, що дохід виплачується фізособі-орендодавцю, яка користується автомобілем на підставі генерального доручення, будуть такі документи:

— договір оренди ТЗ;

— акт приймання-передачі ТЗ орендарю;

— розрахункові документи про сплату орендних платежів;

4) платником ПДФО є фізособа, якій надано право користуватись (розпоряджатися) ТЗ і яка фактично отримує дохід у вигляді орендної плати.

Як у податковому обліку відображається плата за оренду гаражів для збереження автомобілів у нічний та неробочий час?

Офіційна думка

Якщо автомобіль обліковується платником податку як основний засіб, тобто використовується у господарській діяльності, то плата за оренду гаража для збереження такого автомобіля у нічний та неробочий час враховується у складі витрат платника податку у порядку, визначеному у пункті 153.7 ст.153 Податкового кодексу України.

Інформаційно-довідковий департамент Міндоходів

Чи враховуються у складі витрат платника податку — орендаря витрати, понесені на оплату вартості комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення) орендованого приміщення?

Офіційна думка

Витрати платника податку — орендаря, понесені на оплату вартості спожитих комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, за умови наявності первинних документів (договорів, рахунків, платіжних документів тощо) включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування залежно від призначення орендованого приміщення до загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, адміністративних витрат, або витрат на збут.

Інформаційно-довідковий департамент Міндоходів

Чи підлягає оподаткуванню ПДВ передача майна в оперативний лізинг та отримана сума орендних платежів?

А що на практиці?

Відповідно до ст. 283 ГКУ, за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності. Аналогічна норма міститься у ст. 759 ЦКУ. Відповідно до ч. 3 ст. 283 ГКУ, об'єктом оренди, зокрема, може бути нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення).

Згідно зі ст. 286 ГКУ, орендна плата — це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Строки внесення орендної плати визначаються в договорі.

Лізингова (орендна) операція — господарська операція орендодавця, що передбачає надання основних фондів у користування орендарю за плату та на визначений строк (пп. 14.1.97 ПКУ). Залежно від особливостей здійснення лізингових операцій лізинг може бути двох видів — фінансовий та оперативний.

Відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ, передача майна в оперативний лізинг, а також повернення такого майна його власнику не є об'єктом оподаткування ПДВ. При здійсненні платником ПДВ операцій з передачі майна в оренду об'єктом оподаткування ПДВ є вартість наданих послуг у межах договору лізингу (оренди). Сума орендних платежів підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20%. Винятком є ситуація, коли нерухоме майно розташоване за межами митної території України. Згідно з пп. 186.2.2 ПКУ, місцем постачання послуг з оренди є фактичне місцезнаходження нерухомого майна.

Якщо договором оренди передбачено сплачувати орендну плату авансом, доходи в орендодавця та витрати в орендаря збільшуються у податковому періоді, у якому здійснюється нарахування орендної плати відповідно до п. 153.7 ПКУ (що буде підтверджено актом або іншим первинним документом). А от у світлі оподаткування ПДВ щодо авансів з орендної плати діє правило першої події згідно з п. 187.1 ПКУ.

Приклад 1.

Юрособа на загальній системі оподаткування орендує офісне приміщення, розташоване у м. Львові, у ФОП на загальній системі оподаткування — платника ПДВ. Балансова (залишкова) вартість приміщення орендодавця становить 200000,00 грн., що зазначається в договорі оперативної оренди. За договором лізингові платежі нараховуються щомісяця, до 10 числа. Підприємство наприкінці вересня здійснило передоплату лізингових платежів (орендної плати) за жовтень у розмірі 6000,00 грн. (у т. ч. ПДВ). Бухгалтерський та податковий облік див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік в орендаря

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	За актом отримано об'єкт оренди — офісне приміщення	01	—	200000,00	—	— п. 153.7 ПКУ
2.	Здійснено передоплату орендної плати за жовтень	377	311	6000,00	—	— п. 153.7 ПКУ
	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	1000,00*
3.	Отримано акт наданих послуг оренди за вересень (нараховано орендні платежі)	92	685	5000,00	—	5000 п. 153.7 ПКУ
	Зараховано ПК з ПДВ (ПК був відображений за датою передоплати у вересні)	644	685	1000,00
4.	Закриття заборгованості за передоплатою за вересень	685	377	6000,00	—	—
* На відміну від податку на прибуток, в оподаткуванні ПДВ ПК виникає за першою подією за умови підтвердження ПН та використання приміщення в госпдіяльності в оподатковуваних операціях.

 

Чи оподатковується ПДВ лізинговий платіж за оренду майна у нерезидента?

А що на практиці?

За загальним правилом п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг (лізингових платежів — орендної плати) є місце реєстрації постачальника, за винятком операцій, зазначених у пунктах 186.2 та 186.3 ПКУ. Тому орендареві для правильного визначення, чи оподатковується лізинговий платіж ПДВ, слід проаналізувати, яке майно він орендує.

1. Місце надання послуг з оренди нерухомого майна визначається за фактичним місцезнаходженням нерухомого майна.

Якщо нерухоме майно розташоване на митній території України, лізинговий платіж є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%.

Якщо нерухоме майно розташоване за межами митної території України, то лізинговий платіж не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 186.2.2 ПКУ).

2. Місце надання послуг оренди рухомого майна (за винятком транспортних засобів і банківських сейфів) визначається як місце, де отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарської діяльності, або — за відсутності такого місця — місце постійного чи основного його проживання (пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ).

3. Місце постачання послуг із надання в оренду транспортних засобів (банківських сейфів) визначається в загальному порядку як місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). Відповідно, послуги з надання в оперативний або фінансовий лізинг транспортних засобів лізингодавцем — нерезидентом України (який не має постійного представництва на митній території України) не є об'єктом оподаткування ПДВ. Підтвердженням нашої позиції є лист ДПСУ від 16.11.2011 р. №2874/5/15-3416 (див. «Дебет-Кредит» №10/2012, с. 49).

Пам'ятайте: якщо місцем постачання послуг, що надаються нерезидентами (які не є платниками ПДВ), є митна територія України, отримувач послуг — орендар нараховує податок за основною ставкою — 20% (ст. 208 ПКУ). Якщо орендар не є платником ПДВ, податок усе ж треба сплатити, ПН не виписується, але слід подати Розрахунок податкових зобов'язань отримувача послуг у вигляді додатка до декларації з ПДВ⁸ (подається тільки за той звітний період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано).

⁸ Затверджена наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. №678 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».

Базою для оподаткування ПДВ буде договірна вартість (п. 190.2 ПКУ), датою виникнення ПЗ — дата першої події (п. 187.8 ПКУ). Такий орендар за нарахування та сплату ПДВ а також подання звітності несе повну відповідальність на рівні платника ПДВ.

Приклад 2.

Українське підприємство орендує у нерезидента-юрособи складські приміщення, розташовані на митній території України, та евакуатор. Послуги з надання лізингодавцем (нерезидентом України) в оперативний лізинг:

1) нерухомого майна, розташованого на митній території України, — є об'єктом оподаткування ПДВ й оподатковуються в загальному порядку за ставкою 20%;

2) транспортного засобу — не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Які існують обмеження під час оренди майна у нерезидента?

А що на практиці?

Відповідно до абзацу 2 п. 153.7, абзацу 4 пп. 153.4.1 ПКУ, отримання майна в оперативну оренду не тягне за собою податкових наслідків для орендаря. Авансова сплата орендної плати не відноситься до складу витрат (пп. 139.1.3 ПКУ). Повернення об'єкта оперативної оренди орендодавцеві також не має податкових наслідків для орендаря. А от витрати в сумі орендної плати, нарахованої за користування майном за відповідний період, встановлений сторонами, відносяться до складу витрат орендаря. Звичайно, за умови використання орендованого майна в госпдіяльності підприємства. Залежно від напряму використання орендованого майна, це можуть бути або витрати операційної діяльності, або інші витрати.

Суми мита, що можуть бути сплачені під час ввезення орендованого рухомого майна на митну територію України або під час його повернення орендодавцеві, відносяться до складу витрат звітного періоду у періоді їх фактичної сплати митним органам (п. 138.5 ПКУ).

При віднесенні до складу витрат сум орендної плати слід враховувати обмеження, встановлене п. 161.2 ПКУ, а саме: при здійсненні оплати за отримані послуги нерезидентам, що мають офшорний статус, або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів (їхні банківські рахунки), у т. ч. за посередництвом інших нерезидентів чи резидентів, до складу витрат включається лише 85% договірної вартості послуг. Для визначення офшорного статусу нерезидента з метою застосування статті 161 ПКУ слід використовувати Перелік офшорних зон, який затверджує та періодично оновлює КМУ (на сьогодні є чинним Перелік, затверджений Розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. №143-р).

Ще однією особливістю орендних відносин з нерезидентами є обов'язок вітчизняного орендаря утримувати та сплачувати до бюджету суми податку на доходи нерезидентів-юросіб, отримані ними з джерелом їх походження з України (далі — ПДН). Такий обов'язок випливає з пп. «ґ» п. 160.1 ПКУ, відповідно до якого сума орендної плати, що сплачується резидентами на користь нерезидента-орендодавця, вважається доходом, отриманим нерезидентом із джерелом його походження з України. Відповідно до п. 160.2 ПКУ, резидент, який здійснює виплату орендної плати нерезиденту, зобов'язаний утримати та сплатити до бюджету ПДН за ставкою 15% від суми орендної плати за її рахунок. Таким чином, у загальному випадку нерезидент-орендодавець отримає суму на 15% меншу від договірної. Проте, відповідно до п. 3.2 ПКУ, якщо чинними міжнародними угодами передбачено інший порядок оподаткування резидентів договірних країн, застосовуються норми таких міжнародних договорів, які є пріоритетною складовою законодавства України.

Щоби скористатися нормами договорів про уникнення подвійного оподаткування, слід витребувати в нерезидента оригінал або нотаріально засвідчену та легалізовану копію довідки, виданої компетентним органом країни, де він зареєстрований, яка підтверджує його статус резидента країни, з якою Україною укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, чи інші аналогічні за суттю та статусом договори (п. 103. 4 ПКУ).

Вважаємо, що податок з доходів нерезидентів не утримується, якщо орендоване майно перебуває за межами України. Це випливає з визначення доходів із джерелом їх походження з України, наведеного в абзаці «б» пп. 14.1.54 ПКУ, згідно з яким до таких доходів належать лише доходи від оперативної оренди майна нерезидента, розташованого на території України.

Приклад 3.

Українське підприємство орендує у нерезидента-юрособи виробниче обладнання. Вартість об'єкта оренди — 10000 євро, його власником є резидент Республіки Польща — юрособа. Відповідно до укладеного договору щомісячна орендна плата становить 2000 євро, сплачується щомісяця не пізніше п'яти календарних днів після закінчення календарного місяця. Обладнання ввезене на митну територію України 01.09.2014 р. у митному режимі імпорту (курс НБУ — 16,5 грн./євро). При митному оформленні сплачено мито в розмірі 10% митної вартості майна та ПДВ. Митні органи визначили митну вартість майна на рівні узгодженої сторонами вартості майна. Акт приймання-передачі обладнання в оренду підписано 01.09.2014 р., акт наданих послуг за вересень 2014 р. — 30 вересня (курс НБУ — 16,5 грн./євро). Оплату послуг за вересень здійснено 04.10.2014 р. (курс НБУ — 16,55 грн./євро). Суму ПДВ, сплачену при митному оформленні, віднесено до складу податкового кредиту за вересень. На вартість орендної плати орендар нарахував податкове зобов'язання з ПДВ, яке включено ним до декларації з ПДВ за вересень, та оформив податкову накладну. У наступному податковому періоді (жовтень 2014 р.) відображено податковий кредит у розмірі нарахованих податкових зобов'язань попереднього періоду. Із суми орендної плати під час її виплати утримано податок на доходи нерезидента за ставкою 15% (п. 160.2 ПКУ). Бухгалтерський та податковий облік див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Облік оперативної оренди рухомого майна у нерезидента

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, євро/грн.	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	При митному оформленні майна нараховано та сплачено мито в розмірі 10% його митної вартості 10000,00 євро х 16,5 = 165000,00 грн. х 10% = 16500,00 грн.	92 64/Мито	64/Мито 311	0,00 16500,00 0,00 16500,00	—	16500,00*
2.	Сплачено та віднесено до податкового кредиту звітного періоду суму ПДВ (165000,00 + 16500,00) х 20% = 36300,00 грн.	641/ПДВ	311	36300,00	—	—
3.	На підставі акта приймання-передачі отримано рухоме майно в оперативну оренду 10000,00 євро х 16,5 = 165000,00 грн.	01	—	10000,00 165000,00	—	—
4.	Нараховано за актом приймання-передачі наданих послуг орендну плату за вересень 2000,00 євро х 16,5 = 33000,00 грн.	23	632	2000,00 33000,00	—	33000,00
5.	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ на суму орендної плати 33000,00 грн. х 20% = 6600,00 грн.	643	641/ПДВ	0,00 6600,00	—	—
6.	Відображено податковий кредит у декларації з ПДВ за жовтень на підставі оформленої у вересні податкової накладної	641/ПДВ	644	0,00 6600,00	—	—
7.	Відображено на дату погашення заборгованості перед постачальником за надані послуги курсову різницю, віднесено до складу витрат 2000,00 євро х (16,55 - 16,5) = 100,00 грн.	945	632	0,00 100,00	—	100,00
8.	Утримано податок на доходи нерезидента із суми орендної плати 33100,00 х 15% = 4965,00 грн. 4965,00 : 16,55 = 300 євро	632	641/ПДН	300,00 4965,00	—	—
9.	Сплачено податок до бюджету	641/ПДН	311	0,00 4965,00	—	—
10.	Сплачено орендну плату за вересень 2000 - 300 = 1700 євро	632	312	1700,00 28135,00	—	—
* Підпункт 138.5.1 ПКУ.

 

Суборендар — платник ПДВ орендує нежитлове приміщення в іншого платника ПДВ. У виставленому рахунку на оплату окремим рядком є сума земельного податку, але вся сума оподатковується ПДВ. Чи має суборендар право на податковий кредит?

А що на практиці?

За умовами запитання сторонами договірних відносин є суб'єкти господарювання. Тому до відносин оренди між ними застосовуються відповідні положення ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених Господарським кодексом. Надання орендарю (суборендарю)⁹ права користування земельною ділянкою передбачено ст. 796 ЦКУ.

⁹ До договору піднайму застосовуються положення про договір найму (ч. 3 ст. 774 ЦКУ), це положення статей 759 — 786 ЦКУ. Найм (оренда) земельної ділянки, будівлі або іншої капітальної споруди регулюється статтями 792 — 797 ЦКУ. Крім того, відносини оренди регулюються статтями 283 — 292 ГКУ.

Одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони розташовані, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. У договорі найму сторони можуть визначити розмір земельної ділянки, яка передається наймачеві. Якщо розмір земельної ділянки у договорі не визначений, наймачеві надається право користування усією земельною ділянкою, якою володів наймодавець. Крім того, у ст. 797 ЦКУ уточнюється, що плата, яка справляється з орендаря будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування приміщенням і плати за користування земельною ділянкою.

В умовах запитання сказано, що складовими орендної плати, яка справляється з суборендаря приміщення, є плата за користування цим приміщенням і компенсація витрат земельного податку (саме компенсація, адже суборендар не може бути платником земельного податку). Тобто суборендарем фактично компенсуються витрати, понесені власником земельної ділянки на сплату цього податку. Вимоги щодо окремої компенсації витрат на сплату земельного податку немає, але сторони можуть погодити у договорі, що така компенсація є складовою орендної плати за приміщення.

Відповідно до пп. 14.1.72 ПКУ, земельний податок — це обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Отже, суборендар не є платником земельного податку — його має сплачувати власник приміщення або постійний землекористувач.

Зауважимо, що в договорі суборенди мають бути наведені розмір та розрахунок орендної плати (а також строки внесення, форма оплати тощо), адже орендна плата є істотною умовою договору оренди. Щоб знайти правильну відповідь на поставлене запитання, важливо з'ясувати, що суборендар відшкодовує земельний податок суборендодавцю (фактично це перший орендар) згідно з умовами договору суборенди нежилого приміщення, і таке відшкодування вважається частиною оплати вартості оренди. Отже, робимо висновок, що така компенсація — це складова частина операції з постачання послуг.

Операції з надання майна в суборенду з метою оподаткування за своєю суттю належать до постачання послуг згідно з пп. 14.1.185 ПКУ. За пп. «б» п. 185.1 ПКУ постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ.

Але щоб з'ясувати, як оподатковується ПДВ сума орендної плати, слід проаналізувати статус орендодавця (це перший орендар), який виставляє рахунки суборендарю, і з'ясувати, чи не будуть операції з ним контрольованими згідно зі ст. 39 ПКУ.

Порядок визначення бази оподаткування, зокрема постачання послуг, встановлено ст. 188 ПКУ. Відповідно до абз. 1 п. 188.1 ПКУ, який переважно застосовуватиметься, база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ¹⁰) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (за операцією, яка розглядається у запитанні, — крім ПДВ).

¹⁰ Перелік контрольованих операцій наведено у п. 39.2 ПКУ. Увага, з 01.01.2015 р. до п. 188.1 ПКУ Законом України від 31.07.2014 р. №1621-VII будуть внесені зміни.

Отже, висновок такий: у разі якщо суборендар відшкодовує земельний податок суборендодавцю згідно з умовами договору суборенди нежилого приміщення, таке відшкодування вважається частиною оплати вартості послуг оренди, є складовою частиною операції з постачання послуг, отже, є об'єктом оподаткування ПДВ.

Що стосується права на податковий кредит з ПДВ у суборендаря, на нашу думку, таке право виникає на загальних підставах. Щоправда, ст. 198 ПКУ передбачено певні умови для виникнення такого права, зокрема:

— використання орендованого приміщення в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника податку;

— підтвердження сум ПДВ належно оформленою податковою накладною.

Які види ремонту може провадити орендар?

А що на практиці?

Ремонти ОЗ можуть проводитись як з метою підтримання ОЗ в робочому стані, що передбачено п. 15 П(С)БО 7, так і з метою поліпшень, які передбачають збільшення економічних вигід від первісного використання ОЗ (п. 14 П(С)БО 7). Поліпшення включають модернізацію, добудову, дообладнання, реконструкцію ОЗ. Норми ЦКУ, на підставі якого укладаються договори оренди, говорять про поточний і капітальний ремонти.

Відповідно до ч. 1 і ч. 2 ст. 776 ЦКУ, поточний ремонт орендованого майна повинен здійснювати орендар своїм коштом, тимчасом як капітальний — орендодавець за свої гроші, якщо інше не встановлено договором. Це означає, що для поточного ремонту окрема згода орендодавця не потрібна, бо за ч. 1 ст. 785 ЦКУ орендар зобов'язаний повернути орендоване майно у тому стані, в якому отримав. А ось для капітального ремонту, тобто поліпшення орендованого майна, така домовленість є обов'язковою (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). Якщо ж ремонт не провадився і його відсутність заважає використовувати об'єкт за призначенням, тоді орендар має право самостійно його відремонтувати в рахунок орендної плати (ч. 3 ст. 776 ЦКУ).

До речі, згідно з ч. 3 ст. 778 ЦКУ орендар за умови згоди орендодавця на поліпшення майна має право на відшкодування вартості необхідних витрат на таке поліпшення майна або на зарахування його вартості у рахунок орендних платежів. Згідно з ч. 1 ст. 779 ЦКУ наймач зобов'язаний усунути погіршення речі, які сталися з його вини.

У разі якщо орендар без згоди орендодавця здійснив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для об'єкта, він не має права на відшкодування їхньої вартості (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Зверніть увагу: якщо ремонтуємо орендовану будівлю, то, щоб дотримати вимог п. 145.1 ПКУ, термін корисного використання у податковому обліку ремонтних витрат (якщо створюється ОЗ групи 3) рахуємо як 20 років з місяця, наступного за місяцем введення відремонтованого об'єкта основних засобів в експлуатацію (п. 146.2 ПКУ).

Чи має право орендар амортизувати ремонтні витрати?

А що на практиці?

При відображенні в податковому обліку витрат на ремонт орендованих ОЗ орендар має керуватися п. 146.19 ПКУ. Якщо договір оперативної оренди зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, то за умови належного документального підтвердження понесених витрат він має право суму витрат на ремонт та поліпшення орендованих об'єктів основних засобів включити до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, у тому звітному податковому періоді, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року (на підставі п. 146.11 та п. 146.12 ПКУ). Частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати, амортизується орендарем як окремий об'єкт ОЗ.

При цьому облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів (п. 146.1 ПКУ). Амортизувати вартість поліпшень орендованого майна, з урахуванням обмежень, установлених пп. 145.1.6 ПКУ, можна за всіма методами, перерахованими у пп. 145.1.5 ПКУ, а саме:

1) прямолінійним;

2) зменшення залишкової вартості;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) кумулятивним;

5) виробничим.

При нарахуванні амортизації з використанням прямолінійного методу (ч. 1 пп. 145.1.5 ПКУ) річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів. Визначаючи вартість, яка амортизується, не враховуємо ліквідаційну вартість об'єкта основних засобів: адже витрат на ліквідацію орендованого майна після закінчення терміну оренди орендар не несе.

Також при цьому орендар не враховує балансову вартість об'єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця. У разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними п. 146.16 ПКУ. У звітному періоді, в якому виникають такі обставини, орендар збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за мінусом сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів.

У консультаціях, розміщених на офіційному сайті Міндоходів, наголошується: «якщо договір оперативної оренди не дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди, то сума витрат на ремонт/поліпшення таких об'єктів основних засобів не враховується при обчисленні об'єкта оподаткування».

Як відображаються в обліку орендаря незамортизовані витрати на ремонт при поверненні об'єкта оренди?

Офіційна думка

Відповідно до п. 146.19 ст. 146 Податкового кодексу України у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов'язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абз. другим п. 146.11 та п. 146.12 ст. 146 Кодексу, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об'єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об'єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується.

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.

У разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними п. 146.16 ст. 146 Кодексу для заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта (п. 146.20 ст. 146 Кодексу).

Нарахування амортизації окремого об'єкта припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду (п. 146.15 ст. 146 Кодексу).

Отже, у разі повернення орендарем об'єкта оперативної оренди/лізингу після закінчення дії договору лізингу/оренди платник податку — орендар у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості ремонту/поліпшення об'єкта оренди, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого об'єкта основних засобів. При цьому орендодавець не змінює витрат на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта.

Якщо орендодавець здійснює компенсацію витрат, понесених орендарем на ремонт/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, то орендар включає суму такої компенсації до доходів за датою їх визнання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (п. 137.16 ст. 137 Кодексу) та відображає у рядку 03.7 «Доходи від операцій оренди/лізингу» додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213 (далі — Декларація)¹¹. Орендодавець включає суми компенсації до складу інших витрат у звітному періоді, в якому вони були здійснені (п. 138.5, пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 Кодексу), та відображає у рядку 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до Декларації.

¹¹ Наказ Міндоходів від 30.12.2013 р. №872 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства».

Лист ДПСУ від 23.01.2013 р. №1126/6/23-50-0114

Якими документами оформляється ремонт орендованого майна?

А що на практиці?

Згідно з п. 138.2 ПКУ, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. Отже, документальне оформлення операції з ремонту орендованого майна регулюється нормативними документами щодо бухгалтерського обліку.

За загальними правилами ремонт об'єктів основних засобів оформлюється актом форми №ОЗ-2 (затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352).

Акт, підписаний працівником цеху (відділу), який уповноважений на приймання об'єкта основних засобів після ремонту, та представником цеху (підприємства), який виконував ремонт, реконструкцію та модернізацію, здають до бухгалтерії підприємства. Документ підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства, організації чи уповноваженими на те особами. Якщо ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство, акт складають у двох примірниках. Другий примірник передають підприємству, що виконує ремонт, реконструкцію, модернізацію.

До технічного паспорта відповідного об'єкта основних засобів мають бути внесені необхідні зміни щодо характеристики об'єкта, пов'язані з капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією.

Ремонт об'єкта оперативного лізингу (оренди), який ремонтується орендарем, також можна підтверджувати зазначеними вище документами, а також накладними на ТМЦ, які придбані і використані для проведення ремонту, відомостями про нарахування зарплати і ЄСВ працівникам, що здійснювали ремонт при проведенні його самим підприємством. Додатково можна скласти і самостійно розроблений акт виконаних ремонтних робіт орендованого об'єкта основних засобів (як підсумковий документ).

Крім того, підтверджувати понесені витрати на ремонт, якщо такий ремонт проводиться сторонньою організацією, слід отриманими від таких осіб актами виконаних робіт (наданих послуг).

Як у бухгалтерському обліку відображаються витрати на ремонт орендованого майна?

А що на практиці?

Бухгалтерський облік орендованих основних засобів регламентується П(С)БО 14 «Оренда» і Методрекомендаціями №561. Нагадаємо: п. 8 П(С)БО 14 і п. 20 Методрекомендацій №561 говорять, що об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку обліку орендованих основних засобів за вартістю, зазначеною в угоді про оренду.

При відображенні витрат на ремонт у бухобліку керуємось висновком керівника про те, збільшаться очікувані вигоди від використання відремонтованих об'єктів ОЗ чи ні (п. 29 Методрекомендацій №561). Якщо очікувані економічні вигоди від використання відремонтованих ОЗ не збільшуються, то ремонтні витрати визнаються витратами звітного періоду. Тобто витрати відобразяться в дебеті витратних рахунків (91, 92, 93) залежно від використання ОЗ.

Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 і п. 21 Методрекомендацій №561, витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Такі витрати орендар повинен акумулювати за дебетом рахунка 15 «Капітальні інвестиції» на окремих субрахунках, а після закінчення всіх робіт списувати з кредиту рахунка 15 у дебет рахунка 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Оскільки очікується зростання економічної вигоди від використання поліпшеного об'єкта ОЗ, то вартість поліпшень (ремонту) орендованого майна в обліку орендаря капіталізується:

1) спочатку ремонтні витрати накопичуються на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», формуючи первісну вартість об'єкта ОЗ;

2) відтак списуються на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

З місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, об'єкт «Поліпшення орендованого майна» може амортизуватися згідно з прийнятою обліковою політикою підприємства. Пункт 23 П(С)БО 7 говорить: амортизацію нараховують протягом строку корисного використання об'єкта, а п. 24 зазначає: при визначенні строку корисного використання враховують обмеження щодо строків використання об'єкта. Це означає: у разі якщо, наприклад, проведено капітальний ремонт в орендованому офісі, при визначенні строку, протягом якого витрати на такий ремонт будуть амортизуватися у бухгалтерському обліку, треба враховувати термін оренди приміщення. Наприклад, договір укладено на 5 років (60 місяців); термін корисного використання за умови, що ремонт проведено у перший місяць оренди: 60 - 1 = 59 місяців. Сума нарахованої амортизації збільшує кредит субрахунка 132 з віднесенням залежно від сфери використання орендованих ОЗ у дебет рахунків:

1) 91 «Загальновиробничі витрати»;

2) 92 «Адміністративні витрати»;

3) 93 «Витрати на збут».

Якщо капіталізовані поліпшення відшкодовуються орендодавцем, то вартість таких поліпшень переводитиметься з кредиту субрахунка 117 до дебету субрахунка 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», з подальшим відображенням операцій з продажу.

Приклад 4.

Новостворене підприємство — платник податку на прибуток та ПДВ, яке не має власного приміщення для ведення діяльності, уклало договір оренди приміщення строком на 5 років. Балансова вартість основних засобів станом на 1 січня 2014 року нульова. Підприємство з дозволу орендодавця, що зазначено у договорі, в перший місяць укладення договору оренди замінило в орендованому приміщенні вікна і двері та встановило пожежну й охоронну сигналізацію (ці роботи є поліпшенням), зробило побілку, поклало лінолеум. Вартість робіт — 60000,00 грн. (з ПДВ). Бухгалтерський та податковий облік див. у таблиці 3.

Таблиця 3

Відображення витрат на поліпшення орендованого приміщення в обліку орендаря

№ з/п	Дата	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
			Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	01.02.2014	Отримано акти виконаних робіт про заміну вікон, дверей, побілку та настилання лінолеуму в офісі, встановлення охоронної та пожежної сигналізації без ПДВ	153	631	50000,00	—	—
		Відображаємо ПК з ПДВ з отриманих послуг	641/ПДВ	631	10000,00	—	—
2.	29.02.2014	Сплачено за отримані послуги	631	311	60000,00	—	—
3.	29.02.2014	Відображено вартість завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (поліпшення орендованого майна)	117	153	50000,00	—	—
4.	31.03.2014	Нараховано амортизацію об'єкта операційної оренди за перший місяць експлуатації	93	132	847,46*	—	208,33**
* У бухобліку амортизація нарахована прямолінійним методом (термін договору оренди — 5 років = 60 місяців, ремонт проведено в першому місяці, до закінчення терміну оренди 59 місяців (60 - 1), місячна сума амортизації — 50000 : 59 = 847,46 грн.). ** У податковому обліку амортизація нарахована прямолінійним методом (будівля — ОЗ 3-ї групи, мінімальний строк користування — 20 років, тож місячна сума амортизації — 50000 : 20 : 12 = 208,33 грн.). Строк амортизації відраховується з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію. Після закінчення строку оренди незамортизована вартість списується на витрати за п. 146.20 ПКУ.

 

Якщо особа здає в операційну оренду частину приміщення, чи потрібно цю частину переводити до складу інвестиційної нерухомості? Як це зробити?

А що на практиці?

Інвестиційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Операційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.

Відповідно до норм п. 6 П(С)БО 32, частини нерухомості відображаються як окремі інвентарні об'єкти, «якщо певний об'єкт основних засобів включає частину, яка утримується з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, та іншу частину, що є операційною нерухомістю, і ці частини можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду згідно з договором про фінансову оренду)». У цьому разі частину нерухомості обліковують на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість» як інвестиційну нерухомість, іншу частину — на субрахунку 103 «Будинки та споруди» як операційну.

Якщо ж частини нерухомості виявляється неможливим продати окремо, об'єкт ОЗ визнається інвестиційною нерухомістю за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу. Але що означає «за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати»? Як визначити критерій переважності використання?

Якщо нерухомість може бути віднесена і до операційної нерухомості, і до інвестиційної, підприємство самостійно розробляє критерії розмежування об'єкта ОЗ (абз. 2 п. 6 П(С)БО 32). Рекомендуємо такі критерії встановити наказом по підприємству, зокрема у наказі про облікову політику¹². Крім того, вартість інвестиційної нерухомості у балансі відображається окремою статтею. А вже у примітках до фінансової звітності наводиться інформація щодо критеріїв розмежування інвестиційної нерухомості та операційної нерухомості (п. 34 П(С)БО 32).

¹² У наказі про облікову політику висвітлюються методи оцінки, обліку і процедури, які не є одноваріантними у бухобліку.

До речі, нормативно не встановлено критеріїв розмежування об'єктів ОЗ. Але на практиці застосовуються два критерії переважності: натуральний та вартісний.

Натуральний критерій. Згідно з натуральним критерієм, якщо більша частина (понад 50%) площі використовується як інвестиційна нерухомість, то такий об'єкт ОЗ обліковується як інвестиційна нерухомість. Якщо результат розрахунку становить менше за 50%, такий ОЗ обліковуємо як операційну нерухомість.

Приклад 5.

Підприємство здає в операційну оренду частину приміщення торгового залу, в якому розташовані власні товари для продажу (надану в оренду частину продати окремо неможливо). Загальна площа торгового залу — 1000 кв. м, частина площі, яка надається в оренду, становить 300 кв. м. Наказом по підприємству встановлено натуральний критерій для визначення мети використання нерухомості.

За результатом підрахунку з використанням натурального критерію, з інвестиційною метою використовується менша частина торгового залу, яка становить: 300 : 1000 х 100% = 30%. Тож приміщення слід обліковувати як операційну нерухомість за нормами П(С)БО 7.

Вартісний критерій. Якщо частина нерухомості, що передається в оренду, має більшу вартість (понад 50%), то весь об'єкт потрібно обліковувати як інвестиційну нерухомість. Якщо за вартісним критерієм маємо інший результат розрахунку, така нерухомість є операційною.

Приклад 6.

Підприємство здає в операційну оренду частину спеціалізованого виробничого майнового комплексу (передану в оренду частину продати окремо неможливо). 60% площі приміщення — це застарілі цехи, які потребують капремонту. На 40% площі виробничого майнового комплексу, що передається в оренду, зроблено капітальний ремонт, що значно збільшило вартість цієї частини. З огляду ринкових оцінок зрозуміло, що частина нерухомості, наданої в оренду, оцінюється дорожче (частина приміщення, де зробили ремонт). Наказом по підприємству встановлено вартісний критерій для визначення методу використання спеціалізованого виробничого майнового комплексу. Тож приміщення слід обліковувати як інвестиційну нерухомість за нормами П(С)БО 32.

В обліку підприємство інвестиційну нерухомість відображає за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації.

Увага! Якщо на баланс зараховано інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, справедливу вартість слід переглядати на кожну дату балансу¹³.

¹³ Сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно (п. 22 П(С)БО 32).

Якщо інвестиційна нерухомість обліковується за первісною вартістю, такий об'єкт підлягає амортизації за нормами (методами), визначеними у п. 26 П(С)БО 7 (див. п. 36 П(С)БО 32). Амортизаційні відрахування відображають на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості». Також потрібно пам'ятати про таке: якщо інвестиційна нерухомість обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, вона переоцінці не підлягає (п. 18 П(С)БО 32).

Приклад 7.

Підприємство надає в операційну оренду частину приміщення, в якому розташований офіс компанії. Якщо частини можуть бути продані окремо, вони відображаються як окремі інвентарні об'єкти ОЗ. Кожна з частин офісу може бути продана окремо. Загальна площа приміщення — 1000 кв. м, частина площі, яка надається в оренду, становить 600 кв. м. Отже, частину приміщення слід обліковувати як інвестиційну нерухомість за нормами П(С)БО 32.

Дані для проведення розрахунків:

— первісна вартість приміщення = 4000000,00 грн.;

— амортизація за період використання = 200000,00 грн.;

— первісна вартість частини наданого в оренду приміщення = 2400000,00 грн. (4000000,00 х 600 кв. м : 1000 кв. м);

— амортизація за період використання частини наданого в оренду приміщення = 120000,00 грн. (200000,00 х 600 кв. м : 1000 кв. м).

Проведення див. у таблиці нижче, де розглядається відображення інвестиційної нерухомості як за справедливою вартістю, так і за первісною.

Таблиця 4

Відображення інвестиційної нерухомості в обліку підприємства

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		Д-т	К-т
Облік інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації
1.	Первісна вартість частини наданого в оренду приміщення	100	103	2400000
2.	Сума зносу	131	135	120000
Облік інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, яка становить 3000000 грн.
1.	Списання накопиченої суми амортизації	131	103	120000
2.	Балансова вартість частини приміщення, що надається в оренду (2400000 - 120000)	100	103	2280000
3.	Сума дооцінки (3000000 - 2280000)	100	423	720000*
* Якби справедлива вартість була меншою від первісної, то слід було б визнати витрати проведенням Д-т 975 К-т 103.

Інвестиційна нерухомість вводиться в експлуатацію за первинними документами, форми яких затверджено Наказом №352, зокрема за формою №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів». А ось визнання доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості встановлено П(С)БО 14.