Валютні операції у платників ЄП та підприємців
За яким курсом НБУ платнику ЄП слід відобразити суму доходу — за датою відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) чи за датою отримання коштів?
А що на практиці?
У ситуації, коли платник ЄП спочатку відвантажує товар (підтверджується митною декларацією) або надає послуги (підтверджується актом приймання-передачі), а згодом отримує оплату в іноземній валюті, потрібно врахувати норми п. 292.6 ПКУ. А це означає, що датою отримання доходу є дата надходження коштів на поточний рахунок. Але виникає запитання: за яким курсом НБУ відобразити суму доходу — за датою відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) чи за датою отримання коштів? Виходячи з порядку визнання доходів діє касовий метод — для визначення суми отриманого у валюті доходу застосовується офіційний курс Нацбанку, який діє на дату отримання коштів. Це підтверджується нормами п. 292.5 та п. 292.6 ПКУ.
Який порядок перерахування у гривні доходу, вираженого в іноземній валюті, для платника ЄП — юрособи?
Офіційна думка
Відповідно до п. 292.5 ст. 292 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу.
Інформаційно-довідковий департамент Міндоходів
Чи відносяться до складу доходу юрособи — платника ЄП курсові різниці у разі отримання валюти від реалізації товару (експорт з післяплатою)?
А що на практиці?
Якщо від перерахунку курсових різниць курс збільшився, у бухгалтерському обліку юрособи, в т. ч. платника ЄП, виникають доходи. А чи виникають у такому разі доходи в податковому обліку платника ЄП — юрособи? Відповідно до ч. 2 п. 292.1 ПКУ, доходом для юридичної особи — платника ЄП є будь-який дохід, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
У складі доходів у матеріальній або нематеріальній формі (які перелічені у п. 292.3 ПКУ) немає курсових різниць, у грошовій формі вони також не виникають. Отже, дохід від перерахунку дебіторської заборгованості у вигляді курсових різниць, які виникають у бухобліку, у податковому обліку платника ЄП не виникає. Адже немає факту отримання доходу за нормами ПКУ. Аналогічний висновок можна зробити й у разі розрахунку за реалізований нерезиденту товар.
Слід зазначити, що на місцях у консультаціях контролюючих органів простежується протилежна думка. Деякі фахівці вважають, що дохід від перерахунку вартості іноземної валюти, який здійснюється за правилами бухгалтерського обліку, повинен аналогічно відображатися і в податковому обліку. Але слід зазначити, що це лише особистий погляд контролюючого органу, адже в консультаціях немає посилань на норми ПКУ. Тому від себе радимо платникам ЄП — юрособам отримати індивідуальну консультацію за нормами ст. 52 ПКУ.
Чи виникають курсові різниці у юрособи — платника ЄП за валютою, яка обліковується на поточному рахунку платника ЄП?
Офіційна думка
Перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку юридичної особи — платника єдиного податку, здійснюється на дату звітного балансу на весь залишок іноземної валюти відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів або витрат платника податку. Доходом платника єдиного податку для юридичної особи є сума позитивної курсової різниці від перерахунку залишків іноземної валюти. У разі утворення від'ємної курсової різниці від перерахунку залишків іноземної валюти її величина не зменшує базу оподаткування єдиним податком.
Інформаційно-довідковий департамент Міндоходів
А що на практиці?
Так, справді, за нормами П(С)БО 21 статті балансу про кошти є монетарними статтями. Тому на кожну дату балансу проводиться перерахунок з відповідним визначенням курсових різниць. У бухобліку за такою операцією можуть виникати доходи або витрати. Що відбувається у податковому обліку платника ЄП — юридичної особи?
Доходом юрособи — платника ЄП є будь-який дохід, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Про курсові різниці в цьому пункті немає жодного слова. Оскільки факту отримання коштів на поточний рахунок від перерахунку валюти також немає, як наслідок, у разі збільшення офіційного курсу НБУ на дату балансу доходу в податковому обліку у платника ЄП не буде. На наш погляд, валюта, яка обліковується на поточному рахунку платника ЄП, на дату балансу підлягає перерахунку, і результат такого перерахунку відображається тільки у бухобліку.
Чи виникають у платника ЄП — юрособи курсові різниці від продажу валюти?
Офіційна думка
Дохід, отриманий від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу. При цьому враховується сума позитивної курсової різниці від продажу такої іноземної валюти. У разі утворення від'ємної курсової різниці від продажу валюти її величина не зменшує базу оподаткування єдиним податком.
Інформаційно-довідковий департамент Міндоходів
А що на практиці?
Проаналізуймо норми бухобліку, зокрема П(С)БО 21. Валюта, яка обліковується на поточному рахунку, це стаття балансу про грошові кошти, відповідно до п. 4 П(С)БО 21 вона є монетарною. Тому, за нормою п. 8 П(С)БО 21, на дату здійснення господарської операції — продажу валюти — в бухобліку виникають курсові різниці. Але слід звернути увагу на ось що. Під час продажу валюти на МВР для визначення результату операції аналізуються два показники: сума продажу валюти за ринковим курсом МВР (або ціна) та балансова вартість валюти. Відповідно до п. 4 П(С)БО 15, балансова вартість валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції. Цей показник обчислюється з урахуванням курсу Нацбанку, який діє на дату господарської операції — продажу валюти.
Виходячи з того, що ціна продажу валюти визначатиметься з урахуванням курсу МВР, і цей курс, за яким продали валюту, наприклад, буде більшим від курсу Нацбанку в день продажу валюти, то, як результат операції, виникає дохід. Отже, фактично від операції продажу отримано дохід (отримали більше гривень від продажу валюти, ніж гривневий еквівалент проданих валютних коштів за офіційним курсом). Якщо під час продажу отримали менше гривень від продажу валюти, ніж гривневий еквівалент проданих валютних коштів за офіційним курсом, виникають витрати. Відповідно, додатна (від'ємна) різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю у бухобліку відображається на субрахунках 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» (942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).
У податковому обліку в результаті здійснення операції продажу інвалюти на поточний гривневий рахунок платника ЄП надходить сума від такого продажу. Тепер слід визначити різницю між сумою доходу, який був визнаний на дату отримання валюти на рахунок раніше (та перерахований у гривні за п. 292.5 ПКУ), та сумою у гривні, яка отримана після продажу валюти. I якщо різниця від продажу валюти є додатною, за нормою п. 292.1 ПКУ є факт отримання доходу у грошовій формі.
Який облік курсових різниць у платників ЄП — фізосіб?
А що на практиці?
Відразу зауважимо: платники ЄП — фізособи не ведуть бухгалтерського обліку. Тому норми згаданого у відповідях на попередні запитання П(С)БО 21 на них не поширюються. Дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до ст. 296 ПКУ. Зокрема, платники ЄП — фізособи облік доходів ведуть у книгах обліку доходів.
Отримана підприємцем виручка в іноземній валюті за нормами п. 292.5 ПКУ перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Нацбанком на дату отримання такого доходу. Датою отримання доходу є дата надходження коштів на валютний поточний рахунок підприємця.
Зауважимо, що контролюючі органи по-різному визнають доходи у платників ЄП — юридичних та фізичних осіб. Наприклад, курсова різниця, яка виникає при перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, не є доходом фізособи-підприємця — платника ЄП. Також не здійснюється перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку (на відміну від платників ЄП-юросіб). I такі висновки контролюючого органу є справді правомірними та грунтуються на нормах ПКУ.
Але від продажу іноземної валюти фізособою — платником ЄП за аналогією з юрособами (див. відповідь на запитання вище) при певному результаті все-таки може бути дохід. Так, якщо при продажу інвалюти курс МВР буде вищим, ніж офіційний курс НБУ на дату отримання доходу, то на отриману різницю визнається дохід, сума якого підлягає відображенню у книзі обліку доходів. Як наслідок, на підставі даних книги платник ЄП відображає результат у декларації платника ЄП.
Чи включається до складу доходу платників ЄП — фізосіб сума кредиту, отримана в іноземній валюті, а також курсова різниця між курсом іноземної валюти до гривні у день отримання кредиту та курсом, за яким продано валюту?
Офіційна думка
Сума кредиту в іноземній валюті, що отримана фізичною особою — підприємцем — платником єдиного податку від банку, не включається до складу доходу такого платника. Оскільки сума кредиту не є доходом платника єдиного податку, то і кошти, отримані у вигляді позитивної курсової різниці, яка виникла при продажу валюти на міжбанківському валютному ринку (різниця між курсом іноземної валюти до гривні у день отримання кредиту та курсом, за яким продана така валюта) не включається до складу доходу.
Інформаційно-довідковий департамент Міндоходів
За яким курсом визнається дохід, отриманий у валюті, у підприємця на загальній системі оподаткування?
Що каже Закон?
Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.
П. 164.4 ПКУ
А що на практиці?
Враховуючи норми п. 164.4 ПКУ, такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом НБУ на момент їх отримання або нарахування. Підприємці на загальній системі оподаткування, як правило, визнають доходи у грошовій формі за касовим методом — на дату отримання коштів. Тож у момент отримання експортної виручки у валюті її слід перерахувати у гривні за курсом НБУ на дату її отримання.
У роз'ясненнях контролюючих органів зазначається: «Враховуючи те, що виручкою фізичної особи — підприємця вважається дохід, отриманий у грошовій та негрошовій формі, то датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок або у касу, тобто застосовується касовий метод» (див. Інформаційно-довідковий департамент Міндоходів).
Як визначаються витрати у підприємця на загальній системі оподаткування при імпорті товару?
А що на практиці?
Відповідно до п. 177.4 ПКУ, витрати операційної діяльності, понесені в інвалюті при імпорті товару, підприємець обліковує за правилами, передбаченими розділом III ПКУ. Якщо проаналізувати пп. «а» пп. 138.10.4 ПКУ, інші операційні витрати — це витрати за операціями в інвалюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі ст. 153 ПКУ.
Чи виникають курсові різниці за кредиторською заборгованістю у підприємця на загальній системі оподаткування при імпорті товару?
А що на практиці?
Якщо проаналізувати норми пп. 153.1.3 ПКУ, визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Але підприємці не ведуть бухгалтерського обліку, відповідно на них не поширюється дія Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також П(С)БО 21.
Отже, підприємцями курсові різниці за кредиторськими заборгованостями, вираженими у валюті, а також за валютними залишками на поточних рахунках, не розраховуються.
Чи включається до складу доходу підприємця позитивна курсова різниця, яка перерахована на його поточний рахунок від продажу валюти?
Офіційна думка
Якщо валютні кошти, що надходять на валютний рахунок фізичної особи — підприємця від здійснення зовнішньоекономічної діяльності, пов'язані з підприємницькою діяльністю, то вони перераховуються у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження, включаються до валового доходу та відображаються у Книзі обліку доходів та витрат. При подальшому продажу частини валютної виручки на міжбанківському валютному ринку, де курс іноземної валюти значно вище за офіційний курс НБУ, в результаті чого виникає позитивна різниця, яка перераховується на розрахунковий рахунок в національній валюті фізичної особи — підприємця, сума позитивної різниці включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податків і відображається у річній податковій декларації про доходи.
Інформаційно-довідковий департамент Міндоходів