Розділ 3. Позики у платників
на спеціальних режимах оподаткування
Чи включається до доходу платника податку на прибуток сума неповерненої ПФД, що була отримана ним під час перебування на спеціальному режимі оподаткування (сплаті єдиного податку або фіксованого сільськогосподарського податку)?
Офіційна думка
При обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток умовою для включення до складу доходів поворотної фінансової допомоги є те, що така допомога отримана безпосередньо платником податку на прибуток у звітному періоді та залишається неповерненою до кінця цього періоду.
Отже, поворотна фінансова допомога, що отримана під час перебування на спеціальному режимі оподаткування (сплаті єдиного податку або фіксованого сільськогосподарського податку) від неплатника податку на прибуток та залишилась неповерненою на дату переходу платника податку на загальну систему оподаткування, не включається до складу доходів платника, а також не включається до складу витрат при її поверненні.
Разом з цим, якщо поворотна фінансова допомога, отримана під час перебування на спеціальному режимі оподаткування від платника, що сплачує податок на прибуток на загальних умовах, та на кінець звітного періоду з податку на прибуток така поворотна фінансова допомога залишається неповерненою, то доходи платника податку на прибуток збільшуються на суму умовно нарахованих процентів у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожен день фактичного використання такої допомоги у такому звітному періоді.
Якщо позичальник — на спрощеній системі оподаткування, чи слід оподатковувати єдиним податком отриману ПФД?
Що каже Закон?
До складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються:
суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.
А що на практиці?
Відповідно до п. 3 п. 292.11 ПКУ, до складу доходу платника ЄП не включається сума поворотної фінансової допомоги, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Відлік дати отримання починається з дати отримання грошей, про що свідчитиме банківська виписка або запис у касовій книзі, якщо кошти отримала готівкою юрособа — платник ЄП. Фізособи-підприємці касової книги не ведуть, а це означає, що дата отримання позикових коштів може бути зафіксована лише під час внесення коштів на поточний рахунок. Адже відображати отриману ПФД до моменту визнання доходу (дохід виникне лише в разі неповернення протягом 12 к. м.) у книзі обліку доходів фізособам — платникам ЄП не треба.
Отже, до складу доходу платника ЄП (як фізичної так і юридичної особи) відноситься сума ПФД, яка не повернена протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, навіть якщо договором установлено більший строк для повернення.
На жаль, у періоді повернення фінансової допомоги платники єдиного податку не мають можливості відкоригувати дохід на суму, на яку в минулому було визнано дохід (за аналогією до пп. 135.5.5 ПКУ).
Приклад 2.
Платник ЄП — юрособа уклав договір позики 30 вересня 2014 р. ПФД отримано 2 жовтня 2014 р., про що свідчить банківська виписка платника. Останнім календарним місяцем, коли ще можна уникнути оподаткування, буде вересень 2015 р. Якщо ж позичальник не поверне ПФД протягом 12 календарних місяців (незалежно від терміну повернення грошей, установленого в договорі позики), у податковому обліку платник ЄП змушений визнати дохід на суму (частину суми, якщо протягом 12 місяців частину коштів було повернено) неповерненої фінансової допомоги, наданої на поворотній основі.
Чи включається в дохід повернення позикодавцю ПФД?
Офіційна думка
В обліку особи, що надала поворотну фінансову допомогу, податкові зобов'язання не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Отже, сума поверненої поворотної фінансової допомоги не включається в доход платника єдиного податку.
Разом із цим звертаємо Вашу увагу, що поворотна фінансова допомога в Цивільному кодексі України відповідає договору позики, особливості укладення якого повинні відповідати умовам ст. 1046 — 1053 ЦКУ.
Плануючи здійснювати запозичення, слід брати до уваги таке: за цивільно-правовою природою поворотна фінансова допомога є позикою і згідно з пп. 6.1 п. 1 ст. 4 Закону України від 12.07.2001 р. №2664 «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» (далі — Закон) є фінансовою послугою. Відповідно до частини першої ст. 5 Закону фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності.
Згідно зі ст. 1 Закону фінансовим кредитом є кошти, які надаються у позику юридичній або фізичній особі на певний строк і під процент.
Таким чином, надавати кошти в позику під процент мають право тільки фінансові установи.
Крім того, відповідно до пп. 291.5.1.6 п. 291.5.1 ст. 291 Кодексу не можуть бути платниками єдиного податку суб'єкти господарювання (юридичні особи і фізичні особи — підприємці), що здійснюють діяльність у сфері фінансового посередництва, крім сфери страхування, яка здійснюється страховими агентами, визначеними Законом України «Про страхування», сюрвеєрами, аварійними комісарами і аджастерами, визначеними розділом III Кодексу.
Лист ДПСУ від 11.02.2013 р. №1990/6/17-1216
Чи потрібно юрособі — платнику ЄП нараховувати умовні проценти на суму ПФД, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду?
А що на практиці?
Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ПКУ, доходом платника ЄП для юридичної особи є будь-який «дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримано попередню оплату (аванс) у період сплати інших податків і зборів, та вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) у матеріальній або нематеріальній формі».
До складу доходу не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та повернутої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів (пп. 3 п. 292.11 ПКУ).
Поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення (пп. 14.1.257 ПКУ).
ПКУ не передбачено нарахування юридичною особою — платником єдиного податку сум умовних процентів на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, з метою включення цих сум до складу доходу юридичної особи — платника єдиного податку. Такі вимоги передбачені лише для підприємств — платників податку на прибуток.
Як оподатковується ПФД, якщо позичальник — підприємець на загальній системі оподаткування?
А що на практиці?
Щоб сума коштів, що надійшла підприємцю у користування, вважалася ПФД, пп. 14.1.257 ПКУ висуває умову обов'язкового повернення цієї суми та ненарахування процентів на неї.
Відразу зауважимо: враховуючи погляд контролюючого органу, момент повернення коштів позичальником, відповідно до ст. 177 ПКУ, є визначальним фактором для оподаткування підприємця. Статус надавача позики, на відміну від юрособи-позичальника, для підприємця-позичальника не має значення. Підприємець у своїй господарській діяльності враховує тільки норми ст. 177 ПКУ, якою не встановлено спеціальних норм для оподаткування ПФД, байдуже, від кого вона була отримана.
Нагадаємо: відповідно до п. 177.2 ПКУ, об'єктом оподаткування у підприємця є чистий оподатковуваний дохід. Це різниця між загальним доходом і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю підприємця. Чи відноситься отримана поворотна фінансова допомога до загального доходу підприємця? Визначення термінів «доходи», «пасивні доходи» наводиться у пп. 14.1.56 та пп. 14.1.268 ПКУ, й отримана сума ПФД у це визначення не вкладається.
Якщо сума ПФД не повертається у визначений у договорі строк, постає низка запитань: коли виникає дохід? Чи це дохід фізособи, чи така сума вважається загальним оподатковуваним доходом підприємця? Податковий кодекс відповідей на ці запитання, на жаль, не дає.
Погляд контролюючого органу наведено в ЗІР (підкатегорія 104.04): «Якщо сума поворотної фінансової допомоги не повертається у визначений у договорі термін, то вона включається до складу доходів фізичної особи — підприємця та оподатковується на загальних підставах». Отже, на думку Міндоходів, до оподатковуваного доходу підприємця включається сума простроченої за встановленою у договорі датою позики. Висновок: суму ПФД у звітному періоді отримання підприємець не враховує. І так буде, якщо дотримувати строків повернення ПФД, зазначених у договорі позики. У випадку неповернення такої допомоги вона включатиметься до доходу підприємця з метою оподаткування. В подальшому якщо підприємець ПФД все таки поверне, для нього не передбачено механізму виключення з доходу раніше включених та оподатковуваних сум ПФД, як і не передбачено повернення зайво сплаченого податку. Отже, слід бути дуже обережним та пильнувати строки повернення ПФД.