Затверджено наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. №700
Реалізація заставного майна
Наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. №700 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання банками заставного майна (див. «ДК» №50/2013). Проаналізуймо податкові наслідки у заставоутримувача та заставодавця у разі реалізації предмета застави.
Загальні положення
Одним зі способів забезпечення зобов'язань є застава. У цьому разі кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов'язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна (ст. 572 ЦКУ).
Виходячи зі змісту ч. 1 ст. 589 ЦКУ, у разі невиконання зобов'язання, забезпеченого заставою, заставодержатель набуває права звернення стягнення на предмет застави. Право звернення на предмет застави виникає лише у разі невиконання зобов'язання, забезпеченого заставою.
Відповідно до укладеного договору застави, звернення стягнення на предмет застави може здійснюватися двома способами:
1) шляхом набуття на нього права власності. Наприклад, у договорі застави може бути передбачено, що в разі невиконання зобов'язання, забезпеченого заставою, до кредитора переходить право власності на предмет застави;
2) шляхом продажу предмета застави, на який звернено стягнення. Реалізація предмета застави, на який звернено стягнення, провадиться шляхом його продажу з публічних торгів, якщо інше не встановлено договором або законом.
В УПК №700 звернено увагу на податкові наслідки з ПДВ для банків при постачанні ними заставного майна. Ці наслідки залежать від податкового статусу заставодавця — платник чи неплатник ПДВ. Зауважимо, що УПК №700 є позитивною для банків у разі переходу права власності на майно від заставодавця — неплатника ПДВ до заставодержателя — банку.
Нагадаємо: раніше у роз'ясненнях (див. лист ДПСУ від 15.12.2011 р. №9376/7/15-3417-26) стверджувалося, що у разі отримання заставленого майна у власність від неплатників ПДВ при подальшій реалізації такого майна банк мав визначати ПЗ за п. 189.3 ПКУ. Так, цей пункт стосується заставодержателів, які реалізують вживані та отримані від неплатників ПДВ товари, — але лише тих, які не є банками та фінустановами. Фактично за таких умов, на фіскальний погляд ДПСУ, банки не мали права застосовувати пільговий п. 197.12 ПКУ до постачання (продажу, відчуження іншим способом) майна, переданого у заставу особами, які не є платниками ПДВ. Тепер думка контролюючого органу змінилась і вже відповідає нормам ПКУ. Та залишається запитання: а як бути тим банкам, які дотримувалися «слушних» рекомендацій ДПСУ?! Чи є право на коригування ПЗ з ПДВ у банку і, головне, — чи не потрапляє під загрозу податковий кредит у покупця, який відобразив його під час придбання заставного майна? Виходить, за такої зміни поглядів покупець такого майна зацікавлений з'ясувати, чи був перший власник заставного майна платником ПДВ?! I якщо ні, у банка не буде ПЗ, а у покупця — ПК.
Отримання заставного майна у власність
Заставодавець — платник ПДВ. Передача права на розпоряджання товарами як власник, відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, є постачанням товарів. Операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «а» п. 185.1 ПКУ). Отже, у разі звернення стягнення на предмет застави шляхом набуття на нього заставодержателем права власності у заставодавця — платника ПДВ виникають ПЗ з ПДВ. Датою виникнення ПЗ продавця у такій ситуації буде дата оприбуткування предмета застави на балансі банку (дата відвантаження). За нормами п. 188.1 ПКУ, база оподаткування з постачання майна визначається виходячи з договірної вартості (як правило, це вартість майна, визначена у договорі застави). Як наслідок, складається податкова накладна на ім'я покупця (отримувача) майна, яким є заставодержатель.
Подальші дії банку з таким об'єктом є постачанням власного майна на загальних підставах, з відповідним визначенням ПЗ з ПДВ. За такою операцією банк має можливість сформувати ПК на підставі ПН, отриманої від заставодавця — платника ПДВ. Врахуйте, що датою відображення банками ПК з ПДВ за отриманим у власність для подальшого продажу заставним майном може бути звітний період реалізації заставного майна (відповіді на запитання 1 та 2). Зверніть увагу: ця норма стосується лише банків1, а не всіх фінустанов.
Зазначимо, що за абз. 5 п. 198.6 ПКУ право на ПК зберігається до моменту продажу такого заставленого майна. Ця норма є спеціальною для банків, тому загальне правило збереження ПК протягом 365 к. д. з дати складання ПН для таких платників ПДВ, на наш погляд, не діє.
Заставодавець — неплатник ПДВ. У цьому випадку для банків діє пільга, передбачена п. 197.12 ПКУ: операції з постачання банками заставного майна, на яке було звернено стягнення і яке отримане у власність, звільняються від оподаткування ПДВ (відповідь на запитання 5). У ПН, згідно з п. 10 Порядку №1379,2 у розділі III та графі 11 робиться позначка «Без ПДВ» з обов'язковим посиланням на відповідний пункт ПКУ.
Заставне майно не отримано у власність
Заставодавець — платник ПДВ. У разі переходу права власності від заставодавця безпосередньо до покупця договір на відчуження майна складається між заставодержателем (від імені заставодавця) і покупцем3. Фактично для сторін договору застави договір реалізації майна у цьому випадку має ознаки посередницького договору.
Звернення стягнення на предмет застави шляхом його продажу банком без отримання права власності на таке майно (від свого імені або від імені заставодавця) є операцією з постачання товару як для заставодавця, так і для банку.
Тому, за п. 189.4 ПКУ, дата збільшення ПЗ та ПК платників ПДВ (заставодавця та заставодержателя), що здійснюють постачання/отримання товарів, зокрема без права власності на такі товари, визначається за правилами статей 187 і 198 ПКУ. I правила «першої події» у цьому разі немає. У заставодавця за п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів буде дата відвантаження товарів (що підтверджено документально). У заставодержателя за п. 198.2 ПКУ датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата отримання товарів, що підтверджено податковою накладною. Базою оподаткування є договірна вартість (як правило, це вартість майна, визначена у договорі застави).
Відповідно банк має можливість сформувати ПК на підставі ПН, отриманої від заставодавця — платника ПДВ. При подальшій реалізації банком заставного майна ПЗ з ПДВ визначаються за правилом «першої події» (п. 187.1 ПКУ). База оподаткування визначатиметься виходячи з договірної вартості такого заставного майна (відповіді на запитання 3 та 4).
Заставодавець — неплатник ПДВ. Якщо заставне майно отримано у власність від заставодавця — неплатника ПДВ, оподаткування реалізації такого майна банками регулює п. 197.12 ПКУ. Згідно з ним, постачання майна, на яке було звернено стягнення, звільняється від оподаткування ПДВ, якщо таке майно передано у заставу фізособами, а також СГД, які не є платниками ПДВ (відповідь на запитання 6).
Підсумуймо: якщо банк продає заставне майно, власником якого є фізособа або СГ — неплатник ПДВ, подальша реалізація майна звільняється від ПДВ.
Від себе зауважимо, що пільгу, передбачену п. 197.12 ПКУ, застосовують не лише банки, але й інші фінустанови (хоча УПК №700 звернена до банків, тож незрозуміло, чи можуть застосовувати аналогічний порядок інші фінустанови4). Але спеціальна норма абз. 5 п. 198.6 ПКУ щодо відображення ПК стосується лише банків.
1 Банківська установа — банки України, їхні філії (відділення), філії іноземних банків (п. 5 Iнструкції з організації інкасації коштів та перевезення валютних цінностей у банківських установах в Україні, затвердженої постановою НБУ від 14.02.2007 р. №45).
2 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
3 У межах цієї статті не розглядаємо деталі оформлення договорів продажу рухомого майна або предмета іпотеки, за яких потрібно дотримуватися відповідного порядку.
4 Їм рекомендуємо звернутися за податковою консультацією за нормами ст. 52 ПКУ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»