Затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88
Перевіряємо первинні документи
Наказом від 03.06.2013 р. №574 (набрав чинності 12.07.2013 р. — з дати офіційного опублікування) Мінфін вніс зміни до Положення №88 (див. «ДК» №31/2013). Зміни стосуються критеріїв перевірки первинних документів. Також уточнено порядок дій, які слід вчинити у разі невідповідності документів до зазначених критеріїв. Про ці зміни і йдеться у статті.
Основи правил оформлення первинних документів
У статті 1 Закону про бухоблік надано визначення поняття «бухгалтерський облік» — це «процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання і передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень». Щоб забезпечити зазначені процеси, а також надати отриманій інформації офіційного статусу, потрібно документально підтвердити всі отримані дані про діяльність підприємства. Це робиться за допомогою первинних документів, які якраз і містять відомості про господарські операції, що здійснюються підприємством, і підтверджують їх здійснення (ст. 1 Закону про бухоблік). Таким чином, первинні документи, що фіксують факти здійснення госпоперацій, будуть підставою для бухгалтерського обліку таких операцій (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
Нагадаємо також, що первинні документи слід складати під час здійснення госпоперації або відразу після її закінчення, якщо перший варіант є неможливим. Обов'язкові реквізити первинних документів перелічено у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Документ, в якому немає або заповнено з порушеннями хоча б один обов'язковий реквізит і який складено без дотримання правил оформлення первинних документів, встановлених Законом про бухоблік і Положенням №88, а також інших нормативних актів, не може бути визнано первинним документом.
З метою цієї статті нам потрібно ще чітко визначити, хто такі «особи, які ведуть бухгалтерський облік на підприємстві». Коло таких осіб окреслено у ч. 4 ст. 8 Закону про бухоблік.
Форми організації бухгалтерського обліку
Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації:
введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;
користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;
ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;
самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися, та у бюджетних установах.
Частина 4 статті 8 Закону про бухоблік
У контексті питань, що розглядаються, нас цікавлять лише перші три форми, за яких керівник підприємства і працівники, що ведуть бухоблік, є різними особами:
а) головний бухгалтер з бухгалтерською службою у підпорядкуванні. Своєю чергою, він підпорядковується керівникові підприємства у межах трудових відносин;
б) незалежний фахівець з бухобліку (приватний підприємець);
в) юридична особа (наприклад, аудиторська або аутсорсингова фірма), яка веде бухоблік підприємства на договірних засадах.
У всіх цих випадках розпорядчі й облікові функції розподілено між різними суб'єктами, тож має бути якийсь механізм їхньої взаємодії. Якщо ж власник чи керівник сам веде бухоблік, то він сам же і приймає рішення про те, чи відображати в обліку кожен конкретний документ, і питання, що розглядаються у цій статті, для нього не є актуальними.
Суть змін
Наказом МФУ від 03.06.2013 р. №574 (далі — Наказ №574) було змінено пункти 2.15 і 2.16 Положення №881.
1 Незначні зміни було внесено також і до п. 1.3, але вони мають привести Положення №88 у відповідність до чинного законодавства про мови в Україні, тож у цій статті не розглядаються.
Попередня редакція п. 2.15 Положення №88 була такою: «первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряються наявність у документі обов'язкових реквізитів і відповідність господарської операції до чинного законодавства, логічна ув'язка окремих показників». Тобто бухгалтер або особа, яка веде бухоблік на договірних засадах, мали перевірити документ за трьома критеріями, два з яких стосуються самого документа як такого, — це наявність у ньому обов'язкових реквізитів і логічна ув'язка його показників. Третій критерій полягає в тому, щоб оцінити не документ, а саму госпоперацію або правочин щодо відповідності до чинного законодавства, яке включає кілька галузей права.
Зауважимо, що, як правило, фахівець, який веде бухоблік підприємства (як найманий працівник або як сторона цивільно-правового договору), є компетентним фахівцем лише у сфері бухобліку і не може бути таким самим компетентним у всіх галузях приватного і публічного права, аби професійно робити висновок про відповідність усіх госпоперацій до всього чинного законодавства. Тому цю норму слід було вважати радше декларативною і спрямованою на запобігання явним порушенням, які є очевидними навіть для нефахівцеві у галузі права.
Такий самий декларативний характер мала і попередня редакція п. 2.16 Положення №88: «Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, які суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним та фізичним особам». Тим самим на бухгалтера покладалася функція контролера: він повинен був, крім оцінки госпоперації за бухгалтерськими критеріями, також оцінювати їх на відповідність до договірної дисципліни, щодо заподіяння шкоди іншим суб'єктам тощо.
Але, на нашу думку, ці питання перебувають у компетенції не особи, яка веде бухоблік, а найчастіше спеціальних правозахисних органів: комісії з праці, суду, прокуратури тощо. Адже факти порушення договірної дисципліни, чиїхось прав або заподіяння шкоди будь-кому має бути доведено в установленому порядку, найчастіше у судовому. Iнакше бухгалтер повинен керуватися лише своїми припущеннями про можливу шкоду і збиток, які може заподіяти той чи інший первинний документ державі й іншим особам. А суб'єктивна оцінка — це не те, чим може керуватися бухгалтер у своїй роботі.
Згадані норми Положення №88 було виправлено Наказом №574. У новій редакції пункти 2.15 і 2.16 Положення №88 більше не вимагають від бухгалтера повної перевірки госпоперації на відповідність її до чинного законодавства. Тепер бухгалтер повинен у межах своєї компетенції перевірити лише форму і зміст первинних документів, тобто перевірити наявність обов'язкових реквізитів, відповідність госпоперації до чинного законодавства, але вже лише у сфері бухгалтерського обліку, а також логічну ув'язку показників документа.
У разі виявлення будь-яких невідповідностей щодо згаданих вище критеріїв бухгалтер, як і раніше, повинен передати документи керівникові підприємства для прийняття ним рішення про подальшу їхню долю. Але, згідно з новою редакцією пункта 2.16 Положення №88, тепер до таких документів під час передачі їх керівникові потрібно додати письмове обґрунтування. З погляду автора, таке обґрунтування можна оформити у вигляді доповідної записки, в якій слід викласти суть виявленої невідповідності та навести перелік документів, що додаються.
Новою вимогою є і таке: приймати до обліку такі документи можна лише після окремого письмового рішення керівника, яке, як правило, оформляється наказом або резолюціями, нанесеними на сумнівні документи. Не виключено, що виданню такого наказу передуватиме «робота над помилками» щодо сумнівних документів, і їх спочатку буде виправлено, а потім вже, за рішенням керівника, знову надіслано для опрацювання з метою бухобліку.
Проте можливим є і такий варіант, коли рішення керівника полягатиме в тому, щоб усе ж таки провести в обліку такі документи, незважаючи на сумніви бухгалтера в їх відповідності до законодавства у сфері бухобліку. У цьому разі, на думку автора, бухгалтер повинен виконати таке розпорядження, і відповідальність за таке розпорядження та його виконання нестиме керівник. Адже саме він, відповідно до ч. 3 ст. 8 Закону про бухоблік, несе відповідальність за організацію бухобліку на підприємстві та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх госпоперацій у первинних документах.
Розглянемо все вище викладене на прикладі операції придбання й оприбуткування ТМЦ. Насамперед таку операцію має бути ініційовано або санкціоновано керівником підприємства чи особою, уповноваженою приймати такі рішення (наприклад, начальником відділу закупівель). Таке рішення може оформлятися окремим розпорядчим документом: наказом чи розпорядженням. Але за відсутності спеціального розпорядчого документа підтвердженням розпорядження керівника придбати ТМЦ буде його підпис на платіжному документі, а також у довіреності на отримання таких ТМЦ. Як правило, після видання наказу (розпорядження) відповідальні за його виконання посадові особи підприємства роблять замовлення ТМЦ у постачальника й отримують рахунок на їх оплату (чи будь-який інший документ, що свідчить про бажання покупця купити ТМЦ і про намір постачальника їх продати, — наприклад, договір, замовлення тощо).
Наступним кроком є оформлення довіреності на отримання ТМЦ згідно з рахунком, договором, специфікацією або замовленням. Нагадаємо, що перелік посадових осіб підприємства, які мають право отримувати довіреність, має бути закріплено у наказі керівника підприємства. Довіреність підписують керівник і головний бухгалтер підприємства чи інші уповноважені на це особи, їхні підписи скріпляються печаткою. Як правило, до цієї довіреності переносять дані про асортимент і кількість ТМЦ із документа-підстави — рахунка, специфікації, замовлення. Далі довірена особа повинна отримати ТМЦ згідно з виданою їй довіреністю, а також супровідний документ — накладну, де має бути зазначено номер і дату виданої довіреності.
Під час перевірки цієї накладної бухгалтер повинен упевнитися, що її дані відповідають даним рахунка, договору тощо: ТМЦ отримано у належного постачальника та у належному асортименті й кількості. Причому допускається ситуація, коли кількість ТМЦ, зазначена у накладній, буде меншою за кількість, зазначену у документі-підставі, — якщо товар забиратимуть частинами (не у повному обсязі). Перевіривши таким чином отриманий пакет документів, бухгалтер приймає рішення про те, чи проводити документи в обліку. Припустімо, що під час попередньої перевірки документів було з'ясовано, що дата отримання ТМЦ за накладною буде пізнішою за дату закінчення терміну дії довіреності, тобто довірена особа отримала ТМЦ за довіреністю, термін дії якої минув. У цьому разі бухгалтер не повинен приймати до обліку таку накладну. Він згідно з новою редакцією п. 2.16 Положення №88 передає таку накладну керівникові з письмовими поясненнями її невідповідності до законодавства у сфері бухобліку. На підставі отриманої інформації керівник приймає рішення про врегулювання ситуації та оформляє його письмово у вигляді резолюції на накладній або у вигляді окремого наказу.
Звісно, таких ситуацій у практиці підприємства може бути безліч, і далеко не всі вони потребують пильної уваги керівника. Більшість з них є такою, що стосовно них можна один раз прийняти стандартне рішення і закріпити його у наказі про документообіг підприємства або в окремому наказі, а надалі просто фіксувати чергове стандартне порушення і діяти згідно із зазначеним вище наказом.
Наприклад, для розглянутого прикладу у наказі про документообіг можна закріпити такий стандартний план дій: якщо ТМЦ отримано у постачальника без довіреності або за довіреністю, виписаною із порушеннями, слід оформити повернення отриманих ТМЦ постачальникові, а потім виписати нову довіреність, отримати за нею й оприбуткувати ТМЦ з огляду на всі вимоги законодавства у сфері бухобліку. Далі, якщо бухгалтер передає керівникові сумнівні документи, за якими вже прийнято стандартне рішення, керівник може замість оформлення окремого наказу послатися на раніше виданий.
Відповідальність бухгалтера
За старою редакцією п. 2.16 Положення №88 бухгалтер міг мимоволі порушити цю норму у разі, якщо він помилиться в оцінці госпоперації щодо її відповідності до всього чинного законодавства. Очевидно, що для вузького фахівця, причому не в галузі юриспруденції, це було дуже легко. Крім того, бухгалтер не може володіти всією необхідною інформацією про госпоперацію, щоб відразу ж оцінити її за згаданим вище критерієм. Наприклад, накладну на видачу ТМЦ від продавця підписала особа, яка не мала на це права, але звідки працівнику бухгалтерії покупця про це може бути відомо? Внаслідок цього ТМЦ було незаконно відпущено зі складу підприємства-продавця і тим самим його права було порушено. Звісно, що працівник, який провів таку накладну в обліку, не може нести будь-якої відповідальності за це, бо він не мав у своєму розпорядженні інформації про порушення. Крім того, попередня редакція пунктів 2.15 і 2.16 Положення №88 зобов'язувала бухгалтера суворо стежити у тому числі і за дотриманням трудового законодавства під час опрацювання первинних документів з обліку праці та заробітної плати.
Тепер, коли з бухгалтера зняли обов'язок аналізувати законність госпоперацій, імовірною є ситуація, коли буде прийнято до виконання розпорядження керівника, що порушують права найманих працівників. Наприклад, наказ керівника про утримання із зарплати працівників штрафів за запізнення на роботу раніше не мав братися до виконання через його суперечність нормам ч. 1 ст. 127 КЗпП, навіть якщо цей наказ було доведено до відома працівників під підпис. Або наказ керівника про звільнення працівника без виплати йому компенсації за невикористану відпустку. Тепер ситуація для бухгалтера дещо змінилася: якщо такі накази і первинні документи відповідають вимогам законодавства у сфері бухобліку, їх може бути виконано і проведено у обліку. На думку автора, тепер бухгалтер не несе за це відповідальності. Так, права працівників при цьому буде порушено, але захищати їх повинні самі працівники з огляду на норми розділу XV КЗпП, а не персонал бухгалтерії.
Незайвим буде згадати, що, згідно зі ст. 139 КЗпП, виконувати розпорядження керівника (власника) підприємства — обов'язок працівника. А у статті 60 Конституції уточнюється, що «ніхто не зобов'язаний виконувати явно злочинні розпорядження або накази». Проте не можна провести чітку межу між явно і неявно злочинними розпорядженнями або наказами. До того ж не всі накази і розпорядження є злочинними, тобто такими, що порушують конкретні норми, передбачені Особливою частиною КК. Більшість з них не виходять за межі адміністративних правопорушень, а про них ст. 60 Конституції замовчує. У такому разі кожна людина, і бухгалтер зокрема, повинна приймати рішення самостійно, спираючись на власний професійний досвід. Але як би там не було, а остаточний вердикт про те, слід чи не слід було виконувати розпорядження керівника, може винести лише суд (або комісія з трудових спорів), але ніяк не працівник служби бухобліку. З цього погляду нову редакцію Положення №88 слід вважати більш правильною, ніж попередня.
Таким чином, останні зміни, внесені до Положення №88, знімають з бухгалтера певний тягар відповідальності, пов'язаний з необхідністю суцільної перевірки всіх госпоперацій на їх відповідність до всього чинного законодавства. Тепер бухгалтер може обмежитися перевіркою документів і госпоперацій лише у межах своєї компетенції. Проте у разі виникнення будь-яких сумнівів у правильності оформлення первинних документів він завжди може дотримуватися розпоряджень п. 2.16 Положення №88 і надати можливість прийняття рішення щодо таких документів своєму керівникові.
Нормативна база
- Конституція — Конституція України від 28.06.96 р. №254к/96-ВР.
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- КК — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. №2341-III.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. №88.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»