Розділ 9. посередницькі операції

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Пункт 189.4 ПКУ

Визначення термінів

Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — «будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. <...> Постачанням товарів також вважаються: <...> передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю». Об'єктом обкладення ПДВ, згідно з п. 185.1 ПКУ, є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Відповідно передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, на митній території України¹ є оподатковуваною операцією. Дата виникнення ПЗ та ПК сторін визначається за нормами статей 187, 198 ПКУ, зокрема за п. 187.1 та п. 198.2 діє правило першої події.

Відповідно до пп. 14.1.202, продаж (реалізація) товарів — «будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари». Цей термін використовується для визначення доходу з податку на прибуток, якому присвячено розділ III «Податок на прибуток підприємств». Зокрема, дохід від операційної діяльності включає: «дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо)» (пп. 135.4.1 ПКУ). Нагадаємо, що на відміну від дати виникнення ПЗ з ПДВ, які визначаються за першою подією, з податку на прибуток перша подія за нормами Податкового кодексу Украини не застосовується — діє метод нарахувань.

Отже, у світлі обкладення ПДВ до поняття «постачання товарів» прирівняно передачу товарів згідно з договором, за яким сплачується винагорода (комісія, доручення). Факт передачі товарів за таким договором зобов'язує власника товару (розуміємо — платника ПДВ) визнати ПЗ та дає право посереднику збільшити податковий кредит.

А як щодо посередницького договору на купівлю товарів (замовник доручає посереднику придбати товар)? Адже зарахування коштів від замовника на поточний рахунок посередника не є зарахуванням коштів від покупця на оплату товарів продавцю. Наприклад, за нормами ст. 1014 ЦКУ комітент лише зобов'язаний забезпечити комісіонера всім необхідним для виконання обов'язку перед третьою особою. Але з дати дії ПКУ укладені посередницькі договори — як на продаж, так і на купівлю товарів — зрівняно за порядком оподаткування. А це означає, що для обкладання ПДВ діє правило першої події. Отже, факт отримання коштів зобов'язує посередника (розуміємо платника ПДВ) визнати ПЗ і дає право замовнику збільшити податковий кредит.

Щодо податку на прибуток, то надання товарів у межах посередницького договору до податкових наслідків не спричинюється. Не включаються до доходу і не підлягають обкладенню податком на прибуток кошти або майно, залучені платником податку на підставі посередницького договору, іншого цивільно-правового договору, що не передбачає передачі права власності (абз. 4 пп. 153.4.1 ПКУ).

За посередницькими договорами — комісії (підвидом договору комісії є консигнація, такий договір трапляється у сфері ЗЕД), доручення, агентського договору² — право власності на товари не переходить³. Економічний інтерес посередника полягає в отриманні прибутку за надану замовнику послугу з продажу або придбання товарів.

¹ Місце постачання товарів та послуг встановлено у ст. 186 ПКУ.

² Такий договір має форму договору доручення, тому в бухгалтерському та податковому обліку він відображається як договір доручення, але в оподаткуванні можуть бути певні особливості.

³ Див. гл. 69 «Комісія», гл. 68 «Доручення» ЦКУ.

Слід пам'ятати: у податковому обліку, а саме з метою обкладення ПДВ, передача товарів за посередницькими договорами належить до постачання! Щоправда, не все так лаконічно викладено у нормах законодавства за такими договорами у сфері зовнішньо-економічної діяльності.

Оподаткування за посередницьким договором

За посередницьким договором виникають дві операції:

1) продаж або придбання активу (товару, послуги);

2) надання посередницької послуги (надання послуги посередником: комісіонером, повіреним або комерційним агентом) — фактично це постачання послуги.

Окремий п. 189.4 ПКУ встановлює правила для визначення бази оподаткування і дати виникнення ПЗ та ПК сторін таких договорів. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту визначається на загальних підставах навіть за відсутності переходу права власності на ці товари (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Оподаткування за посередницькими договорами операцій продажу/купівлі товару на митній території України

Операція	Норми ПКУ
Продаж товару — облік у комітента
База оподаткування	Договірна (контрактна) вартість, але не нижча від звичайних цін*, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку) п. 188.1, п. 189.4 ПКУ
Дата виникнення ПЗ	Дата відвантаження товарів комісіонеру** (п. 187.1, п. 189.4 ПКУ)
Продаж товару — облік у комісіонера
База оподаткування	Див. визначення бази оподаткування для комітента
Право на ПК та дата виникнення ПЗ	Виникнення ПК — дата отримання платником податку товарів на комісію, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПКУ). Виникнення ПЗ — дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів (п. 187.1, п. 189.4 ПКУ)
Придбання товару — облік у комітента
Дата виникнення ПК	Діє правило першої події: — дата списання коштів з банківського рахунка платника податку, перерахованих комісіонеру; — або дата отримання товарів, що підтверджено ПН. За умови використання товарів у межах господарської діяльності та в оподатковуваних операціях (п. 198.2, абз. 2 п. 198.3 ПКУ)
Придбання товару — облік у комісіонера
База оподаткування	Договірна (контрактна) вартість, але не нижча від звичайних цін*, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених із них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку) п. 188.1, п. 189.4 ПКУ
Дата виникнення ПЗ та право на ПК	Виникнення ПЗ — діє правило першої події, дата отримання коштів від комітента або дата відвантаження товарів комітентові (п. 187.1, п. 189.4 ПКУ). Виникнення ПК — діє правило першої події, дата списання коштів на оплату товарів або дата отримання товарів, що підтверджено ПН від продавця (п. 198.2 ПКУ)
Постачання посередницької послуги — облік у комісіонера
База оподаткування та дата виникнення ПЗ	Об'єктом є постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. За загальним правилом місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника-комісіонера (п.186.4 ПКУ), крім операцій, зазначених у п. 186.2, п. 186.3 ПКУ. Базою є договірна вартість послуги, але не нижча від звичайних цін* (п. 188.1 ПКУ). Комісійна винагорода оподатковується за ставкою 20%. Виникнення ПЗ — діє правило першої події (п. 187.1 ПКУ)
Придбання посередницької послуги — облік у комітента
Право на ПК та дата виникнення ПК	Виникнення ПК — дата першої події, п. 198.2 ПКУ. Право підтверджує ПН (п. 198.6 ПКУ), за умови використання послуги в оподатковуваних операціях (п. 198.3 ПКУ)
* Передбачено не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, але до 01.01.2013 р. застосовуються правила визначення звичайних цін п. 1.20 Закону про прибуток (див. ч. 1 розділу ХIХ ПКУ). ** Це тільки у питанні обкладення ПДВ. Щодо податку на прибуток слід керуватися п. 137.5 ПКУ: «У разі продажу товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку — комітентом датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента)». У визначенні поняття «реалізація товарів» є умова — момент передачі прав власності.

Таблиця 2

Відображення операцій у бухгалтерському та податковому обліку комітента

№ з/п	Дата	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
			Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	25.05	Передано товар на комісію	283	281	8500,00	—	—
2.	25.05	Нараховано ПЗ з ПДВ (складено ПН)	643	641/ПДВ	2000,00	—	—
3.	01.06	Отримано кошти за реалізований товар (за мінусом комісійної винагороди)	311	685/Б	11400,00	— пп. 136.1.1	—
4.	02.06	Отримано звіт комісіонера щодо проданого товару	685/Б 702	702 643	12000,00 2000,00	10000 —	8500 —
5.	02.06	Собівартість товару	902	283	8500,00	—	—
6.	02.06	Відображено суму винагороди (отримано акт)	93	685/Б	500,00	—	500 пп. «в» пп. 138.10.3
7.*	02.06	Відображено ПК з ПДВ (отримано ПН)	641/ПДВ	685/Б	100,00	—	—
* Для спрощення бухобліку закриття рахунка 79 не розглядається.

Таблиця 3

Відображення операцій у бухгалтерському та податковому обліку комісіонера

№ з/п	Дата	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
			Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	25.05	Отримано товар	024	—	12000,00	—	—
2.	25.05	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	2000,00	—	—
3.	01.06	Отримано кошти за реалізований товар	311	361/покупець	12000,00	— пп. 153.4.1	—
4.	01.06	Нараховано ПЗ з ПДВ	643	641/ПДВ	2000,00	—	—
5.	01.06	Заборгованість перед комітентом	704 704	685/А 644	12000,00 2000,00	— —	— —
6.	01.06	Перераховано кошти комітенту	685/А	311	11400,00	—	—
7.	02.06	Відвантажено товари	361/покупець 702	702 643	12000,00 2000,00	— —	— —
8.	02.06	Списано вартість реалізованого товару	—	024	12000,00	—	—
9.	02.06	Відображено дохід на суму винагороди (складено акт)	361/А	703	600,00	500	—
10.	02.06	Нараховано ПЗ з ПДВ	703	641/ПДВ	100,00	—	—
11*.	02.06	Взаємозалік заборгованостей	685/А	361/А	600,00	—	—
* Для спрощення бухобліку закриття рахунка 79 не розглядається.

Слід звернути увагу читача на зміни до Iнструкції з ПДВ. Мінфін наказом від 27.12.2011 р. №1753 намагався підправити норми щодо постачання товарів/послуг у межах посередницьких договорів. Що з того вийшло? Як було зазначено вище, як тільки передав комітент товар на комісію (продаж) — у нього виникають ПЗ, а у комісіонера, відповідно, ПК з ПДВ. Але, редакції видається дивною норма п. 2.1 зміненої Iнструкції з ПДВ щодо того, що за дебетом субрахунка 641/ПДВ із кредитом субрахунка 631/685 у комісіонера відображатиметься право на ПК з ПДВ у разі отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління (до їх оплати). А все через те, що саме отримання комісійного товару в комісіонера на балансі не відображається, а відображається на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Відповідно у комісіонера з комітентом у момент першої події (у нашому випадку — передачі товару) ще не виникає заборгованість. То як можна в цьому разі дебетувати субрахунок 641 із рахунками обліку заборгованості?! Класично все-таки, на нашу думку, операція нарахування ПЗ у комітента відображається за дебетом субрахунка 643 із кредитом субрахунка 641/ПДВ, а право на ПК у комісіонера — за дебетом субрахунка 641/ПДВ із кредитом субрахунка 644 за першою подією. Такі проведення є логічнішими, але вони не за Iнструкцією. От коли комісіонер продаватиме цей товар чи отримає аванс за нього, то в комісіонера виникнуть ПЗ, які відобразяться за дебетом субрахунка обліку доходів 702 (або 643 якщо отримано аванс) з кредитом 641/ПДВ відповідно до зміненого п. 1.1 Iнструкції з ПДВ. Причому одночасно комісіонер повинен відобразити заборгованість перед комітентом шляхом вирахування з доходу як вартості товару з ПДВ (Д-т 704 К-т 685 (377), так і самої суми ПДВ (методом сторно Д-т 704 К-т 644). Перерахування коштів за проданий товар від комісіонера до комітента не спричинить податкових наслідків. Ну і, звичайно, комісіонер не забуває нарахувати собі ПЗ з ПДВ за нараховану комісійну винагороду класичним проведенням Д-т 703 з К-т 641/ПДВ.

Посередництво у сфері ЗЕД

У визначенні бази оподаткування у межах посередницьких договорів у сфері ЗЕД є певні особливості. Зверніть увагу: якщо товари експортуються або імпортуються за посередницьким договором, діятимуть спеціальні правила оподаткування для таких операцій, зазначені у п. 189.6 ПКУ. Це означає — щойно за посередницьким договором виникають операції у сфері зовнішньоекономічної діяльності, з метою оподаткування треба відокремлювати операцію:

1) на митній території України;

2) поза митною територією.

Податкове навантаження розглядається у таблицях 4, 5, таблиці 6 та таблиці 7.

Таблиця 4

Оподаткування за посередницькими договорами операцій продажу товару на експорт

Операція	Норми ПКУ
Продаж товару
Комітент — резидент
База оподаткування	ПЗ виникають за ставкою 0%, експорт повинен бути підтверджений належним чином оформленою митною декларацією (пп. 195.1.1 ПКУ). До митної вартості не включається комісійна винагорода, сплачена платником ПДВ експортеру-комісіонеру (п. 200.16 ПКУ)
Дата виникнення ПЗ	Дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ПКУ з урахуванням п. 187.11 ПКУ*). Ставка податку — 0% (пп. 195.1.1 ПКУ). Увага: виникає право на бюджетне відшкодування (п. 200.16 ПКУ). Складає податкову накладну, у верхній лівій частині оригіналу робиться помітка — «Х», зазначається тип причини: 07 — експортні постачання** (п. 8 Порядку №1379)
Комісіонер — резидент
База оподаткування	Право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно, право на отримання бюджетного відшкодування має лише власник експортної продукції — комітент
Дата виникнення ПЗ	Експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення ПЗ із ПДВ. Виникає запитання: чи треба такі операції відображати у декларації з ПДВ комісіонеру? На нашу думку, ні, крім винагороди
* «Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера», п. 187.11 ПКУ. ** У рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль, п. 8.1 Порядку №1379.

Таблиця 5

Оподаткування за посередницькими договорами посередницької послуги, наданої у сфері ЗЕД

Операція	Норми ПКУ
Постачання посередницької послуги
Комісіонер — резидент
База оподаткування та дата виникнення ПЗ	Об'єктом оподаткування є постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. За загальним правилом місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника-комісіонера (п. 186.4 ПКУ), крім операцій, зазначених у п. 186.2, п. 186.3 ПКУ. Базою є договірна вартість послуги, але не нижча від звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). Комісійна винагорода оподатковується за ставкою 20%*. Виникнення ПЗ — діє правило першої події (п. 187.1 ПКУ)
Придбання посередницької послуги
Комітент — резидент
Дата виникнення ПК та право на ПК	Виникнення ПК — дата першої події (п. 198.2 ПКУ). Право підтверджує ПН, складена комісіонером (п. 198.6 ПКУ), за умови використання послуги в оподатковуваних операціях (п. 198.3 ПКУ)
* До 31.12.2013 р. ставка ПДВ становить 20%, положення пп. «а» п. 193.1 ПКУ діє з 01.01.2014 р. (див. п. 10 підрозділу 2 розділу ХХ).

Таблиця 6

Оподаткування за посередницькими договорами операцій купівлі товару (ввезення на митну територію України). Облік у комітента

Операція	Норми ПКУ
Придбання товару (за межами митної території України)
Комітент — резидент (у договорі зафіксовано, що сплату ПДВ на митниці здійснює комітент). Зверніть увагу: ПКУ не містить заборони, щоб і комісіонер сплачував ПДВ на митниці та займався розмитненням вантажу, але це просто не вигідно для комісіонера
База оподаткування	Договірна (контрактна) вартість, але не менша від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до МКУ. Перерахунок іноземної валюти в національну валюту здійснюється за офіційним курсом національної валюти до цієї валюти, встановленим Нацбанком, що діє на день подання митної декларації (п. 190.1 ПКУ)
Дата виникнення ПЗ («імпортний» ПДВ)	Дата подання митної декларації (п. 187.8 ПКУ*)
Дата виникнення ПК («імпортний» ПДВ) Виникнення ПК	Дата сплати податку за податковими зобов'язаннями**, п. 198.2 ПКУ (товар використовується у госпдіяльності в оподатковуваних операціях). Є право на БВ за умовою — фактична сплата сум ПДВ на митницю (п. 200.4 ПКУ)
У майбутньому база оподаткування при постачанні товару, ввезеного в режимі імпорту	Договірна (контрактна) вартість, але не нижча від митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком ПДВ, що включається до ціни товарів (абз. 3 п. 188.1 ПКУ)
* «Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера» (п. 187.11 ПКУ). ** Документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до ПК, вважається митна декларація, яка підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ).

Таблиця 7

Оподаткування за посередницькими договорами операцій купівлі товару (ввезення на митну територію України). Облік у комісіонера

Операція	Норми ПКУ
Придбання товару (за межами митної території України)
Комісіонер — резидент (у договорі зафіксовано, що сплату ПДВ на митниці здійснює комітент)*
Право на ПК	Якщо ПДВ сплачується безпосередньо комітентом зі свого поточного рахунка, під час розмитнення товару** права на ПК немає
Постачання посередницької послуги
Комісіонер — резидент
База оподаткування та дата виникнення ПЗ	До 01.01.2014 р. комісійна винагорода оподатковується за ставкою 20% (додатково див. оподаткування посередницької послуги в таблиці 5)
Комітент — резидент
Право на ПК та дата виникнення ПК	Право на ПК підтверджує ПН (п. 198.6 ПКУ) за умови використання послуги в оподатковуваних операціях. Виникнення ПК — дата першої події (п. 198.2 ПКУ)
* Якщо ПДВ на митниці сплачує комісіонер, див. варіант 1 «Комісія на купівлю у сфері ЗЕД». ** Сплачений податок при імпорті, що підтверджує митна декларація, відноситься до складу ПК комітента.

Не зовсім зрозуміло, як поєднати норми п. 189.4 і спеціальні норми п. 189.6 ПКУ, особливо у разі імпорту товарів. Адже, з одного боку, передача товарів комісіонером комітенту — це постачання на митній території України. З іншого — щодо ввезення товарів у межах посередницьких договорів, зокрема договору комісії на купівлю, є спеціальна норма п. 189.6 ПКУ, й умови п. 189.4 ПКУ не застосовуються. Комісіонер хоча і укладає договір з нерезидентом на виконання договору комісії, але сам ЗЕД-контракт, як правило, — це звичайний договір купівлі-продажу між комісіонером і нерезидентом. Саме від того, як буде оформлено договірні відносини, залежить обкладення ПДВ.

Важливо! Залежно від того, хто зі сторін посередницького договору сплачує ПДВ на митниці, виникають різні податкові наслідки. Можливі варіанти:

варіант 1 — ПДВ сплачує комісіонер;

варіант 2 — ПДВ сплачує комітент.

Комісія на купівлю у сфері ЗЕД

Отже, Митним кодексом України не заборонено, щоб комісіонер сплачував на митниці «імпортний» ПДВ та займався розмитненням товару (варіант 1). Але можливо також, щоб на митниці ПДВ сплачував комітент, це має бути визначено договором (варіант 2). Отже, від того, яка зі сторін договору займається розмитненням товару, залежатиме, хто є платником «імпортного» ПДВ, з подальшим визнанням податкового кредиту.

У будь-якому разі датою виникнення ПЗ з «імпортного» ПДВ буде дата подання на митницю митної декларації. Базою є договірна (контрактна) вартість ввезеного товару, але не менша від митної вартості, визначеної відповідно до МКУ з урахуванням мита та акцизного податку. Перерахунок іноземної валюти здійснюється за курсом НБУ на день подання митної декларації для митного оформлення (пункти 187.8 та 190.1 ПКУ).

Варіант 1. Право на податковий кредит у комісіонера виникає за датою сплати податкових зобов'язань. Документом, що підтверджує ПК з ПДВ імпортера (комісіонера), буде митна декларація.

Але під час подальшого постачання товару комітенту від комісіонера останній зобов'язаний керуватися п. 189.4 ПКУ. А це означає, що ПЗ виникають, згідно з пунктом 187 ПКУ, за першою подією (дата постачання товару комітенту або дата отримання коштів від комітента на виконання договору комісії). I якщо комісіонер отримував передоплату на придбання у майбутньому товару, ПЗ у нього виникають раніше, ніж ПК на підставі митної декларації.

Але найбільш неприємне — це база обкладення ПДВ у разі подальшого постачання товару комітенту на митній території України.

Слід пам'ятати, що при постачанні товару комітентові базою для ПДВ буде договірна вартість товару, але не нижча від митної (абз. 3 п. 188.1 ПКУ). Це підтверджується відповіддю, наданою на інтернет-конференції «Особливості визначення об'єкта оподаткування ПДВ відповідно до норм Податкового кодексу України» заступником директора Департаменту адміністрування ПДВ Г. Білоцерківською: «База оподаткування операцій з постачання товарів, увезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита (за винятком ПДВ), що включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом (п. 188.1).

Тобто при переданні комісіонером комітенту імпортованого товару податкові зобов'язання з ПДВ у такого комісіонера та відповідно додатковий кредит у комітента виникають від суми митної вартості такого товару».

Але якщо можна погодитися з позицією контролюючого органу, що ПЗ у комісіонера визначатимуться за рівнем митної вартості товару, то на якій підставі у комітента виникне додатковий ПК — не зовсім зрозуміло! Тож, щоб уникнути несприятливих наслідків, рекомендуємо складати посередницькі договори з умовою сплати ПДВ на митниці безпосередньо комітентом — власником товару.

Варіант 2. Якщо ПДВ на митниці сплатив комітент зі свого поточного рахунка під час розмитнення товару, комісіонер права на ПК не має (сплачений «імпортний» ПДВ належить до ПК комітента). У комісіонера податкові зобов'язання виникають тільки на суму комісійної винагороди.

З огляду на викладені вище наслідки і виникнення податкового навантаження можна дійти висновку, що розмитнювати товар і сплачувати ПДВ комісіонеру просто невигідно.

Постачання посередницької послуги у комісіонера оподатковується за ставкою 20% (до 01.01.2014 р.). Датою виникнення ПЗ буде дата першої події (п. 187.1 ПКУ).

Розгляньмо на прикладі комісію на купівлю товару у сфері ЗЕД, за умови що розмитненням товару займається комітент.

Таблиця 8

Відображення операцій у бухгалтерському і податковому обліку комісіонера

№ з/п	Дата	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
			Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	14.05	Отримано часткову передоплату за товар, який треба придбати за договором ЗЕД-комісії, ПЗ з ПДВ не нараховуються з урахуванням п. 189.6 ПКУ	311	685/А	9600,00	— пп. 136.1.19	—
2.	05.06	Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 8,00)	3712	312	1675,00$ 13400,00	—	—
3.	13.06	Надано акт наданої послуги на суму винагороди	361/А	703	2000,00	1666,67	—
4.	13.06	Нараховано ПЗ з ПДВ (складено ПН)	703	641/ПДВ	333,33	—	—
5.	13.06	Отримано кошти від комітента за товар з урахуванням передоплати та винагороду (3800,00 + 2000,00)	311 311	685/А 361/А	3800,00 2000,00	—	—
6.	13.06	Зарахування заборгованості	685/А	3712	13400,00	—	—

Таблиця 9

Відображення операцій у бухгалтерському і податковому обліку комітента

№ з/п	Дата	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
			Д-т	К-т		Дохід	Витрати
1.	14.05	Перераховано комісіонеру передоплату на придбання товару за договором ЗЕД-комісії	371/Б	311	9600,00	—	-*
2.	11.06	Сплачено мито (сума умовна)	377	311	500,00	—	—
		Сплачено «імпортний» ПДВ (митна вартість товару, зазначена у МД, — 20000,00)	377	311	4000,00	—	—
		Відображено ПК з ПДВ (на підставі МД)	641/ПДВ	377	4000,00	—	—
3.	11.06	Оприбутковано товар за курсом у МД (курс НБУ — 8,00)	281	685/Б	1675,00$ 13400,00	—	—
			281	377	500,00**	—	—
4.	13.06	Отримано акт наданих послуг на суму винагороди	281	631/Б	1666,67***	—	-*
5.	13.06	Відображено ПК з ПДВ (отримано ПН на послугу)	641/ПДВ	631/Б	333,33	—	—
6.	13.06	Зарахування заборгованості	685/Б	371/Б	9600,00	—	—
7.	13.06	Сплачено комісіонеру решту коштів за товар та винагороду (3800,00 + 2000,00)	685/Б 631/Б	311 311	3800,00 2000,00	—	—
* Витрати буде визнано у періоді визнання доходу (п. 138.4 ПКУ). ** Собівартість товару формуватиметься з урахуванням мита (п. 138.6 ПКУ). *** Собівартість товару формуватиметься з урахуванням винагороди (п. 138.6 ПКУ).

Замість висновків

Передача товару згідно з договором, за яким сплачується комісія, за правилами обкладення податком на додану вартість визнається постачанням товару та прирівнюється до загальних правил виникнення податкових зобов'язань та формування податкового кредиту. В оподаткуванні операцій за посередницькими договорами діє правило першої події. Слід пам'ятати: якщо посередницький договір здійснюється у сфері ЗЕД, порядок оподаткування таких операцій визначається окремими нормами. Крім того, така операція потребує окремого оподаткування на митній території України та за правилами ввезення/вивезення товарів. Базою оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених раніше на митну територію України, є договірна вартість таких товарів, але не нижча від митної.

Рекомендуємо складати посередницькі договори у сфері ЗЕД з умовами сплати ПДВ на митниці безпосередньо комітентом.

Як альтернатива, за посередницьким договором на продаж товару на митній території України, для уникнення у сторін виникнення ПДВ за першою подією, можна передавати товар посереднику за договором зберігання. Адже це не є постачанням товару відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ. А вже реалізація товару обкладатиметься ПДВ за загальним порядком.