Розділ 7. iмпорт товарів

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Пункт 187.8 ПКУ

Порядок оподаткування імпорту товарів

Ввезення товарів за імпортною зовнішньоекономічною операцією є об'єктом обкладення ПДВ за ставкою 20%¹. Але п. 185.1 Податковий кодекс наводить низку важливих уточнень:

1) товари (супутні послуги) мають бути не просто ввезені, а ввезені у митному режимі імпорту. Митний режим імпорту регулюється гл. 13 МКУ² та визначається у митній декларації, тому сплутати його з чимось іншим важко (пп. «в» п. 185.1 ПКУ);

2) з метою оподаткування митний режим реімпорту прирівняно до митного режиму імпорту (пп. «в» п. 185.1 ПКУ). Митний режим реімпорту регулюється гл. 14 МКУ;

3) з метою обкладення ПДВ до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 20 — 22 МКУ, для їх подальшого вільного обігу на території України (пп. «д» п. 185.1 ПКУ).

ВИЗНАЧЕННЯ ТЕРМІНІВ

Iмпорт (випуск для вільного обігу) — це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, установлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України.

Ст. 74 МКУ

Реімпорт — це митний режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, установлених законами України на імпорт цих товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Ст. 77 МКУ

Безмитна торгівля — це митний режим, відповідно до якого товари, не призначені для вільного обігу на митній території України, перебувають та реалізуються для вивезення за межі митної території України під митним контролем у пунктах пропуску через державний кордон України, відкритих для міжнародного сполучення, та на повітряних і водних транспортних засобах комерційного призначення, що виконують міжнародні рейси, з умовним звільненням від оподаткування митними платежами, установленими на імпорт та експорт таких товарів, та без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, у тому числі видів контролю, зазначених у частині першій статті 319 цього Кодексу.

Ст. 140 МКУ

Супутні послуги — послуги, вартість яких включається відповідно до норм законодавства України з питань митної справи до митної вартості товарів, що експортуються з митної території України або імпортуються на митну територію України.

Пп. 14.1.242 ПКУ

Операції, що прирівнюються до імпорту товарів:

1) ввезення необоротних активів як внесок до статутного капіталу (пп. «б» п. 198.1 ПКУ);

2) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу (пп. «г» п. 198.1 ПКУ).

¹ За податковими зобов'язаннями з ПДВ, що виникли: з 1 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року включно ставка податку становить 20%; з 1 січня 2014 року — 17% (п. 10 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

² Увага, з 01.06.2012 р. набрав чинності новий Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.

³ Експорт товарів розглядається у розділі 5.

База оподаткування при імпорті товарів

Відповідно до п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. Якщо імпортер сплачує іноземному постачальнику попередню (авансову) плату за товари, що імпортуються, відповідно до п. 187.11 ПКУ, такий аванс не змінює значення сум податку, які відносяться до податкових зобов'язань платника ПДВ — імпортера. Отже, на дату подання митної декларації визначається база обкладення ПДВ і нараховуються податкові зобов'язання.

Згідно з п. 190.1 ПКУ базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не менша за митну вартість цих товарів, визначену відповідно до МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком ПДВ, що включаються до ціни товарів.

Під час процедури митного оформлення підприємство самостійно або через брокера сплачує на рахунок митниці певну суму коштів, за рахунок яких мають покритися витрати на сплату мита, акцизу і ПДВ. До оформлення митної декларації ці суми точно не відомі. Тому, як правило, кошти перераховуються із запасом. Приблизну суму визначає митний брокер чи працівник митниці. Якщо такі суми не сплачено на рахунок митниці, митне оформлення не проводиться. Згідно з п. 206.1 ПКУ: «При ввезенні товарів на митну територію України суми податку, нараховані митним органом, підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок за винятком операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування». У разі ввезення товарів на митну територію України оподаткування здійснюється залежно від митного режиму, у який розміщуються ці товари. Як сказано у пп. 206.2.1 ПКУ у митних режимах імпорту та реімпорту ПДВ сплачується у повному обсязі (крім товарів, що звільняються від оподаткування при ввезенні на митну територію України відповідно до ст. 197 ПКУ).

Відповідно до п. 190.1 ПКУ імпортерам товарів при обчисленні бази обкладення ПДВ слід орієнтуватися на обмінний курс НБУ, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення, а в разі нарахування суми податкового зобов'язання митним органом у випадках, коли митна декларація не подавалася, — на день визначення податкового зобов'язання.

Податковий кредит при імпорті товарів

Відомо, що з датою виникнення податкових зобов'язань імпортера та оформленням митної декларації (далі — МД) пов'язане його право на податковий кредит за імпортними товарами. Датою виникнення права платника податку на податковий кредит, згідно з п. 198.2 ПКУ, для операцій з імпорту товарів (супутніх послуг) є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ. Документ, який дає право на податковий кредит при операціях імпорту, — це митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ (аналізуємо графу 047 МД з кодом 028).

Тобто за наявності МД платник ПДВ відображає сплачені митним органам суми ПДВ у рядку 12.1 декларації з ПДВ. Причому у колонці А цього рядка проставляє митну вартість товару, бо для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша за митну вартість, зазначену у МД. До колонки Б декларації з ПДВ слід записати суму ПДВ, сплачену митним органам при розмитненні.

Паралельно виникає запитання: коли товар, наприклад взірці, безкоштовно передається постачальником-нерезидентом нашому покупцеві, чи потрібно платити ПДВ на митниці? Факт імпорту є, а отже, є сплата ПДВ на митниці. Чи має право платник податку на податковий кредит? На думку редакції, так. Адже безоплатна передача прирівнюється до постачання (див. визначення терміну «постачання товарів» у пп. 14.1.191 ПКУ), тому є всі підстави вважати таку передачу придбанням, але за нульовою вартістю. А якщо є придбання, є сплата ПДВ, такі ТМЦ використовуються у госпдіяльності і ввезені для використання в оподатковуваних операціях, то є всі підстави для віднесення ПДВ, сплаченого на митниці, до складу ПК. Право на витрати платник ПДВ — імпортер при розмитненні безоплатно отриманих товарів матиме і щодо сум сплаченого мита. Звичайно, за умови використання розмитненого «безоплатного» товару в госпдіяльності.

Реалізація попередньо імпортованого товару

Розглянемо випадок, коли платник податку сам є імпортером, а отже, постачальником товарів є нерезидент. А це означає, що сплачувати за такий товар треба іноземною валютою. Тобто при формуванні витрат слід керуватися спеціальним пп. 153.1.2 ПКУ для визначення витрат, здійснених (нарахованих) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів. При придбанні за валюту важливим є момент передоплати чи післяплати придбаного товару. У разі передоплати товару витрати визнаються за курсом, що діяв на дату оплати. Фактично маємо аналогію з абз. 1 п. 6 П(С)БО 21, а саме: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу». Як бачимо, передоплата постачальникові-нерезиденту у бухгалтерському обліку (втім, як і в податковому) не підлягає перерахунку. Жодних курсових різниць за такими операціями в обох обліках не буде.

Якщо передоплата відбувається частинами, то знову звернімося до п. 6 П(С)БО 21: «...У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...». Якщо ви імпортуєте товар, який оплачували поетапно з різними курсами НБУ, то у бухобліку треба відобразити придбання частинами з урахуванням курсів, що діяли на дату сплати авансів. Сформовані таким чином витрати відображатимемо і в податковому обліку, але за датою визнання доходів від реалізації таких товарів.

На дату здійснення операції з придбання імпортованого товару, за який ще не сплачено, використовується курс НБУ на дату оформлення МД, тобто дату, коли ми визнали запаси у бухобліку. Але до витрат собівартість цих запасів потрапить датою, коли визнається дохід від їх реалізації відповідно до п. 138.4 ПКУ. Однозначно, що вартість товару сформується один раз: чи з урахуванням курсу НБУ на дату передоплати, чи з урахуванням курсу на дату оформлення МД та ще інших фактичних витрат, які відповідно до п. 9 П(С)БО 9 становитимуть первісну вартість запасів, придбаних за плату.

Для імпортера також дуже важливим є питання митної вартості. Адже саме з урахуванням цієї вартості сплачується, зокрема, і ПДВ на митниці. Формуванню митної вартості присвячено цілий розділ III нового МКУ. Ми не зупиняємося на цьому питанні, а зазначимо лише таке. Фактично у бухобліку митна вартість ніде не бере участі, тобто товар оприбутковується з урахуванням ціни придбання, а також інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, придатного для використання (п. 9 П(С)БО 9). Але для питань обкладення ПДВ митна вартість з 01.01.2011 р. відіграє важливу роль при подальшому постачанні товару, попередньо імпортованого. Адже відповідно до абз. 3 п. 188.1 ПКУ, «база оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом».

Це, своєю чергою, означає, що при реалізації товару, раніше ввезеного на територію України, за будь-якою ціною, у т. ч. і акційною, але меншою за митну, податкові зобов'язання з ПДВ настають виходячи з митної вартості. У цьому випадку виписують дві податкові накладні: одну — для покупця на загальну суму реалізації, а другу — на суму різниці між митною вартістю та продажною (ціною реалізації). Два примірники другої ПН мають залишитися у імпортера. Щодо виписування першої ПН у підприємства-продавця проблем не має бути — усе класично. А от як правильно виписати ПН на різницю між митною вартістю і продажною ціною? Зазначимо, що у Порядку №1379 деталі такого виписування не прописано. Але можна скористатися такими порадами:

1) у верхній лівій частині оригіналу податкової накладної робиться помітка «Х» та зазначається тип причини 01 «Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною», див. п. 17 Порядку №1379, як найбільш підходящий для такого випадку код;

2) у податковій накладній, виписаній на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, у графі 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг» також зазначається «перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, зазначеними у податковій накладній №_______» (проставляється порядковий номер податкової накладної, виписаної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості), п. 12.2 Порядку №1379;

3) щодо того, кого записати покупцем — реального покупця чи ж, так би мовити, самого себе (тобто постачальника), питання залишається відкритим. На нашу думку, можна вписати як свого покупця, так і своє підприємство. Хоча в ЄБПЗ у розділі щодо заповнення Реєстру податкових накладних головний податковий орган наголошує, що при виписуванні такої накладної на перевищення у розділі I Реєстру «Видані податкові накладні» у графі 5 «найменування (П. I. Б. — для фізичної особи — підприємця)» та у графі 6 «індивідуальний податковий номер» продавець проставляє свої реквізити.

Зверніть увагу: дані про ПЗ з ПДВ мають розшифровуватися у розділі I додатка 5 до декларації з ПДВ. Проте ті ПЗ, на які виписано ПН, що залишаються в особи, яка їх виписала, розшифровувати не потрібно, тобто вони мають потрапити до рядка «Iнші» розділу I додатка 5 до декларації з ПДВ. Тобто ПН на перевищення у додатку 5 до декларації з ПДВ потрапляє до рядка «Iнші» розділу I. Також слід пам'ятати, що як вид документа у графі 4 розділу I Реєстру ПН, відповідно до п. 9.4 Порядку №1002, треба зазначити не «ПН», а «ПН01».

Якщо ж договірна (контрактна) вартість дорівнює митній або більша за неї, то, звичайно, проблем з виписуванням ПН не має бути. Така накладна виписується звичайним способом — на суму реалізації, і оригінал такої ПН віддається покупцю товару.

Є ще одне питання, на яке звертаємо увагу імпортерів і всіх наступних постачальників товару, раніше ввезеного на митну територію України. Саме імпортери як перші постачальники ввезеного на митну територію товару повинні першими не забувати зазначати один з обов'язкових реквізитів ПН, а саме код товару в УКТ ЗЕД (п. 201.1 ПКУ) — це окрема графа 4 у ПН¹. Пам'ятайте: податкова накладна, виписана при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних незалежно від розміру ПДВ в одній податковій накладній (п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

¹ Графа 4 заповнюється у разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, на всіх етапах постачання таких товарів/послуг, п. 12.3 Порядку №1379.

Якщо митна вартість змінилася

Якщо немає спільної думки щодо того чи іншого питання, то сторони можуть звернутися для вирішення проблеми до суду. Так от, лист ДПСУ від 22.03.2012 р. №8225/7/15-3417-26 дає відповідь якраз на запитання, які дії має вчинити платник податків, якщо за рішенням суду митну вартість було зменшено. А дослівно податківці рекомендують так: «...якщо після продажу імпортованого товару змінюється величина митної вартості імпортованих товарів (наприклад, зменшення митної вартості за рішенням суду), то платник податку — продавець відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу повинен виписати розрахунок коригування до податкової накладної (до тієї, що була виписана на суму перевищення митної вартості товарів над фактичною) та відповідно зменшити податкові зобов'язання з ПДВ». Але якщо прочитати буквально норму, до якої відсилає нас цей лист, то можемо зауважити, що, справді, ст. 192 ПКУ регулює порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту, але п. 192.1 застосовується в таких конкретних випадках:

1) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації вартості поставлених товарів, включаючи наступний за постачанням перегляд цін;

2) повернення товарів/послуг особі, яка їх надала;

3) повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.

На думку редакції, зменшення митної вартості за рішенням суду не можна підвести під жоден із перелічених випадків. Радше у підприємства просто зникає об'єкт оподаткування, бо змінилася законодавчо обумовлена база оподаткування. Як у такому разі коригувати свої ПЗ — норми ПКУ не відповідають: не розглянуто таке питання на сторінках Кодексу. Як варіант, справді, можна використати рекомендації головного податкового органу, хоча лист — це не узагальнююча податкова консультація, рекомендаціями якої можуть послуговуватися всі платники податків. Причому, як зауважують податківці, розрахунок коригування виписується саме до тієї податкової накладної, що була виписана на суму перевищення митної вартості товарів над фактичною. Тобто як сама ПН, так і РК, виписаний до неї, не реєструватимуться в Єдиному реєстрі податкових накладних. I не важливо, що ми маємо справу з імпортованими товарами, а отже, мали б зазначати код УКТ ЗЕД — у ПН на перевищення митної вартості над фактичною наводитиметься не конкретна номенклатура, а зазначатиметься «перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній №_______», тобто тієї ПН, яку ми виписали і віддали нашому покупцю.

У разі визнання, що митна вартість, з якої було нараховано ПДВ на митниці, є завищеною, має відбутися фактично приведення розрахунків з митнецею у відповідність. Тобто підприємство мало би зменшити ПК, відображений попередньо у рядку 12.1 декларації з ПДВ. Причому, на думку редакції, суму, на яку зменшується ПК з ПДВ, треба відобразити саме в рядку 12.1, але зі знаком «мінус». I на ту суму, яку підприємство сторнує з ПК, «висітиме» заборгованість митниці перед підприємством (переплата ПДВ).

Реалізація товару з уцінкою

Товар придбавають для того, щоб перепродати і, звичайно, отримати від цього зиск. Але що робити, якщо товар зіпсувався, на нього впав попит і продати його з вигодою важко, а то й неможливо? Як варіант виходу із ситуації можна запропонувати провести уцінку товару до чистої вартості реалізації¹. Адже відображати запаси у бухобліку та звітності ми можемо за найменшою із двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9). Причому за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу ціна товарів зменшилася або вони зіпсовані, застаріли чи якось інакше втратили первісно очікувану економічну вигоду. Тобто у нашій конкретній ситуації ми маємо повне право провести уцінку. Як це зробити?

Під час проведення уцінки треба керуватися Положенням про уцінку². За нормами цього документа, для правильного проведення уцінки товарів, продукції підприємство повинно:

1) підготувати рішення (наказ) керівника про виявлення товарів, продукції, що підлягають уцінці, та проведення їх уцінки;

¹ Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізації (п. 4 П(С)БО 9 «Запаси»).

² Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, затверджене наказом Мінекономіки, Мінфіну від 10.09.96 р. №120/190 (у редакції наказу Мінекономіки, Мінфіну від 15.12.99 р. №149/300).

2) скласти перелік товарів, продукції, що підлягають уцінці;

3) скласти опис-акт встановленої форми (яку затверджено як додаток до Положення про уцінку) у двох примірниках, який має бути підписаний членами комісії та матеріально відповідальною особою, а також розглянутий і затверджений керівником у 2-денний термін після його отримання. Після затвердження опису-акта один примірник передається до бухгалтерії, другий — матеріально відповідальній особі;

4) перемаркувати уцінені товари, продукцію та якнайскоріше вжити заходів для реалізації їх кінцевим споживачам або іншим підприємствам;

5) визнати суму уцінки витратами звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9) та відобразити у тому місяці, в якому було складено опис-акт. Для відображення таких витрат використовують субрахунок 946 «Втрати від знецінення запасів». Тобто на суму уцінки дебетують субрахунок 946 та кредитують рахунок обліку запасів. А вже сам розмір оцінки відповідно до п. 11 Положення про уцінку повинен «визначатися комісією на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати їх споживчих властивостей, насиченості ринку цими товарами, продукцією та надлишковими товарно-матеріальними цінностями». Але, на думку редакції, така експертиза не є обов'язковою. Уцінка товарів (запасів) може бути проведена і комісією, створеною на підприємстві без залучення зовнішніх експертів.

Щодо відображення операції уцінки у податковому обліку, то варто звернути увагу на таке. Відповідно до п. 152.10 ПКУ «якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, — така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням зазначених активів». Фактично при реалізації уціненого товару до витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, буде віднесено вартість, яка попередньо, без урахування сум уцінки, була відображена у дебеті субрахунка 281. Тобто у разі проведення підприємством уцінки запасів у звітному періоді і для правильного ведення податкового обліку слід враховувати загальну суму уцінки реалізованих уцінених товарів за звітний період. Фактично у податковому обліку суми уцінки реалізованих уцінених товарів треба додати до собівартості уцінених реалізованих товарів за даними бухобліку, які відображаються у дебеті субрахунка 902.

А тепер щодо сум ПДВ, які свого часу під час купівлі такого товару на законних підставах було віднесено до податкового кредиту (використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності та за наявності МД, бо товар імпортний). У зв'язку з уцінкою коригувати суми ПДВ, попередньо віднесені до ПК, на суму уцінки не потрібно. У нормах ст. 192 ПКУ такого випадку не передбачено, тобто уцінка запасів не підпадає під ці норми. Це, своєю чергою, означає, що навіть при уцінці раніше імпортованого товару та при подальшій його реалізації ПЗ з ПДВ у першого імпортера наставатимуть виходячи з їх договірної (продажної) вартості, але не нижчої за митну вартість товарів. А ПК з ПДВ буде (був) у сумі, яка зазначається у МД (графа 47, платіж з кодом 028) і на підставі МД.

Якщо ж товар буде не уцінено, а призначено для продажу нижче за собівартість за акцією (наприклад, для реклами), то для того, щоб таку акційну ціну вважати звичайною ціною, треба, щоб її було оприлюднено (оголошено). Тоді, керуючись нормами пп. 1.20.3 Закону про прибуток (який відповідно до пп. 2 п. 2 розділу ХIХ ПКУ ще діє до 01.01.2013 р.), для товарів, які продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься у такому прилюдному оголошенні. Оголошення може бути зроблено, приміром, через газету. Попередньо варто видати наказ по підприємству про проведення акції із зазначенням відповідального за проведення заходу, переліку товарів, які підпадають під акцію, акційної ціни реалізації товарів, а також встановити період проведення акції. Тоді доходи від реалізації визнаватимуться на рівні акційної ціни, яка і буде одночасно звичайною ціною.

Таблиця 1

Операція з придбання та реалізації імпортного товару безпосереднім імпортером

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 8,00)	3712	312	2500,00$ 20000,00	—	—
2.	Розмитнено товар
	— сплачено мито;	377 281	311 377	1200,00	—	—
	— сплачено ПДВ, митна вартість встановлена митним органом і дорівнює 55000,00 грн;	377 641/ПДВ	311 377	11000,00	—	—
	— оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати — 8,00;	281	632	2500,00$ 20000,00	—	—
	— оприбутковано частину товару за курсом, зазначеним у МД на дату розмитнення — 7,90	281	632	2500,00$ 19750,00	—	—
3.	Проведено зарахування заборгованостей	632	3712	2500,00$ 20000,00	—	—
4.	Товар реалізовано покупцеві за акційною ціною	361	702	12000,00	10000	—
5.	Нараховано ПЗ з ПДВ з акційної ціни	702	641/ПДВ	2000,00	—	—
6.	Донараховано ПЗ з ПДВ до митної вартості за рахунок інших витрат (55000,00 - 10000,00) х 20% = 9000,00	949	641/ПДВ	9000,00	—	—
7.	Списано собівартість реалізованого товару	902	281	40950,00	—	40950
8.	Отримано оплату від покупця за товар	311	361	12000,00	—	—
9.	Проведено оплату постачальнику (курс НБУ — 8,20)	632	312	2500,00$ 20500,00	—	—
10.	На дату розрахунків проведено перерахунок курсових різниць, курс зріс, тож у підприємства будуть збитки (8,20 - 7,90) х 2500 = 750,00	945	632	0,00 750,00	—	750 п. 153.1.3 ПКУ

Реалізація товару, попередньо придбаного у імпортера

Якщо імпортний товар придбавається на території України, то покупця для бухобліку такої операції не цікавить, звідки походить товар. У покупця первісна вартість попередньо імпортованого товару при його придбанні вже на митній території України за кошти (плату) формується з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9.

Аналогічна вимога до формування первісної вартості (собівартості) міститься і в ПКУ. Відповідно до п. 138.6 ПКУ, «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Неплатники ПДВ повинні ще включити сюди суми ПДВ, сплачені у складі ціни придбання товарів відповідно до пп. 139.1.6 ПКУ.

Щодо відображення сум ПДВ, які з тих чи інших причин (не хотіли, не могли, маленька сума і ще тисяча й одна причина) не було віднесено до складу ПК у платника ПДВ, то включати їх до собівартості товару ані в бухгалтерському, ані в податковому обліку не варто. Такі суми просто списують на інші витрати операційної діяльності та відображають на дебеті субрахунка 949. Хоча, відповідно до п. 9 П(С)БО 9, суми ПДВ, не віднесеного до ПК як суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству, можна включити до первісної вартості запасів, придбаних за плату. Але, на нашу думку, сюди можна віднести суми ПДВ, щодо яких платник ПДВ не має права на ПК, а не ті суми ПДВ, які чомусь не віднесли до ПК. Фактично держава могла би відшкодувати ПДВ, але підприємство його не заявило до ПК з якоїсь причини. Тому такі суми не треба включати до первісної вартості запасів, придбаних за плату.

Як бачимо, важливою складовою собівартості товарів є саме ціна придбання, яку буде видно з первинних документів (накладної тощо). У разі подальшого придбання на митній території України імпортного товару вже у покупця такого товару ПК з ПДВ виникає відповідно до п. 198.1 ПКУ виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, але не вище за рівень звичайних цін (п. 198.3 ПКУ).

Отже, щодо формування первісної вартості (собівартості) придбаного товару все зрозуміло. Тепер товар продається далі. У колишнього покупця, а тепер уже постачальника, виникають ПЗ з ПДВ, але вже з урахуванням абз. 1 п. 188.1 ПКУ. Тобто база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижчої за звичайні ціни. Як бачимо, абз. 3 п. 188.1 ПКУ (особливо з урахуванням змін, внесених Законом №4834) при подальшій реалізації, але вже не безпосередньо імпортером товару, не застосовується. Слід тільки звернути увагу, що у податковій накладній, яку постачальник повинен виписати і надати покупцеві товару, має бути код товару за УКТ ЗЕД, бо товар, який реалізується, не було виготовлено в Україні, а ввезено на митну територію України з-за кордону. Причому такий код зазначається у податкових накладних на всіх етапах реалізації імпортованого товару, тобто кожним із подальших продавців такого товару. Також пам'ятайте про реєстрацію ПН за імпортним товаром у Єдиному реєстрі ПН.

Якщо покупець раніше імпортованого товару надалі реалізує товар за рекламною акцією, то бажано, щоб таку акцію було оголошено публічно (ми вже про це зазначали вище). Саме ціна, наведена у такому оголошенні, визнаватиметься звичайною ціною для товарів, які продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу, відповідно до пп. 1.20.3 Закону про прибуток. Це, своєю чергою, означає, що жодних донарахувань ПЗ з ПДВ виходячи з ціни придбання, а тим паче митної вартості (якої не імпортер товару знати не може і не повинен), не потрібно. Як бачимо, продаж за акцією імпортованого товару, але не безпосереднім імпортером, не спричинить донарахування будь-яких додаткових ПЗ з ПДВ. Дохід від реалізації визнається на рівні акційної ціни (п. 135.4 ПКУ).

Якщо товар підлягає уцінці, то її варто провести за згаданими вище рекомендаціями. I суми ПДВ, раніше віднесені до ПК, коригувати під час уцінки не треба, бо таку підставу не передбачено у ст. 192 ПКУ, яка відповідає за коригування ПЗ/ПК з ПДВ. Сторнувати (тобто зменшувати) ПДВ при уцінці товару також немає підстав, бо ПК з ПДВ попередньо сформовано за фактом придбання товарів, які використовуються в оподатковуваних операціях і в госпдіяльності.

Повернення імпортованого товару

Оскільки повернення відбувається у режимі експорту, тобто ставка ПДВ буде 0%, то постає запитання: чи треба сторнувати ПДВ, сплачений під час імпорту обладнання? Чи можна повернене обладнання вважати таким, що не використовувалося у госпдіяльності, в оподатковуваних операціях (головні вимоги для права на ПК)? Чи все ж таки повернення обладнання/товару належить до госпдіяльності? Адже від браку чи пошкоджень ніхто не застрахований. ПДВ на митниці в момент ввезення все ж таки сплачено.

Однозначно, що чітко це питання не прописане, і постачальник-нерезидент не може нам видати розрахунок коригування, як це мав би зробити вітчизняний постачальник. Тож, на нашу думку, оскільки ПДВ все ж таки сплачено (виконано умову п. 198.2 ПКУ), підстав для коригування ПДВ, сплаченого при розмитненні обладнання, немає, і він може бути включений до складу податкового кредиту. У разі повторного постачання обладнання у підприємства-покупця знову виникне право на ПК у тому звітному періоді, в якому буде подано МД і сплачено податок до бюджету в сумі, зазначеній у цій декларації.

Щоправда, думка ДПСУ з цього приводу є протилежною: якщо раніше імпортований товар виявлено непридатним для використання у виробництві і повертається платником податку нерезиденту, то суми ПДВ, сплачені при імпорті цього товару, не беруть участі у формуванні податкового кредиту, оскільки такий товар неможливо використати у межах госпдіяльності платника податку (див. консультацію ДПСУ у рубриці ЄБПЗ.

Якого погляду дотримуватиметься суб'єкт господарювання — йому вирішувати самостійно. Але ми ознайомили читача з двома позиціями, а поінформований — означає озброєний.

Повернення імпортованого обладнання/товару у податковому обліку з податку на прибуток після 01.04.2011 р. жодним чином не відображається. Все тому, що придбання товару, а точніше, витрати на придбання тепер відображаються у податковому обліку тільки в момент продажу (реалізації) товару.

Таблиця 2

Операція з повернення імпортного обладнання

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Червень 2012 р.
1.	Обладнання розмитнене: — сплачено мито; — сплачено ПДВ (число умовне); — оприбутковано обладнання за курсом на дату розмитнення	377 152 377 641/ПДВ 152	311 377 311 377 632	2400,00 20000,00 10000,00$ 80000,00	— — —	— — —
2.	30.06.2012 р. на дату балансу проведено перерахунок заборгованості, курс впав. Отже, підприємство має дохід (7,85 - 8,00) х 10000 = 1500,00	632	714	0,00 1500,00	1500 Пп. 153.1.3 ПКУ	—
Липень 2012 р.
3.	Повернено обладнання у режимі експорту	632	152	10000,00$ 80000,00	—	—
4.	Списано сплачене мито на витрати	949	152	2400,00	—	2400*
* На думку редакції, витрати на сплату мита у податковому обліку підприємства будуть на підставі пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ, як витрати на сплату інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами.