Розділ 5. експорт товарів

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з: <...> вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту; <...>

з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони.

Підпункти «г», «ґ» п. 185.1 ПКУ

Загальні норми

Поняття експорту наведене у ст. 1 Закону про ЗЕД, відповідно до якої експортом товарів є продаж товарів українськими суб'єктами ЗЕД іноземним суб'єктам господарювання (у т. ч. з оплатою у негрошовій формі) — з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому під реекспортом товарів мається на увазі продаж іноземним господарюючим суб'єктам та вивезення за межі України товарів, попередньо імпортованих на територію України.

Аналогічне визначення містить і п. 1.1 Iнструкції №136. Відповідно до пп. «г» п. 185.1 ПКУ, операції вивезення товарів у митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом обкладення ПДВ. Як бачимо, з метою оподаткування норми ПКУ ототожнюють поняття експорту та реекспорту. У новому Митному кодексі України (від 13.03.2012 р. №4495-VI), який набрав чинності з 01.06.2012 р., наведено визначення цих митних режимів. З метою обкладення цим же податком до експорту товарів нормами ПКУ (пп. «ґ» п. 185.1 ПКУ) прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі (відповідно до гл. 22 нового МКУ — це митний режим безмитної торгівлі), митного складу (гл. 20 МКУ) або спеціальної митної зони (цьому поняттю відповідає визначення митного режиму вільної митної зони — гл. 21 МКУ).

ЕКСПОРТ І РЕЕКСПОРТ ЗА МКУ

Експорт (остаточне вивезення) — це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення.

Ст. 82 МКУ

Для поміщення товарів у митний режим експорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна:

1) подати митному органу, що здійснює випуск товарів у митному режимі експорту, документи на такі товари;

2) сплатити митні платежі, якими відповідно до закону обкладаються товари під час вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту;

3) виконати вимоги щодо застосування передбачених законом заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності;

4) у випадках, встановлених законодавством, подати митному органу дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з вивезення товарів у третю країну (реекспорт).

Ч. 2 ст. 83 МКУ

Реекспорт — це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Ст. 85 МКУ

Тимчасове вивезення — це митний режим, відповідно до якого українські товари або транспортні засоби комерційного призначення вивозяться за межі митної території України з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності і підлягають реімпорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін, за винятком звичайного зносу в результаті їх використання.

Ст. 113 МКУ

Переробка за межами митної території — це митний режим, відповідно до якого українські товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці за межами митної території України без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови повернення цих товарів або продуктів їх переробки на митну територію України у митному режимі імпорту.

Ст. 162 МКУ

А відповідно до пп. 14.1.242 ПКУ, супутні послуги — це послуги, вартість яких включається до митної вартості товарів, що експортуються з митної території України або імпортуються на митну територію України.

До них належать:

1) навантаження, вивантаження, перевантаження, страхування та транспортування до пункту перетину митного кордону України;

2) комісійні та брокерські винагороди;

3) ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи опосередковано здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.

Нагадаємо, що експортувати можна послуги¹ і товари (супутні послуги). Наразі розглянемо саме обкладення ПДВ експорту товарів. Експорт товарів (супутніх послуг) можна поділити на два види — з перетином та без перетину митної території України.

¹ ПКУ не містить поняття «експорт послуг». Оподаткування операцій з постачання будь-яких послуг залежить від місця постачання, яке визначається відповідно до пунктів 186.2, 186.3 та 186.4 ПКУ. Експорт послуг розглядається у розділі 6.

Ставки ПДВ у разі експорту товарів наведено у таблиці 1.

Таблиця 1

Ставки ПДВ при експорті товарів

Зміст експортної операції	Норма ПКУ	Ставка ПДВ
З перетином товарами митного кордону
Експорт товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджено декларацією митної вартості, оформленою відповідно до вимог митного законодавства	Пп. 195.1.1	0%
Постачання товарів/послуг підприємствами роздрібної торгівлі, які розташовані на території України в зонах митного контролю (магазинах безмитної торгівлі*), відповідно до порядку, встановленого постановою КМУ від 17.07.2003 р. №1089	Пп. «ґ» пп. 195.1.2
Експорт товарів (супутніх послуг), звільнених від оподаткування на митній території України (на підставі ст. 197 ПКУ)	П. 195.2
Без перетину товарами митного кордону
Якщо місце постачання розташоване за межами митної території України	Пп. «а» п. 185.1, п. 186.1	Не є об'єктом оподаткування
Якщо місце постачання розташоване на митній території України	Пп. «а» п. 185.1, п. 194.1	20% (оподатковується за загальними правилами)
* Визначення магазину безмитної торгівлі міститься у пп. 14.1.102 ПКУ.

Зауважимо, що магазини безмитної торгівлі (далі — МБТ) можуть здійснювати продаж товарів (послуг) лише фізособам, які виїжджають за митний кордон України або переміщуються транспортними засобами, що належать резидентам та перебувають поза митними кордонами України. Порядок застосування митного режиму МБТ затверджено наказом ДМСУ від 07.04.2011 р. №287. Митний контроль та митне оформлення товарів у режимі МБТ проводяться відповідно до Порядку здійснення митного контролю й митного оформлення товарів із застосуванням вантажної митної декларації, затвердженого наказом ДМСУ від 20.04.2005 р. №314. А для повітряних транспортних засобів, що виконують міжнародні рейси, діє Порядок, затверджений наказом ДМСУ від 22.04.2008 р. №414.

Щодо оподаткування операцій з постачання магазинами безмитної торгівлі у ЄБПЗ зазначено, що постачання товарів МБТ юридичним особам, які обслуговують пасажирів міжнародних рейсів після проходження ними паспортного та митного контролю, здійснюється без нарахування ПДВ. У разі вивезення з МБТ товарів для вільного обігу на митній території України (крім переміщення до інших магазинів безмитної торгівлі або митних складів), оподаткування здійснюється за ставкою 20%.

Місце постачання товарів

Місцем постачання товарів, відповідно до п. 186.1 ПКУ, є:

а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту);

б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;

в) місце, де провадяться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Під час визначення місця постачання товарів слід мати на увазі, що при постачанні товарів для споживання на борту морських та повітряних суден або у поїздах на ділянці пасажирського перевезення, яке здійснюється в межах митної території України, місцем постачання є пункт відправлення пасажирського транспортного засобу (пп. 186.1.1 ПКУ).

Насамперед чітко розмежуємо експортні операції. Експортувати (продавати за зовнішньоекономічним договором) можна як товари, так і послуги (роботи). А товари можуть бути продані як із вивезенням за межі митної території України, так і без нього. Крім того, законодавство України дозволяє своїм господарюючим суб'єктам придбати товар за межами митного кордону нашої держави і продати його там же, не ввозячи до країни. Залежно від таких особливостей ПКУ встановлює окремі податкові правила обліку для кожної із зовнішньоекономічних операцій (див. схему).

Схема

Порядок оподаткування експортних зовнішньоекономічних операцій

Експорт з вивезенням

Ми вже зазначали, що вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту є об'єктом обкладення ПДВ. Свідченням того, що товар вивезено у митному режимі експорту за митну територію України, є відповідним чином оформлена митна декларація (далі — МД)¹. Відповідно до п. 20 ст. 4 нового МКУ митна декларація — це «письмова заява встановленої форми, яка подається митному органу і містить відомості щодо товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, необхідні для їх митного оформлення або переоформлення». Саме МД підтверджує розміщення товарів під тим чи іншим митним режимом, у т. ч. і режимом експорту. Якщо МД оформлено з порушеннями, вона не може свідчити про фактичне вивезення товару.

Дата виникнення податкових зобов'язань. Відповідно до пп. «б» п. 187.1 ПКУ, податкові зобов'язання при експорті товарів виникають за датою оформлення МД, що засвідчує факт перетину митного кордону України, яку оформлено відповідно до вимог митного законодавства. Зверніть увагу: за п. 187.11 ПКУ попередня оплата (аванс) вартості товарів, що експортуються, не збільшує ПЗ експортера.

База оподаткування визначається п. 188.1 ПКУ як договірна вартість, але не нижча за звичайні ціни².

¹ Форму затверджено наказом Мінфіну від 22.02.2012 р. №246, також див. постанову КМУ від 21.05.2012 р. №450.

² Поняття звичайної ціни встановлено у пп. 14.1.71 ПКУ. Порядок та методи її визначення — у ст. 39 ПКУ, яка почне діяти з 01.01.2013 р. (п. 1 розділу ХIХ ПКУ). Тож у 2012 р. при визначенні звичайної ціни користуємось п. 1.20 Закону про прибуток.

Митна вартість. Визначається (ст. 49 нового МКУ) на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за товари на момент перетину ними митного кордону України, — на підставі договору купівлі-продажу або міни. При цьому до митної вартості включаються супутні послуги, перелік яких визначено пп. 14.1.242 ПКУ.

Контроль за розрахунками. Експортна операція суб'єкта ЗЕД перебуває на валютному контролі в обслуговуючому банку. За загальним правилом (ст. 1 Закону №185 та п. 2.1 Iнструкції №136) при експорті товарів виручка резидентів підлягає зарахуванню на їхні рахунки в банках у строки виплати заборгованостей, зазначені у контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати оформлення МД. При цьому відлік строку розрахунків починається з наступного календарного дня після дати оформлення МД (п. 2.2 Iнструкції №136). Банк знімає експортну операцію з контролю після зарахування усієї виручки за цією операцією на поточний рахунок експортера. Порядок здійснення банками контролю за експортними операціями встановлено розділом 4 Iнструкції №136.

За статтею 4 Закону №185 у випадку порушення резидентами строків розрахунків стягується пеня за кожен день прострочення у розмірі 0,3% від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в інвалюті (за курсом НБУ на день виникнення заборгованості). При цьому загальна сума нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Оподаткування. Ставка обкладення ПДВ за експортними операціями із вивезенням товару за межі митної території України дорівнює 0%. Щодо товарів, придбаних (виготовлених) на митній території України та вивезених у режимі експорту, у платника ПДВ виникає право на бюджетне відшкодування (його порядок встановлено ст. 200 ПКУ). У декларації з ПДВ обсяг експортних операцій (без ПДВ) відображається у колонці А рядка 2.1 розділу I — у періоді вивезення (тобто датою перетину митного кордону). При цьому вивезення товарів за межі митної території України у режимі експорту повинно бути підтверджено. Факт підтвердження відомостей здійснюється за заявою декларанта довільної форми (якщо МД на паперовому носії) або електронним повідомленням (якщо МД — у електронній формі) працівником митниці до органу ДПС¹.

¹ Підтвердження експорту посадовою особою митного органу здійснюється протягом п'яти робочих днів (пункти 30 — 32 постанови КМУ від 21.05.2012 р. №450.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік експортної операції

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Придбано товар «А»	281	631	3000,00	—	—
2.	Відображено ПК (на підставі податкової накладної)	641/ПДВ	631	600,00	—	—
3.	Сплачено за отриманий товар постачальнику	631	311	3600,00	—	—
4.	Оформлено МД датою вивезення товару (курс НБУ — 10,5147 грн/€)	362	702	4205,88	4205,88	—
5.	Списано собівартість товару	902	281	3000,00	—	3000,00
6.	Отримано кошти від нерезидента (400 €, курс НБУ — 10,5999 грн/€)	312	362	4239,96	—	—
7.	Відображено курсову різницю (курс зріс, відображаємо дохід): 400 х (10,5999 - 10,5147)	362	714	34,08	34,08*	—
8.	Визначено фінансовий результат	702 791 714	791 902 791	4205,88 3000,00 34,08	— —	— —
* Відображаємо курсові різниці за монетарною статтею і в податковому обліку відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ.

Відповідно до п. 189.6 ПКУ, на операції з експорту за межі митної території України не поширюються норми пунктів 189.3 — 189.5 ПКУ, за якими визначається база оподаткування в окремих випадках:

1) комісійної торгівлі вживаними товарами;

2) договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління;

3) повернення товарів за договорами фінансового лізингу, якщо лізингоодержувач не є платником ПДВ.

Експорт з передоплатою

Для обкладення ПДВ факт отримання від покупця-нерезидента передоплати, пов'язаної з експортом товару, не впливає на величину ПЗ з ПДВ у резидента-постачальника (п. 187.11 ПКУ). Заключною операцією за отриманою передоплатою буде, звичайно, відвантаження товару. Датою виникнення ПЗ з ПДВ за ставкою 0% (пп. 195.1.1 ПКУ) є «...дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства» (пп. «б» п. 187.1 ПКУ). Фактично маємо три дати: дату оформлення МД (дата на овальній печатці), дату перетину кордону, яку ще треба буде додатково отримати в регіональній митниці і яка буде засвідчена круглою гербовою печаткою митниці, та дату отримання передоплати. Три дати, а отже, можливо, і три різні курси НБУ.

Бухгалтер відображає дохід від реалізації експортованого товару датою МД на експорт. I в бухгалтерському, і в податковому обліку такий дохід від реалізації експортованого товару, попередньо оплаченого авансом, буде відображено з урахуванням курсу НБУ на дату отримання передоплати. Підтвердження цього для бухгалтерського обліку є в абз. 2 п. 6 П(С)БО 21. Для податкового обліку — у пп. 153.1.1 ПКУ.

Яким курсом користуватися для застосування нульової ставки з ПДВ? Курс НБУ треба використовувати на дату оформлення МД (з овальної печатки на МД), але за дату відображення операції експорту товару в Реєстрі ПН і включення до декларації з ПДВ відповідного періоду слід брати дату перетину кордону України. У деяких випадках це можуть бути дати різних звітних періодів, особливо якщо замитнення відбувалося наприкінці календарного місяця і товар не встиг перетнути кордон України до закінчення звітного періоду. Тобто курс НБУ на дату перетину кордону не використовується взагалі — використовується тільки дата перетину кордону.

Для підтвердження факту перетину кордону суб'єкт ЗЕД, який здійснив операцію експорту товару, повинен, відповідно до п. 6 Порядку підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України¹, звернутися «...до митного органу, що здійснив митне оформлення експорту цих товарів, із заявою про надання підтвердження про фактичне вивезення (пересилання) експортованих ним товарів за межі митної території України. До заяви додається оригінал п'ятого основного аркуша («примірник для декларанта») ВМД форми МД-2 (МД-3) (аркуша ВМД з позначенням «3/8»), оформленої цим митним органом під час митного оформлення експорту товарів». На практиці це відбувається так. Експортер пише лист приблизно такого змісту: «Просимо підтвердити факт перетину кордону товарами, задекларованими у МД № такий-то від такого-то числа» і подає його до регіональної митниці разом з аркушем МД, на якому є позначення «3/8» — аркуш декларанта. Протягом п'яти робочих днів митний орган розгляне вашу заяву-лист і, якщо все вірно, зробить запис «Задекларовані в цій МД товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» та зазначить дату фактичного вивезення. Цей запис засвідчується підписом та особистою номерною печаткою відповідальної посадової особи митного органу, й аркуш з позначенням «3/8» МД повертається суб'єкту ЗЕД — експортеру. Саме ця дата буде датою, за якою операцію експорту товару буде відображено у ПДВ-операціях, але з урахуванням курсу НБУ на дату митного оформлення.

¹ Затверджений спільним наказом ДМСУ, ДПАУ від 21.03.2002 р. №163/121, також див. постанову КМУ від 21.05.2012 р. №450.

Експорт без вивезення

Якщо товар у зовнішньоекономічній операції не перетинає митний кордон України, МД не оформляється. Отже, і товар не може бути оформлений у митному режимі експорту з метою обкладення ПДВ. Тож тут важливу роль відіграє питання правильного визначення місця постачання товарів. Основний критерій, яким керуємось при цьому, — місце постачання (див. таблицю 1 і схему).

1. Якщо місце постачання розташоване на митній території України, діє ставка 20%. Базою оподаткування є договірна ціна, але не нижча за звичайну (п. 188.1 ПКУ). Прикладом такої операції буде ситуація, коли товар придбавається (виготовляється) на митній території України та продається нерезиденту на території України.

2. Якщо місце постачання визначене за межами митної території, операція не є об'єктом оподаткування. Така операція не відображається в декларації з ПДВ. Проте виникнуть розбіжності із декларацією з податку на прибуток. У цьому випадку, на наш погляд, достатньо буде на вимогу податківців зазначити причину розбіжності у довільній формі. Така операція має місце, якщо резидент придбаває товар за межами митної території України (імпорт без ввезення) та продає його за межами України (експорт без вивезення).

Контроль за розрахунками. Відповідно до розділу 2 Iнструкції №136, виручка резидентів від експортних операцій підлягає зарахуванню на рахунок у банку у строки, передбачені експортним контрактом, але не пізніше 180 календарних днів з дати оформлення МД. Відлік цього строку починається з наступного календарного дня після оформлення МД. Банк знімає експортну операцію з контролю після зарахування усієї суми виручки за цією операцією на поточний рахунок¹.

¹ Винятки передбачено пунктами 2.4 — 2.6 Iнструкції №136.

Відповідно до п. 1.6 Iнструкції №136, у випадку експорту без вивезення банк не здійснює контролю за строками розрахунків за таким договором. Проте якщо товар придбано резидентом за імпортним договором без його ввезення на митну територію України та експортується нерезиденту за межами України, контроль за розрахунками покладається (відповідно до п. 3.6 Iнструкції №136) на той банк, через який проводилась оплата зазначеного договору.

Банк здійснює контроль за своєчасними розрахунками (не більше 180 к. д.) за такими операціями.

Місце постачання товарів у прикладах

Як ми зазначали вище, правильне визначення місця постачання товарів є вирішальним для обкладення ПДВ. Наведемо деякі приклади визначення такого місця.

1. Фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (пп. «а» п. 186.1 ПКУ).

2. Місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання (пп. «б» п. 186.1 ПКУ). Цей випадок стосується товарів, які перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою.

3. Місце складання, монтажу чи встановлення (пп. «в» п. 186.1 ПКУ). Це властиво для випадків, коли товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

4. Пункт відправлення пасажирського транспортного засобу (пп. 186.1.1 ПКУ). Такі операції мають місце, якщо постачання товарів здійснюється для споживання на борту морських та повітряних суден або у поїздах на ділянці пасажирського перевезення, що здійснюється в межах митної території України.

Замість висновків

Отже, у разі постачання товарів на експорт у ПН у рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль (по правій стороні поля). У верхній лівій частині податкової накладної робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини: «07 — Експортні постачання». Експортні операції відображаються у Реєстрі ПН, зокрема у графі 3 проставляється номер МД, у графі 4 — вид документа згідно з позначенням — «ВМД».

У декларації з ПДВ операція експорту товару відображається датою фактичного вивезення експортованих товарів за межі митної території України, але з урахуванням курсу НБУ на дату оформлення МД.

Експорт товару за отриманою передоплатою від покупця-нерезидента у податковому та бухгалтерському обліку відображається однаково — з урахуванням курсу НБУ на дату отримання авансу (передоплати). Тобто дата визнання доходів — це дата переходу права власності на товар, але для обчислення величини доходу використовується валютний курс НБУ на дату отримання передоплати на поточний валютний рахунок. Отримані передоплати від покупців у валюті вважаються немонетарними статтями і за ними не проводиться перерахунок курсових різниць в обох видах обліку.

Якщо ж першою подією при експорті товару є сам експорт, бухгалтер відображає дохід від реалізації експортованого товару датою оформлення МД на експорт і з урахуванням курсу Нацбанку на дату оформлення МД, яка зазначається на овальній печатці митниці. Оскільки платник має справу з дебіторською заборгованістю за товар у валюті і такі зобов'язання повинні бути отримані у фіксованій (визначеній) сумі грошей, то ця стаття балансу належить до монетарних статей. Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті відображають на дату здійснення розрахунків та на дату балансу відповідно до п. 8 П(С)БО 21.