Розділ 4. пдв: облік у філій

Якщо не зареєстровані платниками податку на додану вартість філії та інші структурні підрозділи платника податку самостійно здійснюють постачання товарів/послуг та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник податку, до складу якого входять такі структурні підрозділи, може делегувати філії або структурному підрозділу право виписки податкових накладних .

Пункт 1 Порядку №1379

Право делегування філіям складання ПН

За нормами ПКУ, філії не можуть отримати статус платника ПДВ. Але якщо вони провадять самостійну діяльність, головне підприємство має право делегувати їм ведення податкового обліку в частині ПДВ. У цьому розділі простежимо, як філії повинні складати податкові накладні та вести частину Реєстру виданих та отриманих ПН, якщо їм делеговано право складання таких документів.

Коротко нагадаємо, що зареєструватися платником ПДВ може будь-яка особа, яка провадить господарську діяльність та відповідає вимогам, установленим у статтях 181 та 182 ПКУ¹. Філія з погляду юридичної практики не є суб'єктом господарювання, про що свідчать статті 64 ГКУ та 95 ЦКУ. Відповідно до ст. 95 ЦКУ, філії не є юридичними особами — вони лише здійснюють усі або частину функцій головного підприємства. Як наслідок, підстав для реєстрації платником ПДВ філії не мають, адже вони не підпадають під визначення платників ПДВ відповідно до ст. 180 ПКУ.

¹ Вимоги щодо обов'язкової реєстрації встановлено ст. 181 ПКУ. Умови добровільної реєстрації передбачено у ст. 182 ПКУ.

ОРГАНІЗАЦІЙНА СТРУКТУРА ПІДПРИЄМСТВА

Підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством. Підприємства можуть відкривати рахунки в установах банків через свої відокремлені підрозділи відповідно до закону.

Частина 4 ст. 64 ГКУ

Якщо головне підприємство має статус платника ПДВ, копії Свідоцтва про реєстрацію платника податку розміщуються у доступних для огляду місцях в усіх його філіях (відділеннях), представництвах (п. 3.16 розділу III Положення №1394). Достовірність таких копій засвідчується органом ДПС за місцем реєстрації головного підприємства. Для засвідчення копій платник ПДВ подає до податкового органу заяву про їх засвідчення (форма №2-РК «Заява про засвідчення копій Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість» (додаток 3 Положення №1394), додає відповідну кількість копій Свідоцтва та надає його оригінал. Разом із заявою про засвідчення копій подається додаток до заяви за ф. №2-РК «Перелік приміщень та відокремлених підрозділів» (якщо приміщень та відокремлених підрозділів більше ніж 8, заповнюється відповідна кількість аркушів цього додатка, весь перелік скріплюється підписом та печаткою на останньому аркуші), де будуть розміщені засвідчені копії Свідоцтва.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники ПДВ. Але головне підприємство має право делегувати філії або структурному підрозділу право виписування податкових накладних за умови, що такі провадять самостійну господарську діяльність:

— здійснюють постачання товарів (послуг);

— проводять розрахунки з постачальниками (покупцями), про що свідчить наявність власного поточного рахунка у філії.

На практиці платник ПДВ видає наказ (положення) по підприємству, в якому зазначаються:

1) присвоєний окремий числовий номер (шифр) філії;

2) уповноважені особи на складання ПН;

3) відповідальна особа за ведення частини Реєстру виданих та отриманих ПН;

4) якою печаткою завіряються ПН;

5) термін передачі головному підприємству податкових накладних та частини Реєстру;

6) механізм відшкодування коштів за сплачений ПДВ головним підприємством.

Якщо головне підприємство прийняло таке рішення, про це треба письмово повідомити орган ДПС за місцем реєстрації платника ПДВ.

Увага: до 2011 р. таке повідомлення подавалося у довільній формі, тепер це додаток 2 до Порядку №1492, який містить затверджену форму такого повідомлення.

Відповідно до п. 13 розділу III Порядку №1492, платник ПДВ, у разі наявності у нього філій (структурних підрозділів), разом із декларацією за перший звітний період року та надалі разом із декларацією за той звітний (податковий) період, в якому відбулися зміни у переліку філій (структурних підрозділів), подає повідомлення встановленої форми про делегування філіям (структурним підрозділам) права виписування ПН та ведення частини Реєстру (див. зразок 1).

Зразок 1

Фрагмент повідомлення про делегування філіям (структурним підрозділам) права виписки ПН та ведення частини реєстру отриманих та виданих ПН

Головне підприємство має права, обов'язки та несе відповідальність як платник ПДВ. Отже, юридична особа буде відповідальною за сплату ПДВ до бюджету не лише за себе, але й за філію, адже всі операції, у т. ч. філій, належать до ПЗ та ПК головного підприємства, і саме воно наділене правом сплачувати цей податок. Щоб головне підприємство не витрачало свої оборотні кошти, філія має право відшкодовувати сплачену за нею суму податку. Для цього у бухобліку використовується субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки». Переведення коштів головному підприємству відображається проведенням: Д-т 683 К-т 311. У платіжному дорученні філії реквізит «Призначення платежу» повинен містити вираз: «переведення коштів для сплати ПДВ головним підприємством за філію, без ПДВ». Нагадаємо, що перерахування коштів відбувається у межах однієї юрособи.

Також рекомендуємо закріпити внутрішніми документами платника (розпорядження, наказ) термін передачі частин Реєстру ПН головному підприємству для складання звітності з ПДВ. Зазвичай на практиці філія у встановлені терміни передає головному підприємству свою частину Реєстру ПН, податкові накладні й авізо із зазначенням дати, номера ПН та суми. В авізо (якщо велика кількість ПН) можна зазначити загальне бухгалтерське проведення на всю суму переданих документів щодо ПЗ і ПК філії.

Отже, обов'язок нараховувати та сплачувати до бюджету податок покладено на платника ПДВ — головне підприємство, але філія (структурний підрозділ) має право складати ПН, вести частину Реєстру та компенсувати кошти, сплачені головним підприємством за результатами діяльності філії.

Особливості складання ПН філіями

Як ми з'ясували вище, філія має право отримати дозвіл на складання ПН, якщо самостійно здійснює постачання товарів (послуг) та проводить розрахунки з постачальниками та покупцями. Відразу зауважимо: при заповненні ПН є моменти, на які треба звернути особливу увагу. Це стосується порядкового номера ПН, деяких обов'язкових реквізитів та печатки.

За загальним правилом, відповідно до номера у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних, податковій накладній присвоюється порядковий номер. Номер податкової накладної, яку виписує філія (структурний підрозділ), має певні особливості. У накладній від філії номер документа визначається числовим значенням через дріб, причому для номера філії передбачено чотири клітинки.

У чисельнику порядкового номера податкової накладної проставляється порядковий номер ПН згідно з Реєстром, а в знаменнику — числовий номер філії (структурного підрозділу). Так, у реквізиті «Порядковий номер» після дробу «/» записується присвоєний номер (шифр), зазначений у повідомленні, що подавалося головним підприємством до ДПС, перша клітинка після знака «/» залишається порожньою (ця клітинка містить код відповідної діяльності — 2, 3 або 4, згідно з п. 3 Порядку №1379). Номер ПН філії не може містити літер, ком, дужок, тире, знаків чи інших символів. Наприклад, порядковий номер запису в Реєстрі, який веде Перша філія «Успіх», — 5, порядковий номер ПН визначається числовим значенням через дріб та матиме такий вигляд: 5/_ _ _ _ 1 (що означає 5 — порядковий номер ПН, 1 — номер (шифр) філії). Пам'ятайте, реквізити заголовної частини ПН, зокрема порядковий номер, вирівнюються по правому краю поля.

Перелік обов'язкових реквізитів ПН встановлено п. 201.1 ПКУ, зокрема:

1) повна або скорочена назва¹ платника ПДВ — продавця;

2) місцезнаходження юридичної особи — продавця;

3) повна або скорочена назва¹ платника ПДВ — покупця.

¹ Зазначена у статутних документах юридичної особи.

Рекомендуємо філії, якій делеговано право складання податкових накладних, особливу увагу приділити зазначеним вище реквізитам. Отже, якщо продавцем товарів (послуг) є філія головного підприємства, у реквізиті «Особа (платник податку) — продавець» ПН зазначають назву головного підприємства та філії.

У реквізиті «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» ПН зазначається місцезнаходження¹ головного підприємства. Разом з адресою головного підприємства може також записуватися місцезнаходження філії, якій делеговано право виписувати податкові накладні.

¹ Податковою адресою юридичної особи є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юросіб і фізосіб-підприємців (п. 45.2 ПКУ).

Особлива увага — реквізиту «Особа (платник податку) — покупець», у якому зазначаються повна або скорочена назва покупця товарів (послуг) — головного підприємства платника ПДВ та найменування філії, наділеної правом ведення частини Реєстру. Адже інакше, на нашу думку, якщо помилково буде зазначено тільки назву філії, яка не є платником податку, податковий кредит головного підприємства може опинитись під загрозою.

Статутом юрособи або положенням чи наказом філія може отримати дозвіл самостійно виготовити та використовувати печатку. У цьому разі до тексту печаток вноситься слово «Філія». Тож філія (структурний підрозділ) має право використовувати звичайну печатку, якою вона користується, наприклад, для платіжних документів, або печатку «Для податкових накладних» (це підтверджується листом ДПСУ від 29.12.2011 р. №10768/7/15-3117). Пам'ятайте: печатки «Канцелярія», «Для документів», «Для довідок» та інші, які мають спеціальне призначення, на податкову накладну ставитися не можуть (на таких печатках мають бути також код, шифр філії).

Зразок 2

Фрагмент заповнення ПН (до операції 1)

Зразок 3

Фрагмент заповнення ПН (до операції 2)

Особливості ведення реєстру філіями

Відомо, що платник ПДВ веде Реєстр виданих та отриманих податкових накладних. Дані цього документа є підставою для складання звітності з ПДВ. Крім того, всі платники податку щомісяця (у термін для подання звітності з ПДВ) зобов'язані разом із декларацією подавати до органу ДПС копії записів у Реєстрах в електронному вигляді. Зрозуміло, що головне підприємство, яке надало право на складання ПН філії, мусить надати право ведення частини Реєстру в межах діяльності такої філії (структурного підрозділу). До речі, дані таких частин реєстрів є складовими частинами Реєстру платника податку.

Реєстр ведеться відповідно до норм, викладених у Порядку №1002. Окремих особливостей ведення частини такого документа для філій (структурних підрозділів) Порядком №1002 не встановлено. Єдине, на що потрібно звернути увагу, — це на службове поле 04 «Платник». Як зазначено у п. 5 Порядку №1002: «У разі ведення частини Реєстру філіями та структурними підрозділами платника <...> у службовому полі 04 «Платник» зазначається найменування платника і через дріб найменування та код (номер, шифр), установлений для цих філій та інших структурних підрозділів».

За звітний місяць філія передає головному підприємству Реєстр своєї діяльності. Наприклад, якщо головне підприємство має три філії, але тільки двом делеговано право складання ПН та ведення частини Реєстру, платник подаватиме до органів ДПС три електронні копії: одна — це Реєстр головного підприємства і дві інші — це частини Реєстрів платника ПДВ у межах діяльності філій. Зводити один загальний Реєстр платнику ПДВ не потрібно. Порядок №1002 не висуває такої вимоги

Таким чином, головне підприємство може делегувати філії обов'язок також формувати Реєстр ПН в електронному вигляді. А філія, своєю чергою, надсилає головному підприємству засобами електронного зв'язку або на електронному носії сформований файл Реєстру ПН разом з авізо.

Бухгалтерський облік ПДВ у філії

Як було зазначено вище, за звітний податковий період філія, яка отримала право складання ПН та ведення частини Реєстру, передає оригінали документів (ПН та частину Реєстру) платнику ПДВ. Для внутрішньогосподарських розрахунків між філіями та головним підприємством у бухгалтерському обліку використовується субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»¹.

¹ Для обліку розрахунків між головним підприємством і філіями, виділеними на самостійний баланс, на цьому субрахунку також ведеться облік: взаємного відпуску матеріальних цінностей, реалізації товарів, продукції, робіт, послуг, передачі витрат загальноуправлінської діяльності, виплати заробітної плати працівникам, інших видів розрахунків. Передача активів (основних засобів, готової продукції, товарів тощо) від одного підрозділу (філії) іншому, виділеному на окремий баланс, відображається за кредитом рахунків обліку відповідних активів і дебетом субрахунка 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», а їх одержання — зворотною кореспонденцією цих рахунків.

Додатковим документом для відображення операцій на субрахунку 683 є офіційне повідомлення — авізо, в якому здійснюється бухгалтерське проведення щодо кожної податкової накладної у розрізі сум ПДВ (див. таблицю 1): передача ПЗ — Д-т 641/ПДВ К-т 683, передача ПК — Д-т 683 К-т 641/ПДВ. У філії на кінець періоду субрахунок 641/ПДВ буде закрито — сальдо на цьому рахунку немає. За кредитом субрахунка 683 буде відображено суму, яку сплачуватиме головне підприємство, але фактично за результатом діяльності філії.

Таблиця 1

Бухгалтерські проведення в авізо (повідомленні)

Дебет	Кредит
Бухгалтерські проведення у філії
Податкові зобов'язання
641/ПДВ	683
Податковий кредит
683	641/ПДВ
Бухгалтерські проведення у головного підприємства
Податкові зобов'язання
683	641/ПДВ
Податковий кредит
641/ПДВ	683

Таке повідомлення підписується головним бухгалтером головного підприємства та бухгалтером філії. Встановленої форми документа немає, тож кожне підприємство може розробити свою.

Таблиця 2

Бухгалтерські проведення у філії

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Д-т	К-т
1.	Отримано передоплату від покупця	311	681	12000,00
	Відображено ПЗ з ПДВ	643	641/ПДВ	2000,00
2.	Отримано товар від постачальника	281	631	7000,00
	Нараховано ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	1400,00
3.	Відвантажено товар покупцю	361	702	6000,00
	Нараховано ПЗ з ПДВ	702	641/ПДВ	1000,00
4.	Сплачено аванс постачальнику	371	311	3600,00
	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	600,00
5.	Перераховано кошти головному підприємству для сплати ПДВ	683	311	1000,00
6.	Передача авізо (повідомлення)	641/ПДВ	683	1000,00*
* Для прикладу суму наведено згорнуто. На практиці бухгалтерські проведення здійснюються щодо кожної ПН у розрізі сум ПДВ.