Лист Державної податкової служби України від 07.05.2012 р. №7912/6/15-1415
Чим підтвердити витрати на РКО
Бухгалтери дуже часто змушені відображати списання коштів за розрахунково-касове обслуговування тільки на підставі банківської виписки. Та чи правильно це? Свою точку зору ДПСУ висловила у листі від 07.05.2012 р. №7912/6/15-1415 (див. «ДК» №29/2012).
Кожен суб'єкт господарювання, який використовує для ведення бізнесу банківський рахунок, часто стикається з тим, що банк самостійно списує кошти за розрахунково-касове обслуговування своїми меморіальними ордерами безпосередньо з поточного рахунка. Як правило, бухгалтер може це побачити наступного дня після цієї операції просто з виписки банку1 — адже у ній відображено рух коштів за попередній банківський день. До банківської виписки бухгалтер долучає свої первинні документи (з відміткою банку про їх проведення)2, відповідно до яких банк списував кошти за зазначену дату. Але проблема у тому, що банк, списавши кошти з вашого поточного рахунка за розрахунково-касове обслуговування, зазвичай відображає таке списання тільки у виписці, без надання первинних документів. Але чи можна на підставі самої лише виписки беззастережно віднести такі суми на витрати?
Меморіальні первинні документи
Щоб знайти правильну відповідь, згадаймо, що доходи та витрати у податковому обліку визначаються, зокрема, на підставі первинних документів (пункти 44.1, 135.2, 138.2 ПКУ). Визначення первинного документа знаходимо у ст. 1 Закону про бухоблік3: первинним є «документ, який містить відомості про операцію та підтверджує її здійснення». Аналогічне визначення міститься у п. 1.10 Положення №2544. При цьому первинний документ повинен мати всі обов'язкові реквізити, передбачені у п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
А ось п. 4.4 Положення №254 говорить про те, що для оформлення безготівкових розрахунків із клієнтами банки використовують меморіальні первинні документи, а за п. 4.6 цього Положення такі меморіальні первинні документи застосовуються банками відповідно до нормативно-правових актів НБУ. Тобто НБУ має право встановлювати як вимоги до первинних документів, якими банки оформлюють розрахунки між клієнтами, так і самі форми таких первинних документів. У зв'язку з цим слід також зазначити, що безготівкові розрахунки у гривнях регулюються Iнструкцією №22. Цією самою Iнструкцією встановлено форми всіх наведених нижче первинних розрахункових документів.
До меморіальних первинних документів, які застосовуються банками для здійснення безготівкових розрахунків, належать такі розрахункові документи:
1) меморіальні ордери. Відповідно до п. 1.19-1 Закону №23465 та п. 1.4 Iнструкції №226 меморіальний ордер — це «розрахунковий документ, який складається за ініціативою банку для оформлення операцій щодо списання коштів з рахунка платника і внутрішньобанківських операцій» відповідно до Закону №2346 та нормативно-правових актів НБУ. На практиці меморіальним ордером банк може як списувати з рахунка клієнта кошти за обслуговування, так і нараховувати відсотки за залишки коштів на рахунку (якщо таке нарахування передбачено договором між банком та клієнтом);
1 З відмітками банку, що засвідчують дату проведення операції, та підписом виконавця.
2 Найчастіше це платіжне доручення, корінець чека або «об'явка» про внесення готівки до каси банку (для її перерахування на поточний рахунок).
3 Закон України від 16.07.99 р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
4 Положення про організацію операційної діяльності в банках України, затверджене постановою Правління НБУ від 18.06.2003 р. №254.
5 Закон України від 05.04.2001 р. №2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні».
6 Iнструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. №22.
2) платіжні доручення. Це первинні документи, якими платник доручає банку здійснити переказ визначеної у ньому суми коштів зі свого рахунка на рахунок отримувача (п. 1.30 Закону №2346);
3) платіжні вимоги-доручення. Містять «вимогу отримувача безпосередньо до платника сплатити суму коштів та доручення платника банку, що його обслуговує, здійснити переказ визначеної платником суми коштів зі свого рахунка на рахунок отримувача» (п. 1.26 Закону №2346);
4) платіжні вимоги. Ці розрахункові документи містять «вимогу стягувача або при договірному списанні отримувача до обслуговуючого платника банку здійснити без погодження з платником переказ визначеної суми коштів з рахунка платника на рахунок отримувача» (п. 1.25 цього Закону);
5) розрахунковий чек. Відповідно до п. 1.36 цього Закону ним є «паперовий розрахунковий документ, що містить нічим не обумовлене розпорядження платника банку, що його обслуговує, провести переказ суми коштів на користь визначеного в ньому отримувача»;
6) інші документи, визначені нормативно-правовими актами НБУ.
Крім того, пунктами 4.10 — 4.11 Положення №254 встановлено обов'язкові реквізити первинних банківських документів, якими оформляються розрахунки:
— назва документа (форми);
— дата і місце складання;
— назва підприємства (банку), що склало документ;
— зміст та обсяг операції (короткий зміст операції та підстава для її здійснення), одиниця її виміру;
— посади осіб, відповідальних за здійснення операції та правильність її оформлення;
— особистий підпис (електронний цифровий підпис) та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні операції;
— назва одержувача коштів;
— сума операції (цифрами та словами). Сума операції може бути відображена лише цифрами, якщо цей документ формується за допомогою програмного забезпечення в автоматизованому режимі або якщо це передбачено нормативно-правовими актами НБУ;
— номери рахунків;
— назва банку (одержувача та платника коштів).
Виписка банку є регістром
Згідно з вимогами, які висуває ДПСУ у коментованому листі, щоб керуватися банківською випискою для підтвердження права на податкові витрати, мають виконуватися такі умови:
— у виписці зазначаються обов'язкові реквізити первинного документа;
— виписка складається під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення;
— списання коштів за розрахунково-касове обслуговування з поточного рахунка клієнта меморіальним ордером (тобто банком самостійно, без додаткового погодження із клієнтом) передбачається у договорі на банківське обслуговування.
Визначення розрахунково-касового обслуговування знаходимо у п. 1.37 Закону №2346 та у п. 1.4 Iнструкції №22: під ним мається на увазі надання банком клієнту на підставі укладеного між ними договору послуг, які пов'язані з переказом коштів з/на рахунка(ок) цього клієнта, видачею йому коштів у готівковій формі, а також здійсненням інших операцій, передбачених договором, форму та зміст якого банк розробляє самостійно.
Що таке РКО
Розрахунково-касове обслуговування — послуги, що надаються банком клієнту на підставі відповідного договору, укладеного між ними, які пов'язані з переказом коштів з рахунка (на рахунок) цього клієнта, видачею йому коштів у готівковій формі, а також здійсненням інших операцій, передбачених договорами.
Підпункт 1.37 Закону №2346
Висновки
Банківська виписка всіх наведених вище обов'язкових реквізитів не містить. Адже банківська виписка не виконує функцій первинного документа, тобто не фіксує здійснення певної операції, а тільки узагальнює інформацію щодо їх проведення, а отже, є регістром бухгалтерського обліку. Але інших документів про списання з рахунка коштів за розрахунково-касове обслуговування банки не дають, і податківці про це чудово знають.
Чому це так? Відповідь також знаходимо у коментованому листі. ДПСУ звертає увагу, що «порядок надання банком послуг з розрахунково-касового обслуговування згідно з законодавством України має бути визначено при укладанні договору на здійснення розрахунково-касового обслуговування». А у листі ДПА у м. Києві від 23.01.2012 р. №623/10/31-606 зазначено: «Якщо у договорах міститься посилання на складання акта виконаних робіт (наданих послуг), то в такому випадку вони є обов'язковими для виконання обома сторонами договору». Водночас вимоги до таких договорів є досить стандартними і встановлюються насамперед на підставі нормативних актів НБУ, а не побажань клієнтів. У зв'язку з цим цікавою є позиція ВАСУ, відображена у листі від 02.06.2011 р. №742/11/13-11: «Витрати з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток ... мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків».
На практиці маємо справу з договірним списанням коштів, які банк списує у порядку, передбаченому у договорі між ним та клієнтом, з рахунка клієнта без подання клієнтом платіжного доручення. При цьому, відповідно до абз. 2 п. 6.5 Iнструкції №22, банк оформляє договірне списання коштів з рахунка платника меморіальним ордером, у реквізиті «Призначення платежу» якого зазначає номер і дату договору, яким передбачено можливість застосування договірного списання. Цей меморіальний ордер залишається у банку, і клієнт як не бере участі у його складанні, так і не отримує свого примірника такого меморіального ордера.
Як бачимо, позиція ВАСУ мало чим відрізняється від позиції ДПСУ, і формально обидві вони є слушними. Виписка — це, по суті, звіт про здійснені банком операції за дорученням клієнта, він не фіксує господарських операцій, а лише відображає інформацію про них за певний період часу. Клієнт не має і не може мати оригіналів документів, які підтверджують списання з його рахунка коштів, адже він не дає розпоряджень про списання коштів. Вони списуються банком самостійно, тому що таке право йому надає клієнт договором.
Але в цьому разі ДПСУ слід говорити про те, що клієнт — платник податків повинен бути забезпечений первинними документами, які підтверджують його витрати. Проте цей закид податківці повинні були б адресувати не клієнтам, які мало що можуть у цій ситуації змінити, а самому НБУ1! Водночас, якби право на визнання витрат за банківське обслуговування на підставі звіту (виписки банку) було закріплене у ПКУ як виняток (аналогічно до визнання витрат за транспортними квитками, рахунками готелів та операторів зв'язку — пп. 140.1.7 ПКУ), усе було б набагато простішим.
1 За аналогією, наприклад, комітент не має первинних документів про операцію з утримання комісіонером комісійної винагороди з виручки — якщо такий порядок отримання винагороди передбачено договором. Комітент-замовник у цьому разі не має первинного документа, який би свідчив про переказ коштів виконавцю-комісіонеру. Має тільки звіт комісіонера про те, яку суму виручки він отримав від продажу товару комітента, та виписку банку про те, які кошти від комісіонера надійшли. Але ж витрати на комісійну винагороду визнаються, щоправда, за актом. Проте не має бути проблемою клієнта банку те, що НБУ не передбачив надання клієнтам банків актів виконаних робіт (наданих послуг) з розрахунково-касового обслуговування.
Аналогічна точка зору міститься в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №583: «виписка з особового рахунка клієнта банку може слугувати як документ, що підтверджує суму витрат на оплату банківських послуг з розрахунково-касового обслуговування, за умови зазначення в ній інформації про надання банком таких послуг, сум операцій та заповнення обов'язкових реквізитів».
Наталія КУЦМІДА, «Дебет-Кредит»