Облік основних засобів нерідко викликає у бухгалтерів запитання. Це зумовлено насамперед змінами в оподаткуванні. З набранням чинності ПКУ кардинально змінилася класифікація основних засобів. Зокрема, правила визначення вартості об'єктів амортизації, термін корисного використання, методи нарахування амортизації. Враховуючи, що з обліком витрат на ремонт основних засобів має справу майже кожен бухгалтер, розглянемо ремонти і поліпшення основних засобів.
Загальні норми
Матеріальні активи платника відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ визнаються основними засобами (далі — ОЗ), якщо одночасно виконуються такі умови:
1) придбаний актив призначається для використання у господарській діяльності платника;
2) з 01.01.2012 р. вартість перевищує 2500 грн (до цієї дати був критерій 1000 грн);
3) очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Згідно з пп. 14.1.3 ПКУ амортизація — це систематичний розподіл вартості ОЗ, інших необоротних і нематеріальних активів, що амортизуються, протягом строку їх корисного використання. Визначення вартості, яка амортизується, міститься у пп. 14.1.19 ПКУ: «Балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації».
Амортизація — це систематичний розподіл вартості ОЗ, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Амортизуються ОЗ до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості відповідно до пп. 145.1.4 ПКУ. Визначення ліквідаційної вартості у ПКУ немає, тож ми будемо керуватися визначенням, наданим у п. 4 П(С)БО 7: це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації або ліквідації необоротного активу після закінчення строку його корисного використання, за мінусом витрат, пов'язаних з продажем або ліквідацією. Точно встановити ліквідаційну вартість об'єкта ОЗ доволі складно, адже неможливо заздалегідь знати, за яку суму у майбутньому можна буде продати цей об'єкт або якою буде вартість активів, що будуть отримані від його ліквідації. Тож, якщо неможливо визначити ліквідаційну вартість об'єкта ОЗ, можна умовно прийняти її такою, що дорівнює нулю. Але, на нашу думку, ліквідаційна вартість повинна передбачатися наказом по підприємству. На практиці це наказ про введення в експлуатацію. Якщо у наказі про облікову політику написати, що ліквідаційна вартість об'єкта дорівнює нулю, то при введенні в експлуатацію ліквідаційну вартість можна не зазначати.
Протягом усього періоду експлуатації вартість необоротних активів, що амортизуються, поступово включається до витрат звітного періоду (собівартості товарів, робіт, послуг або до складу інших витрат). Відповідно до п. 146.2 ПКУ амортизація нараховується помісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію (зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення).
Документальне оформлення придбання об'єкта ОЗ
Одиницею обліку ОЗ є об'єкт основних засобів, зарахований на баланс за первісною вартістю, яка включає, зокрема, суми, сплачені постачальникам та підрядникам, реєстраційні збори, державне мито, аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт ОЗ, витрати на транспортування тощо (пункти 7 і 8 П(С)БО 7). Відповідно до положень Інструкції №2911 та Методрекомендацій №561 витрати на придбання (створення, будівництво) об'єкта ОЗ обліковуються на відповідних субрахунках рахунка 15 «Капітальні інвестиції». Придбавши ОЗ, підприємство мусить ввести його в експлуатацію, щоб мати змогу використовувати у госпдіяльності. А введення ОЗ в експлуатацію відображається за дебетом субрахунків рахунка 10 «Основні засоби» і кредитом відповідних субрахунків рахунка 15.
1 Наказ Мінфіну від 30.11.99 р. №291 «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій».
На комісію (зразок наказу про створення комісії наведено у зразку 1), яка складає та оформлює «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», покладається і визначення строку корисного використання об'єкта ОЗ.
Зразок 1
Зразок наказу керівника підприємства про створення комісії
Акт приймання-передачі складається на підставі наказу керівника підприємства (зразок наказу на введення в експлуатацію ОЗ наведено у зразку 2).
Зразок 2
Зразок наказу керівника підприємства про введення в експлуатацію ОЗ
За потреби (аналіз внутрішніх чи зовнішніх чинників) комісія покликана також засвідчити, наприклад, зміни щодо строку корисного використання того чи іншого об'єкта. При визначенні строку корисного використання об'єкта ОЗ кожне підприємство має враховувати умови згідно з п. 24 П(С)БО 7:
1) очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
2) фізичний та моральний знос, що передбачається;
3) правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта й інші фактори.
Відповідно до п. 10 Методрекомендацій №561, підставою для зарахування на баланс ОЗ, як було зазначено вище, є «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (форма №ОЗ-1), затверджений наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352 (зразок акта наведено у зразку 3).
Зразок 3
Зразок заповнення форми №ОЗ-1 при оформленні приймання ОЗ
На основі форми №ОЗ-1, технічної та іншої документації заповнюється в одному примірнику Інвентарна картка обліку основних засобів (форма №ОЗ-6). Документ застосовується для обліку всіх видів ОЗ, а також для групового обліку однотипних об'єктів ОЗ (що надійшли в експлуатацію в одному календарному місяці, і таких, що мають одне і те саме виробничо-господарське призначення, технічну характеристику та вартість).
Для бухобліку надходження ОЗ Мінфін рекомендує проведення, які подані у додатку до Методрекомендацій №561.
Об'єкти амортизації
Об'єкти амортизації визначено у статті 144 ПКУ. Це не самі основні засоби, а витрати, понесені, зокрема, з такою метою:
1) купівля, виготовлення, вирощування об'єктів, що використовуються у госпдіяльності:
а) основних засобів;
б) нематеріальних активів;
в) довгострокових біологічних активів;
2) ремонт, реконструкція, модернізація та інші поліпшення основних засобів у сумі понад 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що амортизуються, на початок звітного року2;
2 Під поліпшеннями мають на увазі тільки поліпшення, що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигід від використання об'єктів порівняно з первісною величиною економічних вигід (наприклад, капітальний ремонт, унаслідок якого збільшився строк корисного використання ОЗ).
Згідно з нормами ПКУ основні засоби, переведені на консервацію, не амортизуються. Відповідно до п. 144.2 ПКУ не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на утримання ОЗ, що перебувають на консервації. Нарахування амортизації зупиняється на період його виведення з експлуатації, у т. ч. для консервації3.
3 Положення про порядок консервації основних фондів підприємства, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. №1183, є обов'язковим для виконання для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави, а також засновані на державній власності. Для інших підприємств згадане положення має рекомендаційний характер.
Вартість безоплатно отриманих ОЗ у податковому обліку не амортизується, адже згідно зі ст. 144 ПКУ амортизації підлягають витрати, понесені з певною метою, а у разі безоплатного отримання ОЗ платник податків таких витрат не зазнає. Разом з тим витрати, пов'язані з доставкою і монтажем таких ОЗ, можна амортизувати згідно з п. 144.1 ПКУ як витрати, пов'язані з придбанням ОЗ. На підставі цього самого пункту ПКУ можна амортизувати витрати на їх ремонт і поліпшення у сумі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ (далі — 10-процентний ліміт), що підлягають амортизації, на початок звітного року. Вартість безоплатно отриманих ОЗ у розрахунку 10-процентного ліміту участі не бере.
Згідно з п. 144.3 ПКУ не підлягають амортизації витрати на придбання (самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення) невиробничих основних засобів (термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються у госпдіяльності платника).
Класифікація основних засобів у податковому обліку
Згідно з п. 145.1 ПКУ основні засоби розподіляються на 16 груп, для кожної з яких встановлено мінімальний строк корисного використання, за винятком землі, природних ресурсів, бібліотечних фондів і малоцінних необоротних матеріальних активів. Облік вартості, що амортизується, ведеться за кожним об'єктом ОЗ і нематеріальних активів, а не за групами загалом.
ОЗ у податковому обліку розподіляються на такі самі групи, як і в бухгалтерському: кожна група у податковому обліку обліковується на відповідному субрахунку в бухобліку. Проте у бухобліку до складу ОЗ можуть входити невиробничі ОЗ та об'єкти вартістю, меншою від 2500 грн4. Тому в бухобліку кількість і вартість об'єктів, що обліковуються на кожному з цих субрахунків, можуть бути більшими від кількості та вартості об'єктів відповідних податкових груп.
4 У бухобліку вартісний критерій для визнання об'єкта ОЗ встановлюється підприємством самостійно у наказі про облікову політику підприємства.
Звертаємо увагу на групу 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА)». Річ у тім, що у складі об'єктів ОЗ у податковому обліку за визначенням не можуть бути об'єкти, дешевші від 2500 грн, тимчасом як у бухобліку на субрахунку 112 можуть обліковуватися МНМА будь-якої вартості, що не перевищує встановленого підприємством вартісного критерію. У зв'язку з цим виникає тимчасова податкова різниця у сумі амортизації, нарахованої у бухобліку на об'єкти, що не увійшли до складу ОЗ у податковому обліку.
Пунктом 145.1 ПКУ пропонуються такі класифікації груп ОЗ та мінімально допустимі строки їх амортизації (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Групи ОЗ та мінімально допустимі строки їх корисного використання
| Групи | Мінімально допустимі строки корисного використання, років |
| Група 1 — земельні ділянки | — |
| Група 2 — капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом | 15 |
| Група 3 — будівлі, споруди, передавальні пристрої |
20 15 10 |
| Група 4 — машини та обладнання з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друкування інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, телефони (у т. ч. стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 грн |
5 2 |
| Група 5 — транспортні засоби | 5 |
| Група 6 — інструменти, прилади, інвентар (меблі) | 4 |
| Група 7 — тварини | 6 |
| Група 8 — багаторічні насадження | 10 |
| Група 9 — інші основні засоби | 12 |
| Група 10 — бібліотечні фонди | — |
| Група 11 — малоцінні необоротні матеріальні активи | — |
| Група 12 — тимчасові (нетитульні) споруди | 5 |
| Група 13 — природні ресурси | — |
| Група 14 — інвентарна тара | 6 |
| Група 15 — предмети прокату | 5 |
| Група 16 — довгострокові біологічні активи | 7 |
Визначення вартості об'єктів амортизації
Податковий облік вартості ОЗ, що амортизується, ведеться окремо за кожним об'єктом. Ремонти (поліпшення) ОЗ, які отримані безоплатно або на умовах оперативної оренди, вважаються окремими об'єктами. Вартість ремонту орендованого ОЗ, на яку платник створює «віртуальний» об'єкт, амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої належить і сам об'єкт оренди у орендодавця (п. 146.1 ПКУ).
Придбані або виготовлені самостійно ОЗ включаються до складу груп за первісною вартістю. Складові первісної вартості ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку є однаковими. До первісної вартості включаються (п. 146.5 ПКУ і п. 8 П(С)БО 7):
1) суми, сплачені постачальникам як компенсація вартості ОЗ без непрямих податків;
2) суми, сплачені підрядчикам за виконання будівельно-монтажних робіт без непрямих податків;
3) реєстраційні збори, державне мито та інші платежі, здійснені у зв'язку з придбанням або отриманням прав на об'єкт ОЗ;
4) ввізне мито;
5) непрямі податки, якщо вони не відшкодовуються платнику податків;
6) витрати на страхування ризиків доставки ОЗ;
7) витрати на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження ОЗ;
8) фінансові витрати, щодо яких платник податків прийняв рішення включити до собівартості ОЗ як кваліфікаційного активу (актив, який обов'язково потребує істотного часу для його створення, п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати»);
9) інші витрати, пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони можуть використовуватися за призначенням.
Якщо ОЗ виготовляються платником податків самостійно для використання у госпдіяльності, то їхня вартість, що амортизується, складається з усіх виробничих витрат, пов'язаних з виготовленням і введенням в експлуатацію ОЗ. До складу цих витрат включається і зарплата працівників, які брали участь у виготовленні ОЗ. Якщо такий платник податків є платником ПДВ, то суми ПДВ, сплачені постачальникам і підрядникам, не включаються до вартості ОЗ, що амортизується, а належать до складу податкового кредиту (виняток — ОЗ беруть участь в операціях, що не обкладаються ПДВ). Такий порядок застосовується незалежно від джерел фінансування витрат на виготовлення ОЗ.
Первісна вартість ОЗ, внесених до статутного капіталу
Згідно з п. 146.8 ПКУ первісною вартістю основних засобів, внесених до статутного капіталу платника податків, є їхня вартість, узгоджена його засновниками, але не вища за звичайну ціну.
Правила застосування звичайних цін до 1 січня 2013 р. регулюються п. 1.20 Закону про прибуток, а після цієї дати — статтею 39 ПКУ. Як підтвердження звичайності цін основних засобів, внесених до статутного капіталу, можуть використовуватися дані про операції з аналогічними активами, інформація про пропозицію і попит на ринку таких активів (бізнес-видання, реклама, прайси і пропозиції постачальників тощо), а також будь-які інші документальні джерела інформації про ціни. За потреби можна запросити незалежного оцінювача майна й отримати від нього звіт про оцінку.
У рубриці «Єдина база податкових знань» податківці зазначають: «Платник податку, який здійснює внесення основних фондів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи, враховує таку операцію у податковому обліку як операцію з продажу таких основних фондів та нематеріальних активів. Доходом від їх продажу визнається вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище від звичайної ціни. Платник податку, який отримав основні засоби та нематеріальні активи як внесок до статутного капіталу, враховує таку операцію як придбання таких основних засобів та нематеріальних активів. Первісна вартість зазначених основних засобів та нематеріальних активів визнається як вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище від звичайної ціни».
Первісна вартість ОЗ, отриманого під час обміну
У податковому обліку первісна вартість ОЗ, отриманого під час обміну на інший подібний до нього об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта, зменшеній на суму накопиченої амортизації. Якщо ж відбувся обмін неподібними активами, то первісна вартість отриманого ОЗ не лише зменшується на суму накопиченої амортизації, а й додатково коригується на суму коштів або їхніх еквівалентів, отриманих або переданих під час такого обміну. У будь-якому разі первісна вартість отриманого ОЗ не повинна бути вищою за звичайні ціни (пункти 146.9 і 146.10 ПКУ).
Аналогічні норми містяться у пунктах 10, 12 і 13 П(С)БО 7. Відмінність полягає лише у тому, що у бухобліку використовується поняття справедливої вартості, яке є достатньо близьким до поняття звичайної ціни у податковому обліку. Податкові правила формування первісної вартості ОЗ є доволі близькими до правил бухобліку, тож податкові різниці можуть виникнути лише тоді, коли справедлива вартість у бухобліку відрізнятиметься від звичайної ціни у податковому.
Первісна вартість ОЗ та витрати на ремонт
Щодо витрат на ремонти і поліпшення ОЗ (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, що очікуються від використання об'єкта, то у бухобліку вони відносяться на збільшення первісної вартості ОЗ. Увага! У бухобліку «первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством» (п. 14 П(С)БО 7). У податковому обліку витрати на ремонти і поліпшення ОЗ відносяться не повністю, а лише у сумі, що перевищує 10-процентний ліміт (пункти 146.11 і 146.12 ПКУ). Сума витрат на поліпшення ОЗ у межах 10-процентного ліміту включається до складу витрат:
1) звітного періоду, в якому вони були понесені, якщо ремонтується ОЗ адміністративного призначення або відділу збуту;
2) періоду продажу продукції, якщо ремонтується ОЗ виробничого призначення.
Переоцінка основних засобів
Згідно з п. 146.21 ПКУ платники податків мають право проводити переоцінку об'єктів ОЗ. Така переоцінка проводиться на кінець звітного року шляхом множення вартості ОЗ, що амортизується, і накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, якщо він більший за одиницю.
Коефіцієнт індексації обчислюється за формулою, наведеною у п. 146.21 ПКУ:
Кі = [I(а - 1) - 10] : 100,
де І(а - 1) — індекс інфляції року, за наслідками якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиницю, індексація не проводиться.
Цей коефіцієнт залежить лише від індексу інфляції звітного року і має значення більше за одиницю при індексі інфляції понад 110% за рік. Унаслідок переоцінки у податковому обліку вартість ОЗ може тільки збільшуватися. Очевидно, що нова вартість ОЗ почне використовуватися для розрахунку амортизації з першого дня наступного звітного року.
У бухобліку переоцінка об'єктів ОЗ провадиться зовсім за іншими правилами, викладеними у п. 17 П(С)БО 7. Внаслідок переоцінки у бухобліку вартість ОЗ приводиться у відповідність до справедливої вартості і може як збільшуватися, так і зменшуватися. Переоцінка у бухобліку може здійснюватися на будь-яку дату балансу, у т. ч. і проміжного (квартального).
Таким чином, під час переоцінок виникає постійна податкова різниця у розмірі амортизації, нарахованої на різницю у вартості ОЗ у податковому та бухгалтерському обліку.
Переоцінена вартість починає діяти з першого дня наступного року. Індекс інфляції 2011 року становить 104,6%, відповідно переоцінка об'єктів ОЗ у податковому обліку на кінець 2011 року не проводилася.
Строк корисного використання основних засобів
У ст. 145 ПКУ для кожної групи ОЗ і НМА5 визначено мінімальні строки корисного використання, а це означає, що платник податків може встановлювати і триваліші строки корисного використання ОЗ.
5 Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації — пп. 145.1.1 ПКУ.
У бухгалтерському обліку такі строки можна вибирати цілком довільно. Щоправда, пунктом 26 П(С)БО 7 передбачено: «Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу)». Строк корисного використання встановлює комісія під час зарахування об'єкта на баланс, при цьому в акті введення в експлуатацію (типова ф. №ОЗ-1) та в інвентарних картках ОЗ (типова ф. №ОЗ-6) зазначається норма амортизації. Отже, у податковому обліку строки корисного використання обмежені (мінімально допустимі), а у бухгалтерському — обмежень немає.
Згідно з пп. 145.1.4 ПКУ строк корисного використання об'єкта ОЗ повинен переглядатися внаслідок зміни очікуваних економічних вигід від його використання. Очевидно, що загальний строк корисного використання з урахуванням його змін не може бути меншим від зазначеного у п. 145.1 ПКУ. Крім того, амортизація об'єкта ОЗ нараховується виходячи з нового строку корисного використання починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації).
Приклад 1. У складі ОЗ підприємства обліковується обладнання. Первісна вартість, що амортизується, становить 100000,00 грн без ПДВ. Підприємство початково встановило, що термін його корисного використання — 60 (5 років х 12) місяців і що амортизація нараховується за прямолінійним методом. Сума амортизації за кожен місяць при цьому становитиме 1666,67 (100000,00 : 60 місяців) грн. Протягом 36-го місяця використання обладнання підприємство прийняло рішення використовувати його ще 48 місяців (тобто термін використання збільшено на 24 місяці). На цей момент було нараховано амортизацію у сумі 1666,67 х 36 = 60000,12 грн. Після прийняття такого рішення щомісячна сума амортизації дорівнюватиме 833,33 грн ((100000,00 - 60000,12) : 48 = 833,33). Згідно з абз. 2 пп. 145.1.4 амортизація у сумі 833,33 грн почне нараховуватися з 37-го місяця використання обладнання.
Строк корисного використання ОЗ, якщо придбано неновий об'єкт
Якщо підприємство придбаває неновий ОЗ і планує використовувати його за призначенням, а не демонтувати, цілком логічно виникає запитання: як покупцю правильно визначити строк корисного використання при введенні в експлуатацію?
До речі, на законодавчому рівні ця ситуація не врегульована. Тож рекомендуємо бухгалтерам керуватися здоровим глуздом, а також пп. 4.1.4 ПКУ, відповідно до якого податкове законодавство України базується, зокрема, на презумпції правомірності рішень платника податків. Незайвим буде отримати письмову відповідь ДПС щодо такої ситуації.
На нашу думку, підприємство повинне самостійно встановити новий строк корисного використання ОЗ при введенні в експлуатацію, протягом якого очікується використання ОЗ підприємством. При цьому слід урахувати мінімальний строк корисного використання (експлуатації) ОЗ, установлений п. 145.1 ПКУ, який для будь-якого ОЗ є загальним незалежно від того, скільки підприємств протягом цього строку його використовували. Логічним та економічно обгрунтованим є з'ясувати у постачальника, скільки років вже використовувався цей ОЗ. Це можна зазначити у договорі постачання або в акті (накладній). Крім того, зазначається рік випуску (спорудження), на який дуже часто орієнтуються бухгалтери в разі придбання, наприклад, автомобіля (нерухомості) тощо. I врахувати цей строк при визначенні, скільки років залишилося використовувати ОЗ як мінімум.
Методи нарахування амортизації
У пп. 145.1.5 ПКУ перелічено такі методи нарахування амортизації:
1) прямолінійний;
2) зменшення залишкової вартості;
3) прискореного зменшення залишкової вартості. Метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовується лише при нарахуванні амортизації до об'єктів ОЗ, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби);
4) кумулятивний;
5) виробничий.
Амортизація об'єктів груп 9 (інші основні засоби), 12 (тимчасові (нетитульні) споруди), 14 (інвентарна тара) та 15 (предмети прокату) нараховується за методами, що наведені в пунктах 1 і 5 (пп. 145.1.6 ПКУ).
На основні засоби груп 1 (земельні ділянки) і 13 (природні ресурси) амортизація не нараховується (пп. 145.1.7 ПКУ)6.
6 Аналогічне обмеження встановлено п. 22 П(С)БО 7: «Об'єктом амортизації є вартість, яка амортизується (крім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій)».
Такі самі методи встановлені і в п. 26 П(С)БО 7. Платник податків має право використовувати в бухобліку норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством.
Як у бухгалтерському, так і в податковому обліку є обмеження у виборі методів нарахування амортизації для деяких груп ОЗ. У податковому обліку ОЗ груп 9, 12, 14 і 15 амортизуються лише прямолінійним або виробничим методом, а МНМА і бібліотечні фонди дозволено амортизувати за спрощеними схемами: по 50% у першому й останньому місяці використання або 100% у першому місяці. Такі самі обмеження встановлені і п. 27 П(С)БО 7. У податковому обліку є ще одне обмеження, якого (поки що) немає в бухгалтерському. Метод прискореного зменшення залишкової вартості можна використовувати тільки в разі амортизації машин, обладнання і транспортних засобів (групи 4 і 5 ОЗ).
Норма пп. 145.1.9 ПКУ передбачає: «Нарахування амортизації з метою оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності». Не зовсім зрозуміло, що тут мається на увазі: чи повинні в наказі про облікову політику визначатися тільки можливі методи (або якийсь один метод, судячи з формулювання пп. 145.1.9 ПКУ) нарахування амортизації загалом по підприємству, чи для окремих груп ОЗ мають визначатися відповідні методи? Проте, щоб не порушувати навіть цю «мертву» норму, рекомендуємо все-таки в наказі про облікову політику навести перелік усіх можливих методів амортизації. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.
Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи ОЗ, у т. ч. вартості поліпшення ОЗ, отриманих безоплатно або в оперативний лізинг (оренду, концесію чи створених концесіонером) як окремий об'єкт амортизації (п. 146.1 ПКУ). Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи ОЗ (п. 146.3 ПКУ).
Нарахування амортизації за прямолінійним методом
Приклад 2. Придбано i введено в експлуатацію верстат, загальний обсяг продукції, який підприємство очікує виробити з використанням об'єкта ОЗ, становить 50000 деталей. Вартість верстата — 100000,00 грн (без ПДВ). Відноситься до групи 4 ОЗ з мінімальним терміном використання — 5 років.
Амортизація за прямолінійним методом: річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів.
Пам'ятайте, що строк корисного використання об'єкта не повинен бути меншим, ніж встановлено п. 145.1 ПКУ.
,
де:
Ar — річна сума амортизації;
VA — вартість, яка амортизується;
n — кількість років корисного використання основного засобу.
За умовами прикладу, якщо встановити ліквідаційну вартість нульовою, амортизація становитиме:
річна — 100000,00 : 5 = 20000,00 (грн);
на місяць — 20000,00 : 12 = 1666,67 (грн).
Метод зменшення залишкової вартості
Амортизація за методом зменшення залишкової вартості: річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня степеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.
Місячна сума амортизації при застосуванні зменшення залишкової вартості визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12.
Розрахунок норми амортизації досить складний. Крім того, він можливий лише за умови визначення ліквідаційної вартості. Наведемо формулу для розрахунку річної норми амортизації:
,
де:
Ar — річна норма амортизації (%);
Pv — первісна (переоцінена) вартість основних засобів;
Lv — ліквідаційна вартість;
n — кількість років корисного використання основного засобу.
За умовами прикладу 2, якщо припустити, що ліквідаційну вартість установлено в сумі 1000,00 грн, норма річної амортизації становитиме 60%: 
.
У таблиці 2 наведено розрахунок річної суми амортизації протягом усього періоду експлуатації ОЗ.
Таблиця 2
| Період | Річна сума амортизації, грн | Сума амортизації на місяць, грн | Залишкова вартість, грн |
| 1-й рік | 100000,00 х 60% = 60000,00 | 60000,00 : 12 = 5000,00* | 100000,00 - 60000,00 = 40000,00** |
| 2-й рік | 40000,00 х 60% = 24000,00 | 24000,00 : 12 = 2000,00 | 40000,00 - 24000,00 = 16000,00 |
| 3-й рік | 16000,00 х 60% = 9600,00 | 9600,00 : 12 = 800,00 | 16000,00 - 9600,00 = 6400,00 |
| 4-й рік | 6400,00 х 60% = 3840,00 | 3840,00 : 12 = 320,00 | 6400,00 - 3840,00 = 2560,00 |
| 5-й рік | 2560,00 х 60% =1536,00 | 1536,00 : 12 = 128,00 | 2560,00 - 1536,00 = 1024,00 |
| * Протягом року сума місячної амортизації нараховується як 1/12 від річної суми амортизації. ** Визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації. |
|||
З наведеного розрахунку випливає, що залишкова вартість після п'яти років амортизації практично дорівнює визначеній нами ліквідаційній вартості.
Але ліквідаційну вартість слід зазначити в документах (наказ про облікову політику, наказ про введення в експлуатацію) при введенні активу на баланс.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості
Амортизація за методом прискореного зменшення залишкової вартості: річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється відповідно до строку корисного використання об'єкта і подвоюється.
Місячна сума амортизації при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12.
За формулою розраховуємо річну суму амортизації:
A = Pv (Zv) х Ar,
де: A — річна сума амортизації;
Ar — річна норма амортизації;
Pv (Zv) — первісна вартість основних засобів або залишкова вартість.
Розрахунок річної норми амортизації:
Ar = ((100% : n) х 2),
де: Ar — річна норма амортизації;
n — кількість років корисного використання основного засобу.
За умовами прикладу 2 норма амортизації становить 20% (100% : 5 років), подвоєна норма амортизації — 40% (20% х 2). Якщо ліквідаційну вартість визначити в розмірі 10000 грн, то амортизація становитиме (див. таблицю 3):
Таблиця 3
| Період | Річна сума амортизації, грн | Сума амортизації на місяць, грн | Залишкова вартість, грн |
| 1-й рік | 100000,00 х 40% = 40000,00 | 40000,00 : 12 = 3333,33 | 100000,00 - 40000,00 = 60000,00 |
| 2-й рік | 60000,00 х 40% = 24000,00 | 24000,00 : 12 = 2000,00 | 60000,00 - 24000,00 = 36000,00 |
| 3-й рік | 36000,00 х 40% = 14400,00 | 14400,00 : 12 =1200,00 | 36000,00 - 14400,00 = 21600,00 |
| 4-й рік | 21600,00 х 40% = 8640,00 | 8640,00 : 12 = 720,00 | 21600,00 - 8640,00 = 12960,00 |
| 5-й рік | Залишкова мінус ліквідаційна вартість: 12960,00 - 10000,00 = 2960,00 | 2960,00 : 12 = 246,67 | 12960,00 - 2960,00 = 10000,00 |
Амортизація в останній рік експлуатації визначається розрахунково: сума, що амортизується, мінус накопичена за попередні роки амортизація. Якщо ліквідаційна вартість дорівнює нулю, то амортизація в останній рік нараховується в сумі залишкової вартості на початок року. За умов нашого прикладу амортизація на п'ятий рік становитиме 12960 грн — при нульовій ліквідаційній вартості.
Пам'ятайте, відповідно до п. 145.1.5 ПКУ метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовується лише при нарахуванні амортизації до об'єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби).
Кумулятивний метод
Амортизація за кумулятивним методом: річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, i кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.
Місячна сума амортизації при застосуванні кумулятивного методу визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12.
A = Pv (Zv) х k
k = nz : ∑n,
де: A — річна сума амортизації;
Pv (Zv) — первісна вартість основних засобів або залишкова вартість;
k — кумулятивний коефіцієнт;
nz — кількість років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта;
∑n — сума числа років корисного використання об'єкта.
За умовами прикладу 2 сума числа років експлуатації об'єкта становить 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15. При нульовій ліквідаційній вартості розрахунок амортизації матиме такий вигляд (див. таблицю 4):
Таблиця 4
| Період | Кумулятивний коефіцієнт (k) | Річна амортизація, грн | Місячна амортизація, грн |
| 1-й рік | 5 : 15 | 100000,00 х 5 : 15 = 33333,33 | 33333,33 : 12 = 2777,78 |
| 2-й рік | 4 : 15 | 100000,00 х 4 : 15 = 26666,67 | 26666,67 : 12 = 2222,22 |
| 3-й рік | 3 : 15 | 100000,00 х 3 : 15 = 20000,00 | 20000,00 : 12 = 1666,67 |
| 4-й рік | 2 : 15 | 100000,00 х 2 : 15 = 13333,33 | 13333,33 : 12 = 1111,11 |
| 5-й рік | 1 : 15 | 100000,00 х 1 : 15 = 6666,67 | 6666,67 : 12 = 555,56 |
Виробничий метод
Амортизація за виробничим методом: місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.
За умовами прикладу 2 верстат розраховано на 50000 деталей. Якщо встановити ліквідаційну вартість нульовою, то виробнича ставка становитиме 100000 : 50000 = 2 (грн).
Щомісячну кількість деталей можна визначити за даними обліку. Тоді розрахунок суми місячної амортизації матиме такий вигляд (див. таблицю 5) (цифри, наведені в розрахунку, умовні):
Таблиця 5
| Період | Фактичний обсяг продукції | Сума амортизації на місяць, грн | Залишкова вартість, грн |
| 1-й місяць | 200 | 200 х 2 = 400 | 100000 - 400 = 99600 |
| 2-й місяць | 160 | 160 х 2 = 320 | 99600 - 320 = 99280 |
| 3-й місяць | 330 | 330 х 2 = 660 | 99280 - 660 = 98620 |
| 4-й місяць | 480 | 480 х 2 = 960 | 98620 - 960 = 97660 |
| 5-й місяць | 100 | 100 х 2 = 200 | 97660 - 200 = 97460 |
| 6-й місяць | 650 | 650 х 2 = 1300 | 97460 - 1300 = 96160 |
Операції із внесення ОЗ до статутного капіталу
Операції із внесення ОЗ до статутного фонду іншої особи прирівнюються до продажу таких ОЗ та нематеріальних активів (згідно з пп. 146.17.1 ПКУ). Первісною вартістю ОЗ, що включені до статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вища за звичайну ціну (п. 146.8 ПКУ).
Пунктом 146.13 ПКУ передбачено порядок відображення операцій з продажу ОЗ та нематеріальних активів.
Слід звернути увагу, який саме об'єкт ОЗ вноситься до статутного фонду. Адже від цього залежатиме облік у сторони, яка вносить такий об'єкт.
1. Якщо вноситься виробничий ОЗ. Тоді сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів ОЗ та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу включається до витрат платника податку.
Приклад 3. Підприємство «А» вносить верстат, балансова вартість якого — 60000 грн, до статутного фонду підприємства «Б». Підприємство «Б» планує використовувати об'єкт у господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 1 рік. Вартість верстата, погоджена із засновниками, становить:
варіант 1 — 80000 грн, що відповідає рівню звичайних цін. У такому разі в податковому обліку підприємства «А» у складі доходів слід відобразити суму 80000 грн - 60000 грн = 20000 грн. Вартість об'єкта слід прирівняти в податковому обліку до нуля. Підприємство «Б» включить отриманий верстат до групи 4 з мінімальним строком корисного використання 5 років. Амортизація почне нараховуватись з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію;
варіант 2 — 50000 грн, що відповідає рівню звичайних цін. У такому разі в податковому обліку підприємства «А» у складі витрат слід відобразити суму 60000 грн - 50000 грн = 10000 грн. Вартість об'єкта слід прирівняти в податковому обліку підприємства «А» до нуля. Підприємство «Б» включить отриманий верстат до групи 4 з мінімальним строком корисного використання 5 років. Амортизація почне нараховуватися з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію.
2. Якщо вноситься невиробничий ОЗ. Тоді сума перевищення доходів від продажу над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку (учасника), а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу включається до витрат платника податку.
3. Якщо вноситься ОЗ, що раніше був одержаний безоплатно. Сума перевищення доходів від продажу безоплатно отриманих ОЗ або нематеріальних активів над вартістю таких ОЗ або нематеріальних активів, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
Приклад 4. Підприємство «А» у І кварталі отримало безоплатно верстат. Звичайна ціна верстата 24000 грн (у т. ч. ПДВ — 4000 грн). Суму 20000 грн було відображено у складі доходів І кварталу. У IІ кварталі верстат було продано (внесено до СК іншої особи):
варіант 1 — за 30000 грн (у т. ч. ПДВ — 5000 грн). У такому разі за підсумками IІ кварталу слід додатково відобразити у складі доходів суму: 25000 - 20000 = 5000 грн;
варіант 2 — за 18000 грн (у т. ч. ПДВ — 3000 грн). У такому разі за підсумками IІ кварталу слід відобразити у складі витрат суму: 20000 - 15000 = 5000 грн. Щодо другого варіанта, то при його застосуванні треба бути обережним, адже відображення витрат при продажу безоплатно одержаних ОЗ — питання дуже слизьке і може привернути нездорову увагу перевіряльників.
Продаж виробничого об'єкта ОЗ
При реалізації ОЗ вартість продажу кожного окремого об'єкта порівнюється з його балансовою вартістю. Згідно з п. 146.13 ПКУ сума перевищення вартості продажу об'єкта над його балансовою вартістю включається до складу доходів. Якщо продажна вартість об'єкта менша від його балансової вартості, різниця підлягає включенню до витрат.
Приклад 5. Підприємство «А» продає підприємству «Б» автомобіль за ціною 156000 грн (у т. ч. ПДВ — 26000 грн), що відповідає рівню звичайних цін. Приймаючи рішення про продаж об'єкта продавець перевів його зі складу основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, за залишковою вартістю 126500 грн.
Первісна вартість ОЗ — 165000 грн, сума нарахованого зносу — 38500 грн, балансова вартість — 126500 грн.
При передачі ОЗ іншому підприємству за плату Акт приймання-передачі основних засобів (форма №ОЗ-1) підприємство «А» складає у трьох примірниках: перші два залишаються у підприємства, що передає основні засоби, третій примірник передається особі, що приймає основні засоби (автомобіль) (див. таблицю 6 та зразок 4).
Таблиця 6
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | Податковий облік | ||
| Д-т | К-т | Доходи | Витрати | |||
| 1. | Переведено автомобіль до групи вибуття | 286 | 105 | 126500 | — | — |
| 131 | 105 | 38500* | — | — | ||
| 2. | Реалізовано автомобіль | 377 | 712 | 156000 | 3500** | — |
| 3. | Відображено податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641 | 26000 | — | — |
| 4. | Списано вартість реалізованого автомобіля | 943 | 286 | 126500 | — | — |
| * Сума накопиченого зносу за прямолінійним методом: 165000 : 5 = 33000 : 12 = 2750, 14 місяців використання х 2750 = 38500. ** Різниця між вартістю продажу без ПДВ і балансовою вартістю автомобіля: 130000 грн - 126500 грн = 3500 грн. |
||||||
Зразок 4
Зразок заповнення форми №ОЗ-1 при продажу ОЗ
Продаж невиробничого об'єкта ОЗ
Оскільки невиробничі об'єкти не підлягають амортизації в податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, то результат операції з їх продажу в цілях оподаткування визначається шляхом порівняння вартості продажу, сум проведених ремонтів і первісної вартості ОЗ (абз. 2 п. 146.13 ПКУ). Зверніть увагу: понесені раніше витрати на поточні ремонти невиробничого об'єкта теж можуть брати участь у визначенні об'єкта оподаткування. Але такі витрати можуть зменшити оподатковуваний дохід, але не можуть збільшити витрати в податковому обліку (виходячи з того, що за нормами п. 144.3 ПКУ амортизація на такі ОЗ не нараховується). Тобто якщо вартість продажу невиробничого об'єкта ОЗ перевищує його первісну вартість і суму витрат на ремонти, то дохід визначається з урахуванням таких витрат. Якщо первісна вартість невиробничого об'єкта ОЗ вища за його продажну вартість, то витрати в податковому обліку виникнуть тільки на різницю між ними без урахування витрат на ремонти.
Приклад 6. Підприємство «А» продає невиробничий об'єкт — холодильник. Первісна вартість холодильника — 5500 грн, здійснені витрати на ремонт — 500 грн. Договірна вартість — 3000 грн (ПДВ 600 грн), що відповідає рівню звичайних цін.
Оскільки вартість продажу холодильника нижча від його первісної вартості, то в податковому обліку виникнуть витрати. Але сума витрат на ремонт не братиме участі в розрахунку.
Витрати = 5500 грн - 3000 грн = 2500 грн.
Приклад 7. Підприємство «А» продає невиробничий об'єкт — телевізор. Його первісна вартість становить 7000 грн. Витрати на ремонт — 400 грн. Договірна вартість — 7500 грн (ПДВ — 1500 грн).
Оскільки вартість продажу телевізора є вищою за його первісну вартість, у податковому обліку виникнуть доходи. У цьому прикладі сума витрат на ремонт братиме участь у розрахунку («сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку» абз. 2 п. 146.13 ПКУ).
Доходи = 7500 грн - 7000 грн - 400 грн = 100 грн.
Продаж безоплатно отриманого об'єкта ОЗ
Підприємство, яке отримує товар безоплатно (а під це визначення підпадає будь-який матеріальний актив відповідно до пп. 14.1.244 ПКУ), зобов'язане збільшити доходи в розмірі звичайної ціни товару (пп. 135.5.4 ПКУ). Якщо такий товар — ОЗ, який буде реалізовано, то з метою податкового обліку потрібно буде порівняти вартість його продажу із сумою відображеного раніше доходу (п. 146.13 ПКУ):
1) якщо реалізація такого ОЗ принесе прибуток, — він має бути включений до складу доходів;
2) якщо від реалізації ОЗ буде отримано менший дохід, ніж було відображено при його безплатному отриманні, — різниця між нарахованим раніше доходом і доходом від продажу включається до складу витрат.
Приклад 8. Підприємство «А» безплатно отримало автомобіль. В акті приймання-передачі зазначено його ціну — 84000 грн (у т. ч. ПДВ — 14000 грн) (відповідала рівню звичайних цін). Автомобіль було введено в експлуатацію. Призначений строк корисного використання — 5 років. Через рік його було вирішено продати за 78000 грн (у т. ч. ПДВ — 13000 грн) (див. таблицю 7).
Таблиця 7
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Податковий облік | ||
| Д-т | К-т | Доходи | Витрати | |||
| 1. | Відображено безоплатне отримання автомобіля | 105 | 424 | 70000 | 70000 | — |
| 2. | Нараховано амортизацію за рік використання автомобіля (сума умовна) | 92 | 131 | 5000 | — | — |
| 3. | Визнається дохід від безплатно отриманих активів (у сумі, пропорційній до нарахованої амортизації, щодо об'єкта ОЗ, отриманого безоплатно) | 424 | 745 | 5000 | — | — |
| 4. | Автомобіль переведено до групи вибуття | 286 | 105 | 65000 | — | — |
| 131 | 105 | 5000 | — | — | ||
| 5. | Автомобіль реалізовано | 377 | 712 | 78000 | — | 5000* |
| 6. | Відображено податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641 | 13000 | — | — |
| 7. | Списано вартість реалізованого автомобіля | 424 | 286 | 65000 | — | — |
| * Різниця між вартістю безплатно отриманого автомобіля і вартістю його продажу без ПДВ: 70000 грн - 65000 грн = 5000 грн. | ||||||
Продаж об'єкта ОЗ у бухгалтерському обліку
Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з вибуття об'єктів ОЗ регулюють П(С)БО 7 та П(С)БО 27. Якщо вибуття ОЗ безпосередньо пов'язано з їх продажем, слід враховувати вимоги П(С)БО 27, яке встановлює обов'язковість переведення їх зі складу необоротних активів до складу активів, утримуваних для продажу, у разі виконання таких умов (п. 1 розділу ІІ П(С)БО 27):
1) економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням;
2) ОЗ є готовими до продажу в їх теперішньому стані;
3) продаж ОЗ, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
4) умови продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
5) здійснення продажу має високу ймовірність. Зокрема, якщо керівництво підприємства підготовило відповідний план або уклало твердий контракт про продаж, здійснюється активна пропозиція ОЗ на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.
Об'єкт ОЗ переводиться до складу оборотних активів, утримуваних для продажу, датою, коли щодо нього прийняте відповідне рішення і він відповідає усім вищезазначеним умовам (або на дату оприбуткування активів, придбаних з метою продажу) (п. 3 розділу ІІ П(С)БО 27)7.
7 Якщо необоротні активи, група вибуття визнаються утримуваними для продажу після дати балансу, то таке визнання здійснюється на наступну дату балансу, п. 4 розділу ІІ П(С)БО 27).
Об'єкт ОЗ переводиться до складу оборотних активів, утримуваних для продажу, записом:
Д-т субрах. 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»;
К-т рах. 10, 11, 15 — на суму залишкової (балансової) вартості об'єкта або чистої вартості реалізації, за найменшою із величин.
Знос переведеного об'єкта ОЗ списується:
Д-т рах. 13, К-т рах. 10, 11 — на суму накопиченого зносу об'єкта.
Амортизація на необоротні активи та групу вибуття, утримувані для продажу, не нараховується (п. 6 розділу ІІ П(С)БО 27). Такі активи відображаються в бухобліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою із двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розділу ІІ П(С)БО 27)8.
8 Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію, п. 4 П(С)БО 9.
У разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості необоротних активів або групи вибуття, утримуваних для продажу, визнається іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду (п. 10 розділу ІІ П(С)БО 27).
Під час такої операції застосовують:
1) субрахунок 946 «Втрати від знецінення запасів», у випадку якщо втрати пов'язані з коригуванням балансової вартості необоротних активів до чистої вартості реалізації на дату балансу або якщо первісно сума балансової (залишкової) вартості об'єкта перевищує його чисту вартість реалізації;
2) субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності» щодо доходів від подальшого збільшення чистої вартості реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу. Дохід визнається в сумі, не більшій за суму визнаних витрат від його попередніх уцінок, з урахуванням попередньо визнаних втрат від зменшення корисності (п. 11 розділу ІІ П(С)БО 27). Визнаний дохід відображається за кредитом субрахунка 719 (див. таблицю 8).
Таблиця 8
Відображення в бухгалтерському обліку операції продажу об'єкта ОЗ
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | Балансова вартість об'єкта | ||
| Д-т | К-т | Доходи | Витрати | |||
| ОЗ продається на умовах попередньої оплати | ||||||
| 1. | Одержано аванс за об'єкт ОЗ Відображено суму ПЗ з ПДВ |
311 643 |
681 641 |
— | — | — |
| 2. | Об'єкт ОЗ переведено до групи вибуття: на суму накопиченого зносу об'єкта; |
13 | 10, 11 | — | — | — |
| сума перевищення залишкової вартості об'єкта над його чистою вартістю реалізації; | 946 | 10, 11 | — | — | — | |
| на суму залишкової (балансової) вартості | 286 | 10, 11 | — | — | — | |
| 3. | Списано сальдо дооцінки об'єкта ОЗ у разі його продажу | 423 | 441 | — | — | — |
| 4. | Списано витрати на фінрезультат | 791 | 946 | — | — | — |
| 5. | Відображено реалізацію об'єкта ОЗ | 361 | 712 | * | ** | Зменшення балансової вартості об'єкта на суму продажної вартості без урахування ПДВ |
| 6. | Відображено суму ПЗ з ПДВ при передачі ОЗ | 712 | 643 | — | — | — |
| 7. | Списано собівартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу | 943 | 286 | — | — | — |
| 8. | Списано дохід на фінансовий результат | 712 | 791 | — | — | — |
| 9. | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 943 | — | — | — |
| 10. | Зарахування заборгованостей | 681 | 361 | — | — | — |
| ОЗ продається на умовах післяплати | ||||||
| 1. | Включено об'єкт ОЗ до групи вибуття: сума зносу об'єкта |
13 | 10, 11 | — | — | — |
| сума перевищення залишкової вартості об'єкта над його справедливою вартістю; | 946 | 10, 11 | — | — | — | |
| залишкова вартість | 286 | 10, 11, 15 | — | — | — | |
| 2. | Списано сальдо дооцінки об'єкта ОЗ у разі продажу | 423 | 441 | — | — | — |
| 3. | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 946 | — | — | — |
| 4. | Реалізація об'єкта ОЗ | 361 | 712 | * | ** | Зменшення балансової вартості об'єкта на суму продажної вартості без урахування ПДВ |
| 5. | Відображено суму ПЗ з ПДВ | 712 | 641 | — | — | — |
| 6. | Списано собівартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу | 943 | 286 | — | — | — |
| 7. | Списано дохід на фінансовий результат | 712 | 791 | — | — | — |
| 8. | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 943 | — | — | — |
| 9. | Одержано кошти за об'єкт | 311 | 361 | — | — | — |
| * Якщо виручка від продажу об'єкта ОЗ перевищує балансову вартість об'єкта, сума перевищення включається до доходу, а балансова вартість об'єкта ОЗ прирівнюється до нуля. ** Якщо балансова вартість об'єкта ОЗ є більшою за виручку від такого продажу, сума перевищення включається до витрат. |
||||||
Основні засоби та ПДВ
Базу обкладення ПДВ для основних засобів в окремих операціях наведемо в таблиці (див. таблицю 9).
Таблиця 9
База оподаткування ОЗ в окремих операціях
| Норма ПКУ | Вид операції | База обкладення ПДВ для визначення ПЗ |
| Абз. 5 п. 188.1 |
Постачання виробничих або невиробничих ОЗ: — без оплати (з частковою оплатою); — обмін (бартер); — дарування; — працівникам — у рахунок зарплати; — пов'язаним особам; — суб'єктам господарювання — неплатникам ПДВ; — іншим неплатникам ПДВ |
Договірна (контрактна) вартість ОЗ, але не нижча за звичайні ціни |
| П. 189.1 | Якщо придбані (виготовлені) виробничі ОЗ надалі фактично використовуються*: — в операціях, які не є об'єктом оподаткування; — в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ПКУ та міжнародних договорів, то з метою оподаткування щодо таких виробничих ОЗ визнається умовний продаж у тому податковому періоді, на який припадає таке використання, — у разі якщо платник податку скористався правом на ПК за цими ОЗ** |
Балансова вартість ОЗ, визначена за пп. 14.1.9 ПКУ, на момент переведення (постачання) |
| П. 189.1 | Використання виробничих або невиробничих ОЗ не у госпдіяльності | |
| П. 189.1 | Переведення виробничих ОЗ до складу невиробничих ОЗ | |
| П. 189.9 | Ліквідація виробничих та невиробничих ОЗ за самостійним рішенням платника*** | Звичайна ціна, але не нижча за балансову вартість на момент ліквідації |
| * Датою використання вважається дата визнання витрат відповідно до розділу III ПКУ. ** За винятком реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб (пп. 196.1.7 ПКУ). *** Ця норма не поширюється на випадки, коли виробничі або невиробничі ОЗ ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку (у т. ч. у разі викрадення), якщо це підтверджується згідно із законодавством або якщо платник податку подає органу ДПС відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення таких ОЗ в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. |
||
Ліквідація основних засобів
Відповідно до п. 146.16 ПКУ, у разі ліквідації ОЗ за рішенням платника податку або якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів.
Щодо документів у п. 146.18 ПКУ визначено: виведення з експлуатації будь-якого об'єкта ОЗ здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації — згідно із законом.
Документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення основного засобу залежно від групи такого засобу, можуть бути:
1) акти на їх списання відповідної форми. Типові форми актів встановлено наказом №352;
2) обережним бухгалтерам радимо також мати висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням.
Оприбуткування та продаж ТМЦ, отриманих при ліквідації ОЗ
Якщо при ліквідації ОЗ підприємство отримує товарно-матеріальні цінності, які можуть бути використані у господарській діяльності, а також реалізовані, то відповідно до пп. 135.5.14 ПКУ у звітному періоді визнання таких товарно-матеріальних цінностей активами їх вартість включається до складу доходу (як інші доходи звітного періоду), що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.
Відповідно до п. 189.10 ПКУ: «У разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання».
У разі реалізації ТМЦ, отриманих внаслідок ліквідації основних засобів, їх вартість, за якою вони раніше визнавались активом, включається до складу витрат відповідно до пп. 138.8 ПКУ як прямі матеріальні витрати.
За датою переходу покупцеві права власності на такі ТМЦ до складу доходу, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування, включається вартість таких ТМЦ, за якою вони продаються (пп. 135.4.1, п. 137.1 ПКУ).
Ремонти та поліпшення ОЗ
Пункт 146.1 ПКУ регламентує облік вартості ремонту, поліпшення об'єкта ОЗ у розрізі окремих об'єктів амортизації. Водночас норма п. 146.12 ПКУ дозволяє відносити до витрат у податковому обліку суми витрат, що пов'язані з ремонтом та поліпшенням об'єктів ОЗ, у тому числі орендованих, отриманих у концесію, у розмірі не більше 10% сукупної БВ всіх груп ОЗ на початок звітного року. Причому витрати мають бути зафіксовані у податковому обліку саме в тому звітному періоді, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені (підписані акти виконаних робіт, наданих послуг).
Вартість ремонту, що перевищує 10-відсоткову межу, відноситься на збільшення первісної вартості об'єкта ОЗ, щодо якого здійснюються ремонт та поліпшення. Отже, на збільшення облікової вартості об'єкта ОЗ відноситься не вся сума ремонту, поліпшення, а лише та, що фактично перевищує 10-відсотковий ліміт (п. 146.11 ПКУ).
Зверніть увагу: норма п. 146.11 ПКУ прив'язується до межі в 10% сукупної БВ всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації. А відповідно до норм пп. 145.1.7 ПКУ на ОЗ груп 1 та 13 амортизація не нараховується. Тож із сукупної БВ основних засобів потрібно вираховувати вартість земельних ділянок та природних ресурсів.
Ще один момент, на який варто звернути увагу: 10-відсотковий ліміт визначається на суму БВ основних засобів, що амортизуються, на початок звітного податкового року.
Суми перевищення 10-відсоткового ліміту мають бути закріплені за тим конкретним об'єктом, який ремонтувався. Отже, щоб у податковому обліку правильно віднести суми ремонту на первісну вартість ОЗ чи витрати поточного періоду, у разі ремонту певної кількості об'єктів ОЗ їхньому власникові варто подбати, щоб у документах були зазначені конкретні суми: скільки коштує ремонт тієї чи іншої речі, а не тільки загальна сума ремонту (поліпшення).
Приклад 9. На початок року БВ основних засобів становила 15000 грн. У II кв. введено в експлуатацію об'єкт вартістю 4000 грн (попередньо він перебував один рік на консервації). Ремонтний ліміт на 2012 рік знову ж таки становить 15000 х 10% = 1500 грн. Проте в розрахунку ремонтного ліміту на 2013 рік такий об'єкт братиме участь.
Амортизація ОЗ на період ремонту
У разі якщо об'єкт ОЗ виведено з експлуатації, амортизація на нього не нараховується. Щодо нарахування амортизації у податковому обліку для таких випадків є пп. 145.1.2 ПКУ, в якому визначено: нарахування амортизації зупиняється на період виведення об'єкта ОЗ з експлуатації на час реконструкції, модернізації, дообладнання та з інших причин. Тож радимо зупиняти нарахування амортизації залежно лише від самого факту виведення ОЗ з експлуатації, адже будь-які причини підпадають під «інші». І це має бути засвідчено документально.
Оскільки як у бухгалтерському, так і податковому обліку амортизація нараховується щомісяця, то й мінімальний строк виведення ОЗ з експлуатації, коли вже є сенс зупинити нарахування амортизації, дорівнюватиме одному місяцю.
У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію для розрахунку амортизації береться вартість, яка підлягала амортизації на момент його виведення з експлуатації, та збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо (абз. 3 п. 146.15 ПКУ). При цьому амортизація нараховуватиметься з наступного місяця після повторного введення в експлуатацію.
Ремонти та поліпшення орендованих ОЗ
Відповідно до п. 146.19 ПКУ, у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу), частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі понад 10% амортизується орендарем як окремий об'єкт. Вартість ремонту орендованого ОЗ амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої належить і сам об'єкт оперативної оренди.
Облік ремонтів та поліпшень орендованого ОЗ є ідентичним до обліку власних ОЗ. Є лише один виняток: орендар обліковує в себе тільки суму ремонту, поліпшення, проте не сам об'єкт оренди (абз. 2 п. 146.19 ПКУ). 10-відсотковий ліміт обчислюється виходячи із сум БВ власних ОЗ на початок року. Так, орендар, який не має власних ОЗ чи починає їх придбавати у поточному звітному році та здійснює ремонт, наприклад, орендованого автомобіля, права на податкові витрати з ремонту не матиме — всю суму ремонту він відноситиме на первісну вартість об'єкта «Ремонт орендованого автомобіля» (на початок звітного періоду БВ власних ОЗ дорівнює нулю, тож 10-відсотковий ліміт на податкові витрати також становитиме нуль).
Якщо строк дії договору оренди (оперативного лізингу) добігає кінця або договір розривається достроково, а вартість ремонту орендованого ОЗ ще не до кінця замортизована, така незамортизована частка потрапляє у податкові витрати орендаря в тому періоді, у якому об'єкт оренди повертається орендодавцеві (пункти 146.20 та 146.16 ПКУ).