Різні нормативні акти дають різні визначення дивідендів
Що таке дивіденди?
Визначення дивідендів у нормативних актах
Дивіденди — частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їхньої участі у власному капіталі підприємства.
Пункт 4 П(С)БО 15
Дивіденд — платіж, який здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у зв'язку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
До дивідендів прирівнюється також платіж, який здійснюється державним некорпоратизованим, казенним чи комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв'язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю. При цьому наявність чи відсутність прибутку, розрахованого згідно з правилами податкового обліку, не може впливати на прийняття чи неприйняття рішення щодо нарахування дивідендів.
Підпункт 14.1.49 ПКУ
Дивіденд — частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу. За акціями одного типу та класу нараховується однаковий розмір дивідендів.
Частина 1 ст. 30 Закону від 17.09.2008 р. №514-VI «Про акціонерні товариства»
Податок на прибуток за ставкою 21% нараховується на суму дивідендів, що фактично виплачуються
Як нараховуються дивіденди та сплачується авансовий внесок з податку на прибуток?
Якщо після підготовки фінансової звітності за звітний період підприємство має бухгалтерський прибуток (сума у К-т субрахунка 441), то учасники (власники, засновники) такого підприємства можуть прийняти рішення про розподіл прибутку відповідно до напрямів використання прибутку, обумовлених статутними документами. Причому про такий намір має свідчити їхнє (засновників, учасників) рішення. Розподіл прибутку може бути різним. Зокрема, всю суму або частину нерозподіленого прибутку може бути виплачено учасникам товариства у вигляді дивідендів. Таке рішення приймається засновниками (учасниками) або акціонерами підприємства на зборах та засвідчується протоколом зборів. На підставі протоколу про прийняття рішення керівник підприємства видає наказ про нарахування та виплату дивідендів, а бухгалтерія повинна відобразити цю операцію у бухобліку проведенням, що засвідчить факт нарахування дивідендів:
— Д-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — К-т 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»;
— із закриттям субрахунка 443 на 441 проведенням: Д-т 441 — К-т 443.
Останнє проведення якраз і свідчитиме про розподіл прибутку, який акумулювався на К-т 441 «Прибуток нерозподілений».
Незалежно від статусу підприємства, що прийняло рішення про виплату дивідендів (чи перебуває воно на загальній системі оподаткування, чи є платником єдиного податку), відповідно до пп. 153.3.2 ПКУ воно зобов'язане до або одночасно з виплатою дивідендів сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 21% (з 01.01.2012 р.). Податок нараховується на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми дивідендів на суму податку. Як виняток, авансовий внесок при виплаті дивідендів не потрібно нараховувати та сплачувати у тому разі, якщо суб'єкт господарювання є платником фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розділом XIV ПКУ.
Авансовий внесок з податку на прибуток, передбачений пп. 153.3.5 ПКУ, не сплачується під час виплати дивідендів:
а) фізичним особам;
б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів), чи ні;
в) інститутами спільного інвестування;
г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються у межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені у межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 153.3.2 цього пункту. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає у податковій звітності такі дивіденди у порядку, визначеному центральним податковим органом;
ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю внаслідок розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю;
д) платником податку, прибуток якого звільнено від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у періоді, за який виплачуються дивіденди.
Передбачено зменшення сум нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку з нарахуванням дивідендів (пп. 153.3.3 ПКУ). У разі коли «...сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов'язань підприємства — емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від'ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів» (пп. 153.3.4 ПКУ).
Особливості сплати авансового внеску при виплаті дивідендів юридичній особі
Які особливості сплати авансового внеску при виплаті дивідендів юридичній особі?
При виплаті дивідендів юридичній особі підприємство-емітент повинне сплатити лише авансовий внесок на дивіденди. Відповідно до пп. 153.3.8 ПКУ «авансовий внесок із податку, сплачений у зв'язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід'ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм статті 160 цього Кодексу або чинних міжнародних договорів України)». Такий авансовий внесок платник податку повинен сплатити незалежно від обраної системи оподаткування. Така сплата стосується і юридичних осіб на спрощеній системі оподаткування, якщо вони вирішать виплачувати дивіденди своїм засновникам. Причому платник єдиного податку не має права зменшити свої зобов'язання щодо сплати єдиного податку звітного періоду на суму такого попередньо сплаченого авансового внеску.
Для юридичної особи, яка одержує дивіденди, такі доходи не включаються до загального складу доходів (крім постійних представництв нерезидентів) (пп. 136.1.12 та пп. 153.3.6 ПКУ).
Виплачуючи дивіденди юридичним особам — нерезидентам, слід пам'ятати, що згідно з пп. 153.3.8 ПКУ «авансовий внесок із податку, сплачений у зв'язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід'ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм статті 160 цього Кодексу або чинних міжнародних договорів України». Отже, сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів нерезидентам — юридичним особам все одно потрібно окремо і незалежно від того, чи буде утримуватися податок відповідно до п. 160.2 ПКУ з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (дивідендів), згідно з п. 160.1 ПКУ.
Особливості сплати авансового внеску при виплаті дивідендів фізичній особі
Які особливості сплати авансового внеску при виплаті дивідендів фізичній особі?
Підприємству при виплаті дивідендів фізособам (немає значення, резидентам чи нерезидентам) сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток не потрібно (пп. 153.3.5 ПКУ).
На підставі пп. 164.2.8 ПКУ дохід у вигляді дивідендів включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Причому дивіденди обкладаються податком на доходи фізосіб за ставкою 5% відповідно до п. 167.2 ПКУ. Але при реінвестиції дивідендів (сума дивідендів не виплачується, а іде на збільшення статутного фонду) ПДФО з такої суми нарахованих дивідендів не утримується. У разі виплати дивідендів фізособам-нерезидентам слід керуватися нормою пп. 170.10.1 ПКУ, де зазначено, що доходи «...з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів)». Це, своєю чергою, означає, що виплата дивідендів фізособам-нерезидентам оподатковується за ставкою, визначеною у п. 167.2 ПКУ, тобто 5%. Нагадаємо, що у разі коли міжнародний договір, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, встановлює правила, які відрізняються від передбачених ПКУ, то застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ). Таким чином, при нарахуванні та виплаті дивідендів на користь фізичних осіб — нерезидентів ПДФО може утримуватися за ставкою, передбаченою міжнародним договором, а вона буває іншою, ніж 5%, передбачені нормами ПКУ.
Не утримується ПДФО за ставкою 5%, а прирівнюється до виплати зарплати з відповідним оподаткуванням за ставкою 15% або 17% при нарахуванні (виплаті) дивідендів на користь фізосіб (у т. ч. нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку. Таке оподаткування передбачене пп. 153.3.7 ПКУ. Тобто фактично така виплата з метою оподаткування не вважається виплатою дивідендів, а прирівнюється до виплати зарплати «...з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку». Зауважимо, що не потрібно платити й авансового внеску з податку на прибуток у разі виплати таких «дивідендів-зарплати» на підставі пп. 153.3.5 ПКУ, бо виплата проводиться фізособам.
Доходи фізичних осіб у вигляді дивідендів остаточно оподатковуються під час їх виплати та за їх рахунок. Податок слід перерахувати до бюджету в момент виплати дивідендів. Якщо місяць нарахування та виплати дивідендів не збігаються, то варто (хоча прямої норми у ПКУ і немає) сплатити ПДФО у строки, встановлені для місячного податкового періоду, тобто протягом 30 календарних днів, наступних після закінчення місяця, в якому були нараховані доходи. Про нараховані (виплачені) дивіденди слід повідомити податкові органи. Звітуємо у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, тобто протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу. I відповідно до пп. «б» п. 176.2 ПКУ подаємо «...податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається незалежно від того, виплачує чи ні доходи платникам податку зазначена особа протягом звітного періоду». Тобто платник податку, він же і податковий агент, відображає суму нарахованих та виплачених дивідендів у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку (форма №1ДФ, ознака доходу 109).
Оскільки зі сум дивідендів утримується ПДФО, то виникає запитання: чи не є сума дивідендів об'єктом утримань та нарахувань і для єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ), який передбачено Законом №24641. Базою нарахування ЄСВ, відповідно до ст. 7 Закону №2464, як для роботодавця, так і для працівника, є, зокрема, сума «...нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці». Звернімося до Інструкції зі статистики заробітної плати2. За п. 3.35 цієї Інструкції дивіденди належать до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці. Тобто зі сум дивідендів, які виплачуються фізособам, утримується лише ПДФО, а ЄСВ не утримується і не нараховується. Зрештою, підтвердження цього знаходимо й у п. 14 розділу II Переліку №11703.
1 Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». Закон набрав чинності з 01.01.2011 р.
2 Затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
3 Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170, чинний з 01.01.2011 р.
Заповнення додатка АВ при сплаті авансового внеску з дивідендів
Як нараховується авансовий внесок при виплаті дивідендів та як заповнити додаток АВ до декларації з прибутку?
Для заповнення додатка АВ розглянемо умовний приклад.
Приклад
Підприємство «Альфа» у першому кварталі 2012 року мало такі операції щодо дивідендів:
1) виплачено дивіденди засновникам:
а) юридичній особі «Бета» у розмірі 50000 грн — включається до ряд. 1 додатка АВ;
б) фізичній особі Іванову А. у розмірі 10000 грн — включається до ряд. 1 та ряд. 1.1 додатка АВ;
в) нерезиденту підприємству «Альфа +» у сумі 10000 дол., що на момент нарахування дивідендів становило 80000 грн. Гривневий еквівалент, тобто 80000 грн, включається до ряд. 1 додатка АВ (облік курсових різниць тут не розглядаємо);
г) нерезиденту — фізичній особі у сумі 3000 дол., що на момент нарахування дивідендів становило 24000 грн. Гривневий еквівалент, тобто 24000 грн, включається до ряд. 1 та ряд. 1.1 додатка АВ (облік курсових різниць тут не розглядаємо).
Прибуток підприємства «Альфа» оподатковується за ставкою 21%. Філій підприємство «Альфа» не має.
Зразок
Фрагмент заповнення додатка АВ
Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів
|
Показники
|
Код рядка
|
Сума
|
|
1
|
2
|
3
|
| Сума виплачених у звітному (податковому) періоді дивідендів, в тому числі: |
1
|
164000*
|
| Сума дивідендів, виплачена фізичним особам |
1.1
|
34000**
|
| ... |
...
|
...
|
| Сума дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді (рядок 1 — рядок 1.1 — рядок 1.2 — рядок 1.3 — рядок 1.4 — рядок 2 — рядок 3) |
4
|
130000
|
| Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді (рядок 4 х рядок 10 Податкової декларації / 100), в тому числі: |
5
|
27300***
|
| Сума авансового внеску при виплаті дивідендів у звітному (податковому) періоді, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (переноситься в рядок 20 Податкової декларації) |
5.1
|
27300
|
| * 164000 = 50000 + 80000 + 10000 + 24000. ** 34000 = 10000 + 24000. *** 27300 = 130000 x 21%. |
||
Додаток АВ має також заповнювати і материнська компанія, яка відповідно до ч. «г» пп. 153.3.5 ПКУ з метою оподаткування «...веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає у податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному центральним податковим органом». Про це також свідчить і виноска 1 в самому додатку АВ, де зазначено, що рядки 1, 1.1, 1.2, 1.3, 1.4 та 2 додатка АВ заповнюються материнською компанією наростаючим підсумком. Тобто незалежно від того, чи материнська компанія нараховує дивіденди і має сплачувати авансовий внесок з прибутку при їх виплаті чи ні, вона має заповнювати додаток АВ, де буде відображати суми як отриманих, так і нарахованих дивідендів. Якщо сума виплат нарахованих материнською компанією дивідендів перевищує суму отриманих нею дивідендів, то дивіденди, нараховані і сплачені у межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими пп. 153.3.2 ПКУ. Тобто на них уже треба буде нараховувати авансовий внесок з податку на прибуток.