Доходи, виплачені нерезиденту, оподатковуються згідно зі ст. 160 ПКУ
Про які особливості слід пам'ятати підприємствам, виплачуючи доходи нерезидентам?
Платники податку на прибуток, які виплачують дохід нерезидентам, є податковими агентами стосовно таких нерезидентів.
Доходи, виплачені нерезиденту або його постійному представництву, оподатковуються згідно зі ст. 160 ПКУ.
Далі розглянемо оподаткування доходів, виплачених резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи — крім постійних представництв.
Відповідно до п. 160.1 ПКУ будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. До доходів нерезидентів тут віднесено «будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 — 160.6 цієї статті».
У пункті 160.1 також наведено наступний перелік доходів нерезидентів:
1) проценти, дисконтні доходи, сплачені на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
2) дивіденди, які сплачуються резидентом;
3) роялті;
4) фрахт;
5) доходи від інжинірингу;
6) лізингові (орендні) платежі, отримані нерезидентом-лізингодавцем (орендодавцем) від резидента або постійного представництва за договорами оперативного лізингу (оренди);
7) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
8) прибуток від операцій із ЦП, деривативами або іншими корпоративними правами;
9) доходи від спільної діяльності на території України;
10) доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
11) винагорода за провадження нерезидентами (уповноваженими ними особами) культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
12) брокерська, комісійна або агентська винагорода за надані нерезидентом послуги, отримана від резидентів (постійних представництв інших нерезидентів);
13) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
14) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї);
15) благодійні внески та пожертви на користь нерезидентів;
16) інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України. До таких доходів не належить виручка від продажу товарів (робіт, послуг) резиденту від такого нерезидента, у т. ч. послуги з міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Нагадаємо, що нерезиденти — це:
а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їхні зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;
в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Постійне представництво нерезидента — це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобування природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.
Зі суми перерахованих вище доходів та за їх рахунок резидент повинен утримати податок за ставкою 15% (п. 160.2 ПКУ) — крім фрахту, який оподатковується за ставкою 6% (п. 160.5 ПКУ). Якщо положеннями чинних міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, передбачено інші ставки оподаткування, діють саме вони. Відповідно до п. 103.4 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей пунктів 103.5 і 103.6 ПКУ особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Якщо резидент здійснює виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати він сплачує податок за ставкою 20% від суми таких виплат за власний рахунок. А для оподаткування страхової діяльності діє п. 160.6 ПКУ. Відповідальність за повноту утримання і своєчасність перерахування податку до бюджету несе платник, який здійснює виплату (п. 152.8 ПКУ).
Прибутки нерезидентів, отримані у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов'язань, оподатковуються за ставкою, встановленою п. 151.1 ПКУ, у такому порядку:
1) базою оподаткування є різниця між номінальною вартістю безпроцентних (дисконтних) ЦП, сплаченою (нарахованою) їх емітентом, та ціною їх придбання на первинному чи вторинному фондовому ринку;
2) придбання (продаж) зазначених ЦП може здійснюватися від імені та за рахунок нерезидента виключно його постійним представництвом або резидентом, який працює від імені, за рахунок та за дорученням такого нерезидента;
3) зазначений резидент (постійне представництво нерезидента) несе відповідальність за повне та своєчасне нарахування та внесення до бюджету податків, утриманих під час виплати нерезиденту доходів від володіння процентними або безпроцентними (дисконтними) ЦП. Центральний орган ДПС встановлює порядок надання резидентами (постійними представництвами нерезидента) розрахунку податкових зобов'язань нерезидентів та звітів про утримання та внесення до відповідного бюджету податків, установлених цим пунктом.
Резиденти, які працюють від імені, за рахунок та за дорученням нерезидента на ринку процентних або безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов'язань, самостійно подають органу ДПС за місцем свого розташування звіт про утримання та внесення до відповідного бюджету податків.
Не підлягають оподаткуванню доходи, отримані нерезидентами у вигляді:
1) процентів або доходу (дисконту) на державні ЦП або облігації місцевих позик чи боргові ЦП, виконання зобов'язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, продані або розміщені нерезидентам за межами території України через уповноважених агентів — нерезидентів;
2) процентів, сплачених нерезидентам за отримані державою або до бюджету АР Крим чи міського бюджету позики (кредити або зовнішні запозичення), які відображаються в держбюджеті або місцевих бюджетах чи кошторисі НБУ, або за кредити (позики), які отримані суб'єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними чи місцевими гарантіями.
Приклад
Підприємство «Адольф», зареєстроване у м. Львові, — 100% дочірнє підприємство німецької фірми «Adolf und Co». Дивіденди, що виплачуються німецькій компанії «Adolf und Co» у I кварталі 2012 р., є доходами з джерелом походження з України, тому підлягатимуть оподаткуванню згідно з нормами п. 153.3 і ст. 160 НКУ. У цьому випадку слід сплатити:
1) авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів у розмірі 21%, без зменшення суми дивідендів на суму такого податку;
2) податок з доходів нерезидентів (дивідендів) у розмірі 15% за рахунок таких доходів. Але за наявності міжнародної угоди між Україною та Німеччиною про уникнення подвійного оподаткування такі дивіденди оподатковуються згідно з міжнародною угодою.
Додаток ПН заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи
Як заповнити додаток ПН до декларації з прибутку?
Особи, що виплачують доходи нерезидентам, керуються п. 103.9 ПКУ і подають звітність стосовно нерезидентів, яким було виплачено дохід у звітному періоді, у складі загальної декларації з податку на прибуток — як додаток ПН. Цей додаток заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи.
Декларація з податку на прибуток містить відомості про суму податків, які утримуються при виплаті доходів нерезиденту протягом звітного податкового періоду. Ці відомості відображаються наростаючим підсумком з початку року у рядку 17 декларації. Цей рядок є результатом розрахунків, проведених у додатку ПН. Своєю чергою, дані рядка 17 декларації попереднього періоду переносяться до рядка 18 звітної декларації, а рядок 19 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду» обчислюється як різниця (рядок 17 — рядок 18).
У шапці додатка зазначаються такі дані:
— повна назва нерезидента;
— його місцезнаходження;
— назва (українською мовою) і код країни резиденції (за Класифікатором держав світу)1;
— код нерезидента у країні резиденції;
— відмітка про наявність офшорного статусу (згідно з Переліком офшорних зон, затвердженим розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. №143-р).
1 Наказ Держкомстату від 22.12.2010 р. №27 «Про затвердження Класифікації країн світу».
Сам додаток складається з двох таблиць: у таблиці 1 наводиться розрахунок податкових зобов'язань нерезидента в розрізі окремих видів отриманих ним доходів із джерел їх походження в Україні. Таблиця 2 містить розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями та казначейськими зобов'язаннями.
Таблиця 1 заповнюється наростаючим підсумком з початку податкового періоду. У колонці 1 зазначаються види доходів, отриманих нерезидентом у звітному періоді.
Сума доходів, яку вписують до колонки 3 цієї таблиці, визначається за правилами, зазначеними у ст. 160 ПКУ. Доходи, що не підлягають оподаткуванню, також включаються до загальної суми доходів, отриманих нерезидентом у звітному періоді (рядки 17, 18 таблиці 1 додатка ПН), але податкові зобов'язання щодо них не визначаються.
Сума прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями та казначейськими зобов'язаннями до рядка 16 цієї колонки таблиці 1 переноситься з рядка 16 колонки 5 таблиці 2 додатка ПН.
У колонці 4 таблиці 1 зазначено ставку податку щодо кожного виду доходів. Зверніть увагу: у рядку 16 цієї колонки відображається основна ставка податку, адже зазначений у цьому рядку прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями та казначейськими зобов'язаннями оподатковується саме за цією ставкою. Вона визначається пунктами 151.1 та 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, проставляється у рядку 10 декларації і повторюється у відповідних колонках рядків 16 таблиць 1 і 2 додатка ПН.
Якщо міжнародним договором встановлюється інша ставка податку, то у колонці 5 таблиці 1 зазначається саме ця ставка для оподаткування. А у виносці додатка ПН додатково слід зазначити назву договору та норму, за якою застосовується передбачена договором ставка податку (порядок застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування встановлено ст. 103 ПКУ).
Відповідно до п. 103.4 ПКУ, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей пунктів 103.5 і 103.6 ПКУ особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Коли податкові зобов'язання за всіма видами отриманих нерезидентом доходів розраховано, підсумок зазначається у рядку 20 таблиці 1 і переноситься до рядка 17 ПН звітної декларації. Зауважте: ці податкові зобов'язання не впливають на розмір податку на прибуток, що його платник повинен сплатити до бюджету за звітний період. Таблицю 2 призначено тільки для визначення суми прибутку за безпроцентними облігаціями та казначейськими зобов'язаннями, тобто для визначення значення у колонці 3 рядка 16 таблиці 1. Тут прибуток визначається як різниця між ціною придбання ЦП та його номінальною вартістю, й оподатковується за основною ставкою.
Приклад
Підприємство у І кварталі 2012 року нарахувало нерезиденту:
— дивіденди у сумі 25000 грн;
— прибуток від операцій з облігаціями (номінал — 50000 грн) — 68000 грн (з початку року виплати доходу не здійснювалися).
Приклад заповнення додатка ПН за I квартал 2012 року наведено у зразку 1.
Значення колонки 6 рядка 20 таблиці 1 додатка ПН переноситься до рядка 17 ПН декларації. У зразку 2 далі наводяться фрагменти заповнення декларації за I квартал 2012 року.
Зразок 1
Заповнення додатка ПН до рядка 17 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (фрагмент)
Таблиця 1. Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України
|
Види доходів
|
Код рядка
|
Сума доходів
|
Ставка податку (%) згідно з Податковим кодексом України
|
Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором
|
Сума податку (графа 3 х графу 4 / 100 або графа 5 / 100)
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
| Дивіденди |
2
|
25000
|
15
|
—
|
3750
|
| ... |
...
|
...
|
...
|
...
|
...
|
| Прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов'язаннями |
16
|
18000
|
21
|
—
|
3780
|
| ... |
...
|
...
|
...
|
...
|
...
|
| Всього |
20
|
43000
|
х
|
х
|
7530
|
Таблиця 2. Розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов'язаннями (рядок 16 таблиці 1)
|
№ з/п
|
Дата придбання цінних паперів
|
Ціна придбання цінних паперів
|
Номінальна вартість цінних паперів
|
Сума прибутку
(графа 4 — графа 3) |
Сума податку
(графа 5 х 21 : 100) |
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
|
1
|
15.02.2012
|
50000
|
68000
|
18000
|
3780
|
|
...
|
...
|
...
|
...
|
...
|
...
|
|
16
|
х
|
х
|
х
|
18000
|
3780
|
Зразок 2
Заповнення декларації з податку на прибуток підприємства (фрагмент)
|
Показники
|
Код рядка
|
Сума, грн
|
|
1
|
2
|
3
|
| Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період |
17 ПН
|
7530
|
| Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 17 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) |
18
|
—
|
| Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 — рядок 18) |
19
|
7530
|