4. Заповнення додатка ЦП до декларації з прибутку
Доходи та витрати у ціннопаперовому обліку
Що ПКУ розуміє під доходами та витратами у ціннопаперовому обліку?
Якщо підприємство у своїй господарській діяльності має справу з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (далі — ЦП), то воно підпадає під діяльність, що потребує спеціального податкового обліку, визначеного п. 153.8, 153.9 ПКУ.
Отже, як ведеться окремий ціннопаперовий облік? Виокремимо головні моменти, пов'язані з ним.
1. До доходів відносяться:
— сума коштів або вартість майна, отримана (нарахована) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження ЦП чи інших, ніж ЦП, корпоративних прав;
— вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням;
— сума будь-якої заборгованості підприємства, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
2. До витрат відносяться:
— сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю (у тому числі емітенту, під час розміщення) ЦП або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості;
— сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, у тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи внаслідок здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Витрати платника податку, понесені при придбанні цінних паперів, які використані платником в операціях РЕПО, не враховуються у визначенні фінансових результатів за операціями з торгівлі цінними паперами протягом строку РЕПО, а враховуються при визначенні фінансових результатів за операціями РЕПО в порядку, передбаченому в пункті 153.9 ПКУ.
На що слід звернути особливу увагу: раніше в Законі про прибуток діяло правило «першої події», яке в ПКУ відсутнє. Проте норми ПКУ, які регламентують ціннопаперовий облік, оперують термінами «сплачені (нараховані)» доходи та витрати. Складається враження, що правило «першої події» збереглося щодо ціннопаперового обліку. Чи можна його застосовувати? Наразі жодного роз'яснення щодо цього питання немає. Автор схиляється до думки, що облік ціннопаперових результатів потрібно розглядати в контексті норм ПКУ, які регламентують правила обкладення податком на прибуток, а отже, застосовувати правило «нарахування» доходів і витрат. Але відзначимо, що норма п. 153.8 ПКУ є спеціальною нормою, яка визначає правила оподаткування ЦП. І власне ця спеціальна норма і говорить про «сплату (нарахування)» доходів та витрат. Тож питання залишається відкритим. За відсутності офіційних роз'яснень тим платникам податків, які мають справу з такими операціями, варто скористатися можливістю отримання консультації від органів ДПС на запит. У будь-якому разі пам'ятайте, що правило конфлікту інтересів залишилося: згідно з пп. 4.1.4 ПКУ, «в разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу», — діє презумпція правомірності рішень платника податку.
Заповнення додатка ЦП
Як визначається фінансовий результат від операцій з цінними паперами та як заповнити додаток ЦП?
Одразу зазначимо, що відповідно до пп. 135.5.11 ПКУ доходи від торгівлі ЦП включаються до інших доходів та відображаються в рядку 03 ІД декларації з прибутку. Дані з рядка 03 декларації, своєю чергою, потребують розшифрування в додатку ІД, в рядки 03.20 та 03.21 якого, як і раніше, переноситься лише додатний фінансовий результат від операцій з ЦП та деривативами, тобто прибуток від операцій з торгівлі ЦП, деривативами та іншими, ніж ЦП, корпоративними правами. Фінансовий результат за операціями з ЦП, деривативами та корпоративними правами ведеться відокремлено та визначається відповідно до п. 153.8, п. 153.9 ПКУ.
1. Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів ЦП та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) ЦП або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж самого виду протягом такого звітного періоду, то маємо від'ємний фінансовий результат. Такий результат у Декларації не відображається, а переноситься на зменшення фінрезультатів від операцій з ЦП або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж самого виду наступних звітних періодів наростаючим підсумком до повного погашення (згідно зі ст. 150 ПКУ).
2. Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу (обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження) кожного з окремих видів ЦП та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) внаслідок придбання ЦП або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж самого виду протягом такого звітного періоду, то маємо додатний фінансовий результат. Такий результат треба зменшити на від'ємний фінрезультат від операцій з ЦП або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж самого виду минулих періодів. Прибуток включається до складу інших доходів за результатами такого звітного періоду.
3. За операціями з деривативами (похідними інструментами) визначається загальний результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період за даними бухгалтерського обліку. Від'ємний результат від операцій з деривативами переноситься на зменшення результату від операцій з деривативами наступних звітних періодів наростаючим підсумком до повного погашення (згідно зі ст. 150 ПКУ). Додатний результат (з урахуванням від'ємного результату від операцій з деривативами минулих періодів) включається до складу доходів платника податку за результатами такого звітного податкового періоду. Усі інші витрати та доходи платника податку за операціями з деривативами враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.
Приклад
Підприємство «Альфа» придбало у четвертому кварталі 2011 року вексель від підприємства «Бета» на суму 20000 грн. Інших векселів підприємство «Альфа» не мало. Від'ємного фінансового результату станом на початок четвертого кварталу 2011 року за операціями з векселями у підприємства «Альфа» не було.
- Варіант 1. Вексель продано у першому кварталі 2012 року з дисконтом 2000 грн (операції передачі та оплати векселя відбулися у першому кварталі). Таким чином, за підсумками першого кварталу матимемо від'ємний фінансовий результат за операціями з векселями на суму 2000 грн. Такий результат не відображається в Декларації з прибутку за І квартал 2012 р., а переноситься на наступні періоди до повного погашення і буде враховуватися при операціях з векселями. За даними цього варіанта доходи слід відобразити у рядку 3.1 додатка ЦП, витрати — у рядку 3.2, у рядку 3.3 буде прочерк. У такому разі у рядку 3 додатка ЦП також буде прочерк.
- Варіант 2. Вексель був відсотковий і проданий (операції передачі та оплати векселя відбулися у першому кварталі)у першому кварталі за 23000 грн. У такому разі за підсумками першого кварталу має місце додатний фінансовий результат від операцій з ЦП у сумі 3000 грн = 23000 грн - 20000 грн. За даними цього варіанта доходи слід відобразити у рядку 3.1 додатка ЦП, витрати — у рядку 3.2, прибуток — у рядку 3 додатка ЦП. Сума з рядка 3 додатка ЦП переноситься до рядка 03.20 додатка ЦП і надалі разом з іншими додатними результатами від операцій з ЦП має переноситися до рядка 03.20 додатка ІД до Декларації з прибутку. Зверніть увагу: якби підприємство отримало відсотки за векселем, то такі відсотки згідно з п. 137.18 та 137.16 ПКУ повинні відображатися у складі інших доходів і на результати від операцій з ЦП не впливати.
Пункт 153.8 ПКУ говорить, що всі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з ЦП, деривативами та корпоративними правами, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах.
Продовження прикладу
Акцій та облігацій підприємство «Альфа» станом на початок I кварталу 2012 р. не мало. Від'ємного фінансового результату станом на початок першого кварталу за операціями з ЦП та облігаціями у підприємства «Альфа» не було. Підприємство «Альфа» придбало (оплата та передача ЦП відбулася протягом першого кварталу) у першому кварталі 2012 року через торговця ЦП на вторинному ринку:
1) акції підприємства-резидента «Бета» на суму 45000 грн. За підсумками першого кварталу акції не були продані. Крім того, підприємство «Альфа» отримало дивіденди у сумі 2250 грн за перший квартал (припустімо для наочності, що емітент акцій підприємство «Бета» щокварталу проводить виплату дивідендів);
2) облігації підприємства «Гама» на суму 25000 грн. Облігації були продані у першому кварталі за суму 24000 грн через торговця ЦП;
3) акції підприємства «Сігма» на суму 55000 грн. Акції були продані за вигідним курсом у першому кварталі на суму 65000 грн через торговця ЦП.
Загалом сума витрат на оплату послуг торговця ЦП становить 6570 грн.
Таким чином, за підсумками першого кварталу 2012 року слід відобразити в окремому ціннопаперовому обліку:
1) за першою та третьою операціями в рядку 1.1 додатка ЦП суму 65000 грн, у рядку 1.2 додатка ЦП — суму 55000 грн (керуємося принципом нарахування, акції підприємства «Бета» не були продані, тому сумнівно відображати витрати за такою операцією), в рядку 1.3 — прочерк. Таким чином, у рядку 1 додатка ЦП ставимо значення 10000 грн (65000 грн - 55000 грн). Значення рядка 1 переноситься до рядка 03.20 додатка ЦП, і надалі разом з іншими додатними результатами від операцій з ЦП має переноситися до рядка 03.20 додатка ІД до Декларації з прибутку;
2) за другою операцією в рядку 2.1 додатка ЦП суму 24000 грн, у рядку 2.2 додатка ЦП — суму 25000 грн, у рядку 2.3 — прочерк, у рядку 2 — (-1000) грн (24000 грн - 25000 грн). Значення рядка 2 не переноситься до рядка 03.20 додатка ЦП.
Дивіденди у сумі 2250 грн не включаються до доходів на підставі пп. 136.1.12 ПКУ.
Витрати на оплату послуг торговця ЦП у сумі 6570 грн повинні відображатися у складі інших витрат звітного періоду і на ціннопаперовий облік не впливають.
Зразок
Заповнення додатка ЦП до Декларації з прибутку (фрагмент)
Таблиця 1. Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами
|
ПОКАЗНИКИ
|
Код рядка
|
Сума
|
|
1
|
2
|
3
|
| Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, у тому числі (сума позитивних значень рядків 1 — 6) |
03.20
|
13000
|
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, у тому числі: (рядок 1.1 — рядок 1.2 — рядок 1.3) |
1
|
10000
|
| доходи звітного (податкового) періоду |
1.1
|
65000
|
| витрати звітного (податкового) періоду |
1.2
|
55000
|
| від'ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового) періоду |
1.3
|
—
|
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з облігаціями, у тому числі: (рядок 2.1 — рядок 2.2 — рядок 2.3) |
2
|
-1000
|
| доходи звітного (податкового) періоду |
2.1
|
24000
|
| витрати звітного (податкового) періоду |
2.2
|
25000
|
| від'ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового) періоду |
2.3
|
—
|
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з векселями, у тому числі: (рядок 3.1 — рядок 3.2 — рядок 3.3) |
3
|
3000
|
| доходи звітного (податкового) періоду |
3.1
|
23000
|
| витрати звітного (податкового) періоду |
3.2
|
20000
|
| від'ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового) періоду |
3.3
|
—
|
| ... |
...
|
...
|
Винятки з ціннопаперового обліку — п. 153.9 ПКУ
На які операції не поширюються норми ПКУ щодо ціннопаперового обліку?
Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та наступного продажу корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом.
Операції з конвертації цінних паперів оподаткуванню не підлягають.
Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції з купівлі (продажу) цінних паперів із зобов'язанням зворотного їх продажу (купівлі) (операції РЕПО), якщо такі операції не передбачають переходу права власності на цінні папери. Фінансовий результат за такими операціями платника податку визначається за кожною такою операцією, як різниця між ціною продажу (купівлі) цінних паперів та ціною їх зворотної купівлі (продажу), в податковому періоді, в якому відбулася зворотна купівля (продаж) таких цінних паперів.
За операціями з купівлі (продажу) цінних паперів із зобов'язанням зворотного їх продажу (купівлі) (операції РЕПО), якщо такі операції передбачають перехід права власності на цінні папери, фінансовий результат визначається у порядку, який передбачений для операцій з торгівлі цінними паперами у пункті 153.8 статті 153 цього Кодексу.
Норми цього Кодексу щодо звичайних цін не застосовуються при проведенні операцій РЕПО чи операцій з деривативами.
Первинними документами для підтвердження доходів і витрат за операціями з цінними паперами та деривативами (похідними інструментами) можуть бути:
для торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — біржовий звіт за звітний період;
для платників податку — клієнтів торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — звіт торговця цінними паперами, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.
Пункт 153.9 ПКУ (витяг)