Лист ПФУ від 13.01.2012 р. №915/03-20
Формений одяг — чи треба сплачувати ЄСВ
ПФУ звернувся до старої, але вічної теми оподаткування наданого працівникам одягу та взуття. Її вже не раз роз'яснювали і податківці, і фахівці фондів державного страхування, і Мінпраці, але оскільки ті роз'яснення надавалися на підставі законодавства, чинного до набрання чинності ПКУ і Законом про ЄСВ, зараз їх використовувати не можна. А чи зараз позиція контролюючих органів змінилася? Розгляньмо докладно на прикладах.
Iз коментованого листа1 можна побачити, що позиція ПФУ є позитивною для працедавців, адже говорить не тільки про спецодяг і спецвзуття, які надаються згідно із законодавством про охорону праці (з ними все більш-менш зрозуміло), а й про формений одяг та взуття, надання яких не є обов'язковим і відбувається виключно за власним рішенням працедавця.
Чи є вартість форменого одягу та взуття оподатковуваним доходом працівника? Щодо ПДФО — ні. Адже згідно із пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ вартість використання об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платникові податку в безоплатне користування, якщо таке надання зумовлене виконанням трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачені нормами колективного договору, не включається до оподатковуваного доходу працівника. Тож щоб позбавити працівника обов'язку сплачувати ПДФО з отриманого ним форменого одягу та взуття, працедавець має передбачити таке надання у трудовому або колективному договорі.
Щодо ЄСВ ПФУ в коментованому листі зазначає: вартість безкоштовно наданого працівникам форменого одягу, що може використовуватися поза робочим місцем та залишається в особистому постійному користуванні, є базою для нарахування єдиного внеску. Адже за пп. 2.2.11 Iнструкції №52 вартість безкоштовно наданого працівникам форменого одягу, обмундирування, що може використовуватися поза робочим місцем та залишається в особистому постійному користуванні (або сума знижки у разі продажу форменого одягу за зниженими цінами), віднесена до складу додаткової заробітної плати працівників.
Тож якщо працедавець не хоче сплачувати ЄСВ, то має проконтролювати, щоби працівник використовував наданого йому форменого одягу та взуття на робочому місці і повернув такий одяг і взуття при звільненні.
Приклад 1 Підприємство газотеплопостачання надало працівникові — кочегару котельні за нормами згідно з Наказом №623: костюм вартістю 800,00 грн без ПДВ на 12 місяців, черевики вартістю 300,00 грн без ПДВ на 12 місяців і рукавиці вартістю 30,00 грн без ПДВ на 2 місяці.
Цей одяг і взуття працівник використовує винятково на робочому місці для виконання своїх трудових функцій. Отже, вартість такого одягу і взуття не включається до оподатковуваного доходу працівника і не є об'єктом нарахування ЄСВ. Оскільки згідно з нормами Наказу №62 такий спецодяг і спецвзуття використовуються менше року, вони підпадають під визначення МШП і згідно з п. 23 П(С)БО 94 у бухгалтерському обліку їх вартість списується на витрати при видачі працівникові.
1 Лист ПФУ від 13.01.2012 р. №915/03-20, див. у «ДК» №13/2012.
2 Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5.
3 Наказ Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 16.04.2009 р. №62 «Про затвердження Норм безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам загальних професій різних галузей промисловості».
4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
За пп. 140.1.1 ПКУ підприємство відносить витрати на придбання такого спецодягу і спецвзуття на податкові витрати (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Бухгалтерський та податковий облік спецодягу і спецвзуття, наданих згідно з чинним законодавством з охорони праці
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Придбано у підприємства — неплатника ПДВ спецодяг і спецвзуття: 800 + 300 + 30 = 1130 грн |
631 |
311 |
1130,00 |
— |
— |
|
|
Спецодяг і спецвзуття видано працівникові |
|
|
|
|
|
| * Оскільки цей працівник задіяний у наданні послуг з теплопостачання, які надає підприємство, згідно з п. 138.4 ПКУ витрати на його спецодяг і спецвзуття будуть відображені у складі податкових витрат тоді, коли буде визнано доходи від надання таких послуг. | ||||||
Приклад 2 Готель надає адміністраторові формений одяг, який не передбачено чинним законодавством і галузевими нормами: костюм вартістю 3000,00 грн без ПДВ на два роки, взуття вартістю 700,00 грн без ПДВ на два роки. Це передбачено внутрішнім розпорядком і трудовим договором із працівником. Одяг і взуття використовуються працівником тільки на робочому місці для виконання своїх трудових функцій. Отже, вартість такого одягу не включається до оподатковуваного доходу працівника і не є об'єктом нарахування ЄСВ. Оскільки згідно з наказом такий формений одяг і взуття використовуються більше року, вони підпадають під визначення необоротних активів і згідно з п. 27 П(С)БО 71 відповідно до наказу про облікову політику взуття в бухгалтерському обліку відноситься на витрати в розмірі 100% при його видачі працівникові як малоцінні необоротні матеріальні активи.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Оскільки костюм коштує понад 2500,00 грн без ПДВ і використовується більше року, у податковому обліку він є основним засобом згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, і з наступного місяця після введення в експлуатацію його вартість має амортизуватися. Взуття коштує менше за 2500,00 грн, але використовується більше року, отже, в податковому обліку воно є необоротним матеріальним активом, належить до групи 11 ОЗ і згідно з пп. 145.1.6 ПКУ за власним рішенням готелю його вартість списується на відповідні податкові витрати у розмірі 100% при введенні в експлуатацію (при наданні працівникові) (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік форменого одягу і взуття, наданих за наказом працедавця
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Придбано у підприємства — платника ПДВ формений одяг і взуття: (3000 + 700) х 1,2 = 4440,00 грн з ПДВ Нараховано податковий кредит з ПДВ |
641/ПДВ |
631 |
740,00 |
— |
— |
|
|
Формений одяг і взуття введено в експлуатацію |
117 |
153 |
3000,00 |
— |
— |
|
|
Нарахування амортизації |
23 |
132 |
125,00 |
— |
125 (сума умовна)* |
| * Оскільки правила внутрішнього розпорядку передбачають обов'язкове використання спецодягу, то витрати на його формений одяг і взуття будуть відображені у складі податкових витрат (як 100% вартості взуття, так і сума нарахованої амортизації одягу) тоді, коли будуть визнані доходи від надання таких послуг. | ||||||
Якщо працівник звільняється, він втрачає можливість використовувати надану йому форму для виконання трудової функції і має повернути формений одяг та взуття працедавцю. Iнакше вартість такого одягу та взуття потрапить до його оподатковуваного доходу при звільненні з урахуванням коефіцієнта, встановленого п. 164.5 ПКУ. Також на вартість такого одягу і взуття буде нараховано ЄСВ, оскільки ПФУ у коментованому листі схильний розглядати її як частину додаткової зарплати працівника.
Приклад 2 Продовження. Адміністратор звільнився і не повернув форменого одягу та взуття. Готель під час остаточного розрахунку включив їх вартість до оподатковуваного доходу звільненого працівника.
Податкові зобов'язання з ПДВ доведеться нарахувати, оскільки безоплатне надання працівникові активів є поставкою у визначенні пп. 14.1.191 ПКУ і за п. 185.1 ПКУ є об'єктом оподаткування. База оподаткування ПДВ визначається за п. 188.1 ПКУ, але не може бути нижчою за звичайну ціну одягу та взуття. Нагадуємо, що у 2012 р. порядок визначення звичайної ціни все ще встановлено п. 1.20 Закону про прибуток (за умовою прикладу ЗЦ є ціна придбання, але вона може бути і меншою).
При утриманні ПДФО слід застосувати коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ, бо дохід надається працівникові в натуральній формі. Оскільки загальний оподатковуваний місячний дохід працівника не перевищує 10 мінімальних зарплат на 01.01.2012 р. (1073 х 10 = 10730), то до такого доходу буде застосовано ставку, встановлену абзацом першим п. 167.1 ПКУ, і «натуральний» коефіцієнт дорівнюватиме: 100 : (100 - 15) = 1,17647.
Бухгалтерський і податковий облік див. у таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський та податковий облік форменого одягу і взуття, неповернених при звільненні працівника
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Нараховано зарплату адміністраторові при звільненні: 5000,00 грн — за відпрацьований час 5000 + 4440 = 9440,00 грн — база для ЄСВ |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано ЄСВ (ставка 36,92%) 9440 х 36,92% = 3485,25 грн |
|
|
|
|
|
|
|
Утримано ЄСВ (ставка 3,6%) 9440 х 3,6% = 339,84 грн |
|
|
|
|
|
|
|
Утримано ПДФО (5000 + 4440 х 1,17647 - 339,84) х 15% = 1482,55 грн |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ 4440 х 0,2 = 888,00 |
|
|
|
|
|
|
|
Сплачено до бюджету ЄСВ і ПДФО 3485,25 + 339,84 + 1482,55 = 5307,64 |
|
|
|
|
|
|
|
Виплачено зарплату працівникові 5000 - 339,84 - 1482,55 = 3177,61 |
|
|
|
|
|
| * Оскільки адміністратор безпосередньо задіяний в наданні послуг, які надає готель, то витрати з оплати його праці (за пп. 138.8.2 ПКУ) будуть відображені у складі податкових витрат тоді, коли будуть визнані доходи від надання таких послуг (за п. 138.4 ПКУ). ** Оскільки адміністратор безпосередньо задіяний в послугах, які надає готель, то витрати з сплати ЄСВ із його зарплати (за п. 138.9 ПКУ) будуть відображені у складі податкових витрат тоді, коли будуть визнані доходи від надання таких послуг (за п. 138.4 ПКУ). |
||||||
Операції зі списання форменого одягу для спрощення не розглядаємо.
Наприкінці коментованого листа, повертаючись до спецодягу і спецвзуття та засобів індивідуального захисту, ПФУ нагадує, що якщо працівник самостійно придбаває ці речі через те, що працедавець не забезпечив його ними, хоч і був зобов'язаний за законодавством, то працедавець має відшкодувати йому витрати на таке придбання. Сума такої компенсації не є об'єктом для нарахування ЄСВ згідно із п. 5 розділу II Переліку видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, який затверджено постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170, і не є об'єктом обкладення ПДФО згідно з пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»