Лист ДПАУ від 10.02.2011 р. №1377/К/17-0714
ДПАУ роз'яснює деякі питання обкладення ПДФО
У своєму листі від 10.02.2011 р. №1377/К/17-0714 (див. у «ДК» №49/2011) ДПАУ окреслила декілька питань обкладення ПДФО, а саме:
1) оподаткування операцій із продажу (обміну) об'єктів рухомого і нерухомого майна;
2) оподаткування спадщини, отриманої з України, для нерезидентів.
Прокоментуємо роз'яснення ДПАУ щодо цих питань.
Щодо оподаткування операцій із продажу нерухомості
Нагадаємо, що згідно з п. 172.4 ПКУ під час проведення операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату ПДФО до бюджету стороною (сторонами) договору. Крім того нотаріуси щокварталу подають до органу податкової служби за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такі договори, включаючи інформацію про їх вартість та суму сплаченого податку, в порядку, встановленому для податкового розрахунку.
Якщо фізособа одержувала дохід від продажу нерухомого майна від осіб, звільнених від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) ПДФО до бюджету, відповідно до п. 171.2 ПКУ відповідальність за сплату податку до бюджету несе фізична особа — одержувач доходу. Нагадаємо, що до таких звільнених осіб належать за пп. 168.2.2 ПКУ нерезиденти і фізособи, які не мають статусу СПД або не перебувають на обліку в органах ДПС як особи, що провадять незалежну професійну діяльність.
Однак згідно з пунктами 172.7, 173.3 ПКУ у разі, якщо стороною договору купівлі-продажу, міни об'єкта як нерухомого, так і рухомого майна1 є юридична особа чи фізособа-підприємець, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету ПДФО з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (обміну). Відповідно нараховані та виплачені суми відображаються в формі №1ДФ із ознакою доходу 104 при продажу нерухомого майна і 105 при продажу рухомого майна.
1 Визначення термінів див. у ст. 181 ЦКУ.
Щодо продажу рухомого майна
Згідно з п. 173.1 ПКУ дохід фізособи від продажу (обміну) об'єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою 5%. Дохід від продажу такого об'єкта визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта. Однак відповідно до п. 173.2 ПКУ у разі продажу одного з об'єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера не частіше одного разу протягом звітного податкового року доходи продавця від зазначених операцій, як виняток, оподатковуються за ставкою 1%.
ДПАУ роз'яснює, що кількість продажів об'єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера протягом звітного податкового року визначається фізичною особою — платником податку в заяві, в якій він самостійно зазначає черговість такого продажу, або у відповідному пункті договору купівлі-продажу. Це стосується тільки випадків, передбачених у п. 173.3 ПКУ, якщо дохід від продажу рухомого майна виплачується фізособі її податковим агентом.
При цьому, згідно із пп. 168.4.8, п. 171.2 «б» ПКУ, у разі якщо фізична особа здійснила продаж протягом звітного податкового року більш ніж одного легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера і при цьому сплатила податок до бюджету за меншою ставкою, ніж 5%, вона несе відповідальність згідно зі ст. 123 ПКУ, що передбачає застосування штрафних (фінансових) санкцій у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання.
Щодо доходів при обміні об'єкта нерухомості на рухоме майно
Оскільки за договором міни, як зазначає ДПАУ, кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін, при обміні об'єкта нерухомого майна на рухоме чи навпаки оподаткування таких доходів здійснюється з урахуванням норм ст. 172 та ст. 173 ПКУ відповідно. Тобто, по суті, з метою оподаткування за договором міни маємо дві зустрічні операції з купівлі-продажу, зокрема, нерухомого майна і рухомого.
Якщо фізична особа (не зареєстрована як СПД) обмінюється майном із юридичною особою або з фізичною особою — підприємцем, відповідна юридична особа чи фізична особа — підприємець виступатиме податковим агентом за такою операцією. У разі ж якщо фізична особа обмінюється рухомим майном з іншою фізичною особою, і обидві вони не зареєстровані як СПД, обов'язок щодо сплати ПДФО кожною зі сторін договору міни реалізується самостійно — шляхом подання річної податкової декларації з ПДФО.
Щодо оподаткування спадщини для нерезидентів
Цікавий висновок зроблено ДПАУ в питанні обкладення ПДФО спадщини, що отримується фізособою-нерезидентом від резидента України. Податковий орган вказує на те, що така спадщина оподатковується за загальною ставкою (15%) незалежно від ступеня споріднення з померлим спадкодавцем. Справді, таку ставку встановлено пп. 174.2.3 ПКУ для нерезидентів-спадкоємців.
Водночас для спадкування членами сім'ї першого ступеня споріднення, а також у разі спадкування певних об'єктів (зокрема грошових заощаджень, поміщених до 2 січня 1992 року в установи Ощадного банку СРСР та державного страхування СРСР, що діяли на території України), у пп. 174.2.1 встановлено нульову ставку податку.
Крім того, згідно з п. 174.4 ПКУ нотаріус видає спадкоємцю-нерезиденту свідоцтво про право на спадщину лише за наявності документа про сплату таким спадкоємцем податку з вартості об'єкта спадщини.
Тож спадкоємцям-нерезидентам для застосування нульової ставки в названих випадках може знадобитися індивідуальна податкова консультація та оскарження її на підставі п. 55.1 ПКУ в судовому порядку до отримання відповідного свідоцтва про право на спадщину. При цьому слід урахувати, що згідно з пп. 170.10.1 ПКУ доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів). Тому, незважаючи на неоднозначність норм, на нашу думку, є підстави вимагати обкладення ПДФО вартості спадщини спадкоємців-нерезидентів з урахуванням ступеня їх родинних зв'язків зі спадкодавцем та майна, що успадковується (адже немає економічного сенсу, наприклад, в оподаткуванні за ставкою 15% спадщини у вигляді «неліквідного» вкладу в Ощадбанку СРСР, тоді як ці вклади, успадковані резидентами, звільняються від оподаткування).
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор