Практика обліку ПДВ для колишніх «спрощенців»
Життя не стоїть на місці. Змінюється законодавство, змінюються умови ведення бізнесу, як наслідок, суб'єкт підприємницької діяльності в нових умовах може змінити свою систему оподаткування. Як працювати колишнім «спрощенцям», які змінили систему оподаткування, як зареєструватися платниками ПДВ, на що слід звернути основну увагу, як правильно виписувати ПН, та відображати документи у реєстрі виданих та отриманих ПН — про все це йтиметься у цій статті.
Базові поняття при заповненні ПН
Право на виписування ПН має тільки особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Отже, до моменту реєстрації платником ПДВ фізособа на загальній системі не має права виписувати ПН своїм покупцям.
За загальним правилом дата виникнення ПЗ визначається датою, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі її відсутності — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до ПК (п. 201.10 ПКУ). Зверніть увагу на такий факт: якщо, приміром, особа перейшла на загальну систему оподаткування з 01.04, реєстрацію платником ПДВ здійснено 05.04, то право на ПК з придбаних товарів (послуг) виникатиме саме з дня реєстрації платником ПДВ. Тому якщо СГД на загальній системі щось придбаває з ПДВ до дати реєстрації, наголошуємо, права на ПК він не має. Це краще передбачити заздалегідь (придбавати щось, коли вже здійснено реєстрацію платником ПДВ, щоб мати податковий кредит з ПДВ).
Підставою для нарахування ПДВ у складі ПК без отримання податкової накладної є:
а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платникові податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку) (див. статтю на цю тему у «ДК» №15/2011).
Право на ПК при ввезенні товарів на митну територію України виникає на дату сплати ПДВ на митницю. Але документом, що підтверджує право на ПК, є належно оформлена ВМД (тому сплачені авансом кошти не дають права визнати ПК без ВМД). За отриманими послугами від нерезидента на митній території України датою, коли виникає право на ПК з ПДВ є дата фактичної сплати ПЗ. Відповідно до п. 208.2 ПКУ, новозареєстрований платник ПДВ складає ПН із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення ПДВ до ПК. Податкова накладна складається в одному примірнику і залишається в отримувача послуг — платника ПДВ. Сума ПДВ включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період, в якому отримано «нерезидентські послуги». А ось право на ПК буде виникати в наступному звітному періоді (див. п. 198.2 ПКУ).
Пам'ятайте: не дає права на ПК податкова накладна, виписана вашим постачальником, реєстрацію платника ПДВ якого було анульовано. В інтересах покупця перевіряти такі факти, відстежуючи актуальну інформацію щодо того чи іншого контрагента на сайті ДПАУ (www.sta.gov.ua). Тричі на місяць така інформація поновлюється, тому платник ПДВ завжди може досить оперативно дізнатися про становище свого контрагента в розрізі податку на додану вартість: чи є він платником цього податку, чи не анульовано його свідоцтво платника ПДВ.
Порядок заповнення ПН затверджено наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. №969 (далі — Порядок №969). Порядковий номер виписаної покупцем ПН присвоюється відповідно до її номера в розділі I реєстру виданих та отриманих податкових накладних.
Податкова накладна складається у двох примірниках (оригінал і копія) у день виникнення податкових зобов'язань. При цьому у верхній лівій частині податкової накладної робляться відповідні відмітки (потрібне виділяється поміткою «Х»). Оригінал податкової накладної надається покупцю (отримувачу) товарів/послуг на його вимогу. Причому чинним законодавством не передбачено, в якому форматі має бути надано таку вимогу, тому радимо видавати ПН усім покупцям — платникам ПДВ.
Є ще один момент, на який варто звернути увагу.
Часом трапляється, що ПН залишаються у продавця. Це постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, в тому числі поставки на експорт, здійснення операцій з натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, тощо. У такому разі в рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль. Раніше там проставлялись хрестики.
Самі ж ПН за такими поставками теж мають особливості заповнення. У верхній лівій частині оригіналу такої ПН робиться відповідна позначка «Х» і зазначається тип причини, чому ПН не видається покупцю:
01 — Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною;
02 — Постачання неплатнику податку;
03 — Натуральна виплата в рахунок оплати праці фізичним особам;
04 — Постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 — Ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника податку;
06 — Переведення основних фондів до складу невиробничих;
07 — Експортні постачання;
08 — Постачання для операцій, які не є об'єктом обкладення податком на додану вартість1;
09 — Постачання для операцій, які звільнені від обкладення податком на додану вартість1;
1 У випадку, коли ми відобразили ПК, а потім використовуємо в операціях, які не є об'єктами оподаткування ПДВ, чи в операціях за ст. 197 ПКУ, ми самі собі виписуємо ПН із зазначенням типу причини 08 або 09.
10 — Визнання умовного постачання товарних залишків та/або основних фондів, що перебувають в обліку платника податку на день анулювання його реєстрації як платника податку на додану вартість, щодо яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість;
11 — Виписана за щоденними підсумками операцій.
У разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевим споживачам (які не є платниками податку), а також надання платнику ПДВ касових чеків (якщо ПН не була виписана на ці операції) виписується ПН за щоденними підсумками (п. 8.4 Порядку №969).
Для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасному постачанні одному покупцю як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, продавець складає окремі податкові накладні (не допускається заповнення в одній накладній одночасно графи 10 та граф 7, 8 і 9). Див. приклад 1.
Це правило не поширюється на операцію з постачання товарів/послуг, до якої одночасно застосовується як нульова ставка, так і ставка 20%. У такому разі складається одна ПН, у якій заповнюються відповідні графи.
Це найістотніші аспекти виписування ПН. Докладніша інформація міститься в Порядку №969.
Заповнення Реєстру виданих та отриманих ПН
Основним нормативним документом, що регулює порядок заповнення та ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, є Порядок №10021.
Реєстр ведеться особами, зареєстрованими як платники ПДВ, в електронному форматі та за бажання — у паперовому. По суті, реєстр є основою для відображення зведених результатів такого обліку в податкових деклараціях з податку на додану вартість. Крім того, цей документ є складовою податкової звітності та має бути поданий разом із декларацією. Облік операцій з постачання товарів/послуг ведеться на підставі податкової накладної та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної), а операції з постачання товарів/послуг, які не є об'єктом обкладення ПДВ відповідно до вимог ст. 196 ПКУ, ведеться на підставі документів бухгалтерського обліку. Докладний механізм ведення реєстру прописано Порядком №1002.
Реєстрація ПН в Єдиному реєстрі
Зверніть увагу: є низка ПН, які видаються покупцям тільки після їх реєстрації. Відповідно до п. 11 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають ПН, у яких сума ПДВ в одній податковій накладній становить:
— понад 1 мільйон гривень — з 1 січня 2011 року;
— понад 500 тисяч гривень — з 1 квітня 2011 року;
— понад 100 тисяч гривень — з 1 липня 2011 року;
— понад 10 тисяч гривень — з 1 січня 2012 року.
Отже, ПН, у якій сума ПДВ не перевищує 10 тисяч гривень, не підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних. Окремо наголошуємо, що ПН, які виписуються при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування, не підлягають включенню до Єдиного реєстру податкових накладних.
Практичні аспекти заповнення ПН
«ДК» вже неодноразово писав про механізм заповнення та надавав приклади заповнення ПН при здійсненні різних господарських операцій2.
1 Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.
У листі від 06.04.2011 р. №9497/7/16-1517 (див. «ДК» №17-18/2011) ДПАУ надає роз'яснення щодо заповнення всіх реквізитів податкової накладної із посиланням на нормативну базу.
Так, на нашу «гарячу лінію» надходило багато запитань: як нумерувати ПН, з якого боку починати запис: зліва чи справа, чи слід у порожніх комірках ставити нулі чи прочерки? У вищезгаданому листі податківці дають відповідь, що при заповненні номера податкової накладної заповнюються клітинки, які розташовані ліворуч від знака «/», починаючи з тих, що ближче до знака «/»:
— накладна №1: _ _ _ _ _ _ 1 (шість порожніх клітинок 1);
— накладна №11: _ _ _ _ _ 11 (п'ять порожніх клітинок 11);
— накладна №1011: _ _ _ 1011 (три порожні клітинки 1011).
Крім того, за наявності порожніх клітинок вони не заповнюються нулями, а мають залишатися порожніми. Виходить, найбільший номер ПН може бути 9 999 999. Податківці окремо підкреслюють, що номер ПН має складатися не більш ніж із 7 цифр і не може містити літер, ком, дужок, тире, знаків дробу чи інших символів. Зверніть увагу: нумерацію ПН можна кожен місяць починати з №1. Водночас за вибором платника можна вести наскрізну нумерацію податкових накладних увесь рік.
Багато запитань викликало заповнення реквізиту «Дата». У вищеназваному листі нарешті висвітлена чітка позиція податківців на це питання. Дата заповнюється в клітинках у форматі ДДММРРРР, де ДД — число (01 — 31), ММ — місяць (01 — 12), рік (2011 — ...) Крапки, тире, а також будь-які інші розділові знаки в жодній з клітинок поля «Дата» не ставляться. Наприклад: 02 травня 2011 року — 02052011.
Окремо хочемо наголосити на таких моментах:
1) для платника податку на додану вартість — фізичної особи (покупця чи продавця) індивідуальний податковий номер завжди має десять знаків. Дві перші клітинки залишаються порожніми й нулями не заповнюються;
2) якщо ваш покупець — юрособа: для реквізиту «Особа (платник податку) — покупець» повна або скорочена назва береться зі статутних документів юридичної особи;
3) для реквізиту «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця (покупця) — фізичної особи» податковою адресою платника податків — фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків в органі державної податкової служби. Якщо покупець — звичайна фізособа (кінцевий споживач), то у цьому реквізиті ставимо прочерк.
Неоднозначною є ситуація з відсутністю договору: що проставляти в номері та виді договору в разі, коли самого договору немає, адже багато господарських операцій здійснюються на підставі рахунка-фактури? ДПАУ відповідає: усна угода сторін щодо придбання товару за безготівковий розрахунок з наступною оплатою через банк або з оплатою готівкою теж є договором купівлі-продажу. Незалежно від того, укладено сторонами письмовий договір чи ні — якщо сторони працюють за рахунком-фактурою і за усним договором, у реквізиті «Вид цивільно-правового договору» ставиться «купівля-продаж» із проставленням у реквізиті «№» прочерку.
Відповідно до п. 198.6 ПКУ «Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями». Тому правильне заповнення ПН важко переоцінити. Єдиним документом, що визначає порядок та механізм заповнення ПН, є Порядок №969, інших роз'яснень, які б мали силу нормативного документа, у цьому питанні на сьогодні немає.
Розгляньмо заповнення ПН на конкретних прикладах.
Приклад 1 СПД Петренко Микола Iванович на загальній системі оподаткування — платник ПДВ торгує через РРО за готівку — продає товари (лікарські засоби) кінцевим споживачам. За підсумками дня (02.05.2011 р.) Z-звіт №1 складено на суму 20 тис. грн. Оподатковувані операції — на суму 2400 грн (у т. ч. ПДВ — 400 грн), а операції, звільнені від оподаткування, — 17600 грн (пп. 197.1.27 ПКУ). Відповідно до п. 9 Порядку №969 у такому разі треба виписати дві окремі ПН (обидва примірники ПН залишаються у продавця).
Заповнення ПН див. зразок 1 та зразок 2.
Зразок 1
Зразок 2
Приклад 2 СПД Петренко Микола Iванович на загальній системі оподаткування — платник ПДВ 05.05.2011 р. відвантажив ТзОВ «Казка» — платнику ПДВ за договором купівлі-продажу №1 від 04.05.2011 р. товар на суму 240 тис. грн (у т. ч. ПДВ 40 тис. грн). ПЗ з ПДВ виникають за першою подією — відвантаження, але дохід від підприємницької діяльності буде визнано за отриманням коштів за товар.
Заповнення ПН див. на зразку 3.
Зразок 3
Розгляньмо далі, яким чином буде заповнено фрагмент реєстру виданих ПН на підставі цих двох вищенаведених прикладів (див. зразок 4).
Зразок 4
За цим реєстром будуть заповнені такі рядки декларації з ПДВ:
рядок 1 кол. А — 202000,00, кол. Б — 40400,00, рядок 5 кол. А — 17600,00 та рядки 6 і 6.1 (з обов'язковим поданням додатків Д5 та Д6).
Податковий кредит з ПДВ на підставі скарги на постачальника
У разі коли продавець відмовляється надати ПН або ж порушує порядок її заповнення та порядок реєстрації в Єдиному реєстрі, покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою (бланк скарги затверджено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №41, додаток 8) на такого постачальника, яка є підставою для включення сум ПДВ до складу ПК. До заяви обов'язково додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати ПДВ у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону про бухоблік. Саме ці документи підтверджують факт отримання таких товарів/послуг. Якщо декларація подається в електронному вигляді, то копії документів, очевидно, необхідно заносити до канцелярії додатково. Водночас надходження такої заяви зі скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця з метою з'ясувати достовірність та повноту нарахування ним зобов'язань з ПДВ за такою операцією. Перевірки в такому разі проводяться з підстав, зазначених у пп. 78.1.9, та за виконання вимог, передбачених п. 78.4 ПКУ (у разі вручення платникові податку під розписку копії наказу про проведення позапланової перевірки з підстав за пп. 78.1.9 ПКУ).
Зверніть увагу: чинна форма податкової декларації (затверджена наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №41) містить комірку в розділі «Відмітка про одночасне подання до декларації:», де має бути зазначено, що до цієї декларації додано заяву зі скаргою на постачальника. Крім того, покупець має право за умови виконання зазначених вище дій врахувати суму ПДВ у складі ПК. Так, у графі 5 розділу II реєстру виданих та отриманих податкових накладних робиться відмітка «ЗП»1, у всіх інших графах зазначаються дані, як при заповненні даних за звичайною податковою накладною.
Щодо відповідальності за невидачу ПН можна сказати таке. Невидача податкової накладної чи її неправильне заповнення може підпадати під дію норми 163-1 КпАП2, що тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 — 10 н. м. д. г. (від 85 до 170 грн), у разі повторного порушення — штраф 10 — 15 н. м. д. г. (від 170 до 255 грн).
Аналогічна норма щодо подання заяви зі скаргою для отримання права на включення сум ПДВ до складу ПК була прописана пп. 7.2.6 Закону про ПДВ. Проте саме зараз значущість цієї норми важко переоцінити. Як бачимо, елементарне порушення порядку заповнення ПН дає право покупцям подати на постачальника скаргу і віднеси собі суми ПДВ до податкового кредиту, а через відсутність чіткої інформації щодо заповнення ПН на законодавчому рівні це питання є більш ніж актуальним. Зверніть увагу: нині немає чіткого визначення, що означає порушення заповнення ПН. Зі свого боку, ми можемо стверджувати, що порушити можна тільки норми, затверджені Порядком №969. Адже про порушення норм, викладених у листах податківців, що з 01.01.2011 р. не мають жодної законодавчої сили, говорити не доводиться.
При перевірках податківці ставили собі запитання: правом чи обов'язком покупця є подання скарги на свого постачальника у разі негараздів із ПН?
Як бачимо, пряма норма, як і раніше, визначає написання скарги на продавця правом покупця, а не його обов'язком.
Але податківці аргументують свої міркування так: відсутність заяви зі скаргою на постачальника прирівнюється ними до добровільної відмови платника податку від права на податковий кредит, і, як наслідок, виключають зі складу податкового кредиту суми ПДВ, відображені із запізненням, що є неправомірним.
Проте суди не поділяють точку зору податківців — див. постанову Окружного адміністративного суду АР Крим від 25.08.2009 р. №2а-7791/09/7/01703 та ухвалу ВАСУ від 20 травня 2008 р. у справі №А36/263 к/с №К-630/07. Крім того, ВСУ у своїй постанові від 06.12.2005 р. у справі №21-105сво05 підтвердив, що неподання заяви зі скаргою на постачальника не є підставою для визнання неправомірності включення сум ПДВ до складу ПК.
Від себе додамо, коли ПН неправильно оформлено або взагалі невидано, варто докласти зусиль, щоб мати правильно оформлену ПН вже в наступному звітному періоді. Адже отримання правильної ПН поштою з відміткою дати, штемпелем про отримання та реєстрацією отриманого листа в журналі вхідної кореспонденції дасть право платнику податків включити отриману ПН до рядка 10.1 декларації як несвоєчасно отриману. Такої позиції дотримуються податківці4.
1 Пункт 11.4 Порядку №1002.
2 Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
3 Ця судова практика стосується аналогічної норми пп. 7.2.6 Закону про ПДВ, проте можна розраховувати, що стосовно п. 201.10 ПКУ позиція судів не зміниться.
4 Додатково див. лист ДПАУ від 22.02.2011 р. №4905/7/16-1517-10, «ДК» 15/2011, с. 50.
У разі коли платник отримав ПН вчасно, період, протягом якого підприємство має право включити таку ПН до складу ПК, становить 365 днів з дати виписки податкової накладної (п. 198.6 ПКУ). На кону співпраця з вашим контрагентом, тому подання скарги є останнім важелем впливу.
Приклад заповнення скарги на постачальника див. у зразку 5.
Зразок 5
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»