Платники ПДВ — суб'єкти малого підприємництва
З прийняттям Податкового кодексу звужено категорію осіб, які мають право бути платниками ПДВ. У статті розглядаються випадки, коли суб'єкти малого підприємництва можуть та зобов'язані зареєструватися платником цього податку1.
Хто є платником ПДВ
Коло осіб, які є платниками ПДВ, визначено статтею 180 ПКУ. Статті 181 та 182 Кодексу встановлюють умови, за яких особи можуть або зобов'язані зареєструватися як платники податку. Порядок реєстрації платником ПДВ визначено Положенням №978 (див.
у «ДК» №20/2011). Особі, що реєструється як платник податку, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для сплати податку та є чинним до моменту анулювання реєстрації2.
Iндивідуальний податковий номер
Для юридичних осіб — 12-розрядний числовий код такої структури: 7 знаків включають перші 7 знаків коду за Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України (далі — код ЄДРПОУ) без контрольного числа, 8-й та 9-й знаки — код області за системою кодування, прийнятою в органах державної податкової служби (далі — податкові органи), 10-й та 11-й знаки — код адміністративного району за системою кодування, прийнятою у податкових органах, 12-й знак — контрольний розряд, алгоритм формування якого встановлює центральний орган державної податкової служби України.
Для фізичних осіб — підприємців — 10-значний реєстраційний номер облікової картки платника податків.
Для фізичних осіб — підприємців, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки, IПН становить 10-значний номер, що включає номер паспорта.
Пункт 6.3 розділу I Положення №978
Для інформування платників ПДВ орган ДПС щодекади, але не пізніше 2, 12 та 22 числа кожного місяця, оприлюднює на веб-сайті податкової служби (www.sta.gov.ua) дані з Реєстру про реєстрацію та анулювання реєстрації платників ПДВ. Особа є зареєстрованою платником ПДВ з відповідної дати реєстрації, внесеної до Реєстру (за кожним записом формується окремий номер свідоцтва та зазначається дата початку його дії)3.
Для здійснення реєстрації особа зобов'язана подати заяву за формою №1-ПДВ (додаток 1 до Положення №978). Заява подається особисто фізичною особою (якщо реєстрацію здійснює ФОП на загальній системі оподаткування) або безпосередньо керівником юрособи-платника (з документальним підтвердженням особи та повноважень) до податкового органу за місцезнаходженням (місцем проживання).
Про порядок подання заяви та дату реєстрації платником ПДВ у розрізі кожної системи оподаткування розповімо далі. Усі розділи реєстраційної заяви підлягають заповненню. У рядку 20 заяви за формою №1-ПДВ обов'язково зазначається дата подання. Протягом 10 р. д. з дня надходження реєстраційної заяви (у разі відсутності підстав для відмови у реєстрації платником ПДВ, наведених у п. 183.8 ПКУ), якщо не зазначено бажаний день реєстрації4, орган ДПС зобов'язаний видати заявнику свідоцтво платника ПДВ.
1 Практичні моменти діяльності платників ПДВ, зокрема складання податкових накладних, право на податковий кредит, відображення документів у Реєстрі виданих та отриманих ПН, див. у «ДК» №20/2011.
2 За процедурою перереєстрації (для фізосіб у разі змін щодо найменування (прізвища, імені, по батькові) та/або місцезнаходження (місця проживання) платника ПДВ; для юросіб у разі перетворення юрособи або виникнення змін у даних платника ПДВ, які стосуються коду ЄДРПОУ, податкового номера, який надається податковими органами) індивідуальний податковий номер залишається за платником, змінюється лише номер свідоцтва про реєстрацію, яке підлягає заміні.
3 Реєстр — це автоматизований банк даних, у якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих як платники ПДВ.
4 Якщо зазначено бажаний день, — не пізніше наступного робочого дня після запланованого дня реєстрації.
У заяві про реєстрацію платника ПДВ зазначається спосіб отримання свідоцтва про таку реєстрацію — поштою або безпосередньо у податковому органі. З 01.01.2011 р. плата за реєстрацію платником ПДВ не стягується1.
ФОП на спрощеній системі оподаткування
З 1 січня поточного року для фізосіб — підприємців на спрощеній системі оподаткування відбулися зміни щодо статусу платника ПДВ.
У пункті 180.1 ПКУ, який роз'яснює, хто з метою оподаткування є платником ПДВ, використовується поняття «особа». Визначення цього терміна для застосування розділу V «Податок на додану вартість» наводиться у пп. 14.1.139 ПКУ. Зокрема, у визначенні цього терміна передбачено, що зареєстрованою особою (особою, яка підлягає обов'язковій реєстрації або добровільно зареєстрована) може бути: «фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, суб'єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України». Аналогічна заборона щодо реєстрації платниками ПДВ «єдинників» передбачена ч. 1 п. 1 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.
Проте ця умова не звільняє підприємця-«спрощенця» від сплати податку у разі:
1) ввезення товарів на митну територію України у митному режимі імпорту. У пункті 8 Постанови №5072 зазначено, що у разі імпорту товарів на митну територію України суб'єкти малого підприємництва (як фізособи, так і юрособи — платники ЄП за ставкою 10%, які не є платниками ПДВ) сплачують імпортний ПДВ на загальних підставах;
2) отримання послуг на митній території України від нерезидента — неплатника ПДВ (у т. ч. їх постійними представництвами).
1 Раніше плата за реєстрацію платником ПДВ становила 17,00 грн.
2 Постанова Кабінету Міністрів України від 16.03.2000 р. №507 «Про роз'яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. №727».
В останньому випадку нарахувати та сплатити ПДВ зобов'язаний отримувач послуг (п. 180.2 ПКУ). Зверніть увагу: п. 208.1 ПКУ встановлює правила оподаткування у разі постачання послуг нерезидентом для платників ПДВ та будь-яких інших юридичних осіб. Тож суто теоретично можна було б зробити висновок, що вимога сплатити податок не поширюється на підприємця — платника ЄП. Але відповідно до п. 208.4 ПКУ, отримувач послуг — неплатник ПДВ (і тут немає уточнення: «крім СПД-фізосіб») у звітному періоді, в якому було отримано нерезидентські послуги, повинен подати Розрахунок податкових зобов'язань (форму затверджено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №41) до органу ДПС за місцем реєстрації. Крім того, у полі 03 Розрахунку зазначається найменування — для юридичної особи або прізвище, ім'я, по батькові — для фізичної особи. Та й ДПАУ на офіційному сайті повідомляє, що такий Розрахунок подається неплатниками ПДВ — як юридичними, так і фізичними особами.
Висновок: з 01.01.2011 р. ФОП — платник єдиного податку не є платником ПДВ з операцій з постачання товарів та послуг, місце надання яких розташоване на митній території України. I це навіть якщо у фізособи обсяг оподатковуваних операцій з постачання товарів (послуг), що підлягають оподаткуванню, за останні 12 к. м. перевищує 300 тис. грн (без ПДВ), — підтверджується п. 181.1 ПКУ. Але при імпорті товарів сплати ПДВ не уникнути. Отримання послуг від нерезидента — неплатника ПДВ також, на думку ДПАУ, зобов'язує підприємця сплатити податок.
Зміна системи оподаткування та реєстрація платником ПДВ
Багато підприємців на спрощеній системі оподаткування приймають рішення про зміну системи оподаткування. Пов'язано це з нормою пп. 139.1.12 ПКУ, яка забороняє з 1 квітня 2011 року юрособам на загальній системі оподаткування відносити до складу витрат придбання товарів (робіт, послуг) у фізосіб на єдиному податку1. Тож співпраця з підприємцем на ЄП є невигідною для великих підприємств. Зверніть увагу: заборона не поширюється на платників ЄП — юридичних осіб та ФОП на загальній системі оподаткування.
Якщо особа переходить зі спрощеної системи оподаткування2 на загальну, потрібно заздалегідь аналізувати обсяг постачання товарів/послуг протягом останніх 12 к. м. За умови що обсяг постачання товарів/послуг на момент переходу (на 1 число кварталу, з якого особа буде на загальній системі):
1) перевищує 300 тис. грн (без ПДВ), то це зобов'язує особу зареєструватися платником ПДВ. Реєстраційна заява подається одночасно з поданням заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування (не пізніше ніж за 15 днів до закінчення попереднього кварталу3). Датою переходу таких осіб на загальну систему оподаткування є дата їх реєстрації як платників ПДВ: «Згідно з пунктом 183.4 статті 183 розділу V Кодексу обов'язковій реєстрації як платник податку на додану вартість підлягає особа, що переходить на загальну систему оподаткування зі спрощеної системи оподаткування, у разі якщо така особа відповідає вимогам, визначеним пунктом 181.1 статті 181 розділу V Кодексу» (лист ДПАУ від 14.02.2011 р. №4021/7/16-1417);
2) не перевищує 300 тис. грн (без ПДВ), то така особа не зобов'язана реєструватися платником ПДВ.
1 Крім витрат, понесених у зв'язку з придбанням робіт, послуг у фізособи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації.
2 Зрозуміло, про платника ЄП за ставкою 6% не йдеться.
3 Стаття 4 Указу №727 та п. 6.1 розділу III Положення №978.
Увага! У майбутньому гранична сума для обов'язкової реєстрації платником податку визначатиметься починаючи з періоду переходу на загальну систему оподаткування (див. п. 18 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ та п. 6.1 розділу III Положення №978), тобто з 1 календарного дня кварталу, в якому СПД перебуває на загальній системі оподаткування. Але якщо така особа бажає зареєструватися добровільно, вона може це зробити. Щоправда, для цього потрібно відповідати вимогам п. 182.1 ПКУ, про що далі.
Приклад 1 Підприємець — платник ЄП, з сумою обсягу операцій за останні 12 к. м. 200 тис. грн (що не є більшою за 300 тис. грн) з 1 квітня 2011 р. перейшов на загальну систему оподаткування. Відлік суми для обов'язкової реєстрації платником ПДВ починається з 1 квітня 2011 року.
Зауважимо, що перевіряти загальний обсяг оподатковуваних операцій потрібно щомісяця кожні останні 12 к. м.
Приклад 2 Підприємець — платник ЄП, в якого загальний обсяг постачання товару за останні 12 к. м. становить 400 тис. грн. У такому разі слід зареєструватися платником ПДВ. Заява за формою №1-ПДВ подається разом із заявою (у довільній формі) про відмову від застосування спрощеної системи. З 01.04.2011 р. ФОП зобов'язана стати платником ПДВ на загальній системі оподаткування.
Висновок: якщо метою підприємця у перехідний період є отримання статусу платника ПДВ, треба проаналізувати обсяги постачань за останні 12 к. м. Обсяги постачань повинні бути більшими за 300 тис. грн. Зареєструватися можна і добровільно, але для цього потрібно одночасно відповідати умовам п. 182.1 ПКУ (див. «ФОП на загальній системі оподаткування»).
Примусова зміна системи оподаткування
Коротко зазначимо про строки реєстрації платником ПДВ у разі перевищення обмеження щодо обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, встановленого ст. 1 Указу №7271. Отже, у разі перевищення граничної суми платник ЄП зобов'язаний перейти на загальну систему оподаткування з наступного кварталу (ст. 5 Указу №727). Відповідно, гранична сума для обов'язкової реєстрації платником ПДВ протягом останніх 12 к. м. буде більшою за 300 тис. грн (без урахування ПДВ). Особа зобов'язана подати до податкового органу заяву про реєстрацію як платника ПДВ. Згідно з нормою п. 6.2 розділу III Положення №978, реєстраційна заява платника ПДВ у цьому разі має бути подана (надіслана):
1) фізособою-підприємцем — не пізніше 20 календарного дня з моменту перевищення;
2) юридичною особою не пізніше:
— ніж за 15 днів до початку наступного звітного кварталу, у якому мало місце перевищення, якщо воно відбулося у першому або другому місяці звітного періоду (кварталу);
— 20 календарного дня після закінчення звітного періоду, в якому мало місце перевищення, якщо воно відбулося у третьому місяці звітного періоду (кварталу).
Пам'ятайте: відповідно до п. 183.10 ПКУ та п. 5.2 розділу III Положення №978, особа, що підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, вважається платником ПДВ з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому досягнуто обсягу оподатковуваних операцій2, без права на віднесення сум податку до податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування до моменту реєстрації платником ПДВ. У вищезазначеній ситуації особа зацікавлена раніше здійснити реєстрацію платником податку. Крім того, якщо особа не надсилає реєстраційну заяву вчасно, вона несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника ПДВ.
1 Для платників ЄП — фізосіб сума становить 500 тис. грн, для юросіб — 1 млн грн.
2 На нашу думку, ця норма буде застосовуватися з першого числа кварталу, в якому колишній «єдинник» зобов'язаний перейти на загальну систему.
ФОП на загальній системі оподаткування
За нормами нового законодавства підприємець може бути платником ПДВ за умови, що він перебуває на загальній системі оподаткування. Статті 181 та 182 ПКУ визначають умови, за яких особи можуть або зобов'язані зареєструватися як платники ПДВ.
ФОП на загальній системі оподаткування може добровільно зареєструватися платником ПДВ за виконання одночасно умов, передбачених п. 182.1 ПКУ:
1) особа зареєстрована суб'єктом господарювання не менше 12 к. м;
2) обсяги оподатковуваних операцій є меншими від 300 тис. грн (без ПДВ);
3) обсяги постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ за останні 12 к. м. сукупно становлять не менше 50% загального обсягу постачання.
Як зазначено у Методрекомендаціях ДПАУ від 14.02.2011 р. №4021/7/16-1417 (див. «ДК» №11/2011 та №12/2011), якщо особа подала заяву на реєстрацію платника ПДВ у січні 2011 року, то відповідні обсяги постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ обчислюються за попередні 12 календарних місяців, тобто з січня 2010 року до грудня 2010 року.
Приклад 3 Держреєстрацію особи проведено 16 березня 2010 р. Підприємець застосовує спрощену систему оподаткування та планує з наступного кварталу 2011 р. (наприклад, з 1 липня) перейти на загальну. На 1 липня 2011 р. (що становить 12 к. м.) за даними підрахунку (адже на дату подання реєстраційної заяви остаточний підрахунок є неможливим) встановлено, що загальний обсяг постачання товарів/послуг за останні 12 місяців становить 100 тис. грн, з яких: платникам ПДВ — на суму 70 тис. грн, решта — кінцевим споживачам та/або неплатникам ПДВ. Отже, постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ становить 70%, що дає підприємцю право на добровільну реєстрацію платником ПДВ. Особа подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву за формою №1-ПДВ не пізніше ніж за 20 к. д. до початку податкового періоду1 (за загальним правилом податковим періодом є календарний місяць, відповідно — за 20 к. д. до 1 числа місяця).
За умовами прикладу заяву на реєстрацію слід подати не пізніше 10 червня 2011 року (див. п. 183.3 ПКУ). Щоправда, податківці можуть звернутися до такої особи з пропозицією надати розшифрування обсягів постачання, у т. ч. постачання платникам ПДВ за останні 12 к. м. (у розрізі місяців), з метою визначення обґрунтованості реєстрації особи як платника ПДВ. Але потрібно врахувати перехідну норму п. 183.4 ПКУ та п. 6.1 розділу III Положення №978: «подають реєстраційну заяву одночасно з поданням заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування». Тому заяву про відмову від сплати ЄП також слід подати не пізніше 10 червня 2011 року.
Зверніть увагу: якщо у заяві не зазначено бажаного дня реєстрації (це дозволено відповідно до норм п. 183.5 ПКУ), то датою реєстрації такої особи платником ПДВ визначається перший день переходу на загальну систему оподаткування — 1 липня 2011 року (п. 8.3 розділу III Положення №978).
При добровільній реєстрації особа може зазначити у заяві (рядок 18) бажаний (запланований) день реєстрації як платника ПДВ2. Цей день відповідає даті початку проведення операцій чи даті початку календарного місяця, з якого такі особи вважатимуться платниками ПДВ та матимуть право на виписування податкових накладних (п. 183.5 ПКУ та п. 8 р. III Положення №978). Наприклад, особа перейшла на загальну систему оподаткування з 1 липня, але у заяві на реєстрацію платником ПДВ зазначено бажаний день реєстрації — 1 серпня3 (це має сенс, коли особа не буде протягом липня придбавати щось із ПДВ, адже інакше вона втрачає право на ПК).
1 Якщо заяву подано пізніше строку (20 календарних днів) до початку наступного податкового періоду, то в заяві має бути визначено, з якого саме податкового періоду така особа бажає зареєструватися як платник ПДВ (рядок 18 заяви).
2 При зміні системи оподаткування юрособами щодо бажаного дня діє норма п. 8.2 Положення №978 — перший день звітного кварталу, з якого здійснюється такий перехід, за умови подання реєстраційної заяви не пізніше ніж за 15 к. д. до такого переходу.
3 Пам'ятайте про п. 8.3 розділу III Положення №978, за нормами якого можуть виникнути обставини обов'язкової реєстрації.
Щодо новоствореного суб'єкта господарювання (особа зареєстрована суб'єктом господарювання менше 12 календарних місяців), то він не позбавлений права зареєструватися як платник ПДВ за дотримання вимог, визначених у п. 181.1 ПКУ (див. лист ДПАУ від 12.04.2011 р. №7026/6/16-1415). А це означає, що на підприємця на загальній системі оподаткування поширюється вимога обов'язкової реєстрації «у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку».
Щойно особа перевищила граничну межу у 300 тис. грн (без ПДВ), вона повинна не пізніше 10 числа наступного місяця подати реєстраційну заяву (п. 183.2 ПКУ та п. 7 розділу III Положення №978). При обов'язковій реєстрації зазначати бажаний день реєстрації платником ПДВ не дозволяється.
Приклад 4 Держреєстрацію проведено у січні 2011 року. За I та II квартали діяльності (підприємець на загальній системі оподаткування) загальний обсяг постачання товарів становить 305 тис. грн. Підприємець підлягає обов'язковій реєстрації платником ПДВ і зобов'язаний подати реєстраційну заяву до податкового органу за місцем, де він перебуває на обліку, не пізніше 8 липня 2011 р.
Якщо заяву на реєстрацію подано 04.07.2011 р., протягом 10 р. д. з дати надходження заяви податковий орган видає (або відправляє поштою) Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ за формою №2-ПДВ (додаток 2 до Положення №978).
Увага: ПЗ з ПДВ до фактичної реєстрації у такої особи будуть з 01.07.2011 р. Але до моменту реєстрації підприємець не має права складати податкові накладні і не має права на податковий кредит. Отже, в інтересах майбутнього платника ПДВ подати заяву на реєстрацію чимраніше.
Висновок: ФОП на загальній системі оподаткування може або зобов'язаний зареєструватися платником ПДВ. I це залежить від обсягу операцій. Укладення договорів на постачання товарів/послуг у сумі, що перевищує 300 тис. грн, чи наявність наміру в особи здійснювати діяльність, за результатами якої буде перевищено обсяг такої суми, не є підставою для обов'язкової реєстрації особи платником ПДВ. Але за відповідності вимогам п. 182.1 ПКУ дозволяється зареєструватися добровільно.
Звітні періоди
Відповідно до п. 202.1 ПКУ, за загальним правилом звітним періодом для платників ПДВ є один календарний місяць. Але пп. «а» п. 202.1 ПКУ уточнює: «Якщо особа реєструється як платник податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, першим звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця».
Приклад 5 Колишній підприємець — платник ЄП з 1 квітня перейшов на загальну систему оподаткування. Внесення запису до Реєстру, відповідно реєстрацію платником ПДВ, проведено 04.04.2011 р. Першим звітним періодом для платника ПДВ буде період з 04.04 до 31.05.2011 р.
I насамкінець зазначимо, що у листі ДПАУ від 24.01.2011 р. №1705/7/16-1517 (див. «ДК» №6/2011) підкреслено: юрособам — платникам ЄП за ставкою 6% встановлено квартальний податковий період подання декларації з ПДВ. Указом №727 встановлено квартальний податковий період подання звітності, тому для звітування з ПДВ не передбачено такого податкового періоду, як місяць. Заяву про застосування квартального податкового періоду такі платники не подають.
Увага: копії реєстрів виданих та отриманих ПН в електронному вигляді подаються щомісяця (п. 201.15 ПКУ)! Але пам'ятайте, що з моменту переходу на загальну систему оподаткування застосовується місячний податковий період! Для новозареєстрованих платників ПДВ, які перебувають на загальній системі оподаткування (незалежно від того, добровільною чи обов'язковою була їхня реєстрація), можливості застосування квартального податкового періоду протягом 2011 року Кодексом не передбачено.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Указ №727 — Указ Президента України від 03.07.98 р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».
- Положення №978 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №978.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»