Лист ДПАУ від 25.03.2011 р. №8342/7/16-1517
ПДВ у посередницьких операціях
Платники ПДВ за новими правилами оподаткування посередницьких операцій, встановленими ПКУ, працюють кілька місяців. Деякі норми Кодексу проаналізовано самостійно1, деякі викликають запитання і сьогодні.
Нарешті листом ДПАУ від 25.03.2011 р. №8342/7/16-1517 (див. у «ДК» №16/2011) органами ДПС надано Методичні рекомендації щодо порядку оподаткування операцій за договорами комісії, поруки, довірчого управління.
Правило першої події
Згідно з ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Відповідно до ст. 1012 ЦКУ істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну. Що стосується обкладання ПДВ, передача товару (послуги) згідно з договором, за яким сплачується комісія, за правилами, встановленими ПКУ, визнається постачанням товару (див. пп. 14.1.191 ПКУ). Окремими пунктами ПКУ встановлено правила обкладання посередницьких операцій (див. п. 189.4 та п. 189.6), які посилаються на загальні норми Кодексу.
Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів (послуг) у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари (послуги), визначається за загальними правилами відповідно до п. 187.1 та п. 198.2 ПКУ. До посередницьких договорів застосовується правило першої події лише в питанні обкладення ПДВ. Щодо податку на прибуток з 1 квітня 2011 року діє метод нарахувань. Порядок та норми оподаткуванння посередницьких договорів передбачено у підпунктах 135.4.1, 136.1.19, 137.5, 138.4, 139.1.2 ПКУ.
Датою виникнення ПЗ з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
1) дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
2) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Датою виникнення права на ПК вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
1) дата списання коштів з банківського рахунка платника ПДВ на оплату товарів (послуг);
2) дата отримання платником ПДВ товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною2.
Базою для обкладання ПДВ за посередницькими договорами є договірна вартість, але не нижча за звичайні ціни3.
1 Див. «ДК» №10/2011 «Посередницькі договори: обчислення ПДВ за ПКУ».
2 Крім того, за договором на купівлю комітент повинен використовувати придбаний товар в операціях, які обкладаються ПДВ.
3 До 01.01.2013 р. застосовуються правила визначення ЗЦ відповідно до п. 1.20 Закону про прибуток, див. ч. 1 розділу ХIХ ПКУ.
Пам'ятайте, базою оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, є договірна вартість таких товарів, але не нижча за митну (див. абз. 3 п. 188.1 ПКУ).
Якщо розглядати посередницький договір на продаж, на дату постачання (фактично передання) товарів комісіонеру в комітента виникають ПЗ, він виписує податкову накладну та надає її комісіонеру. У комісіонера на підставі отриманої від комітента податкової накладної виникає право на ПК.
Коригування ПДВ
Як слушно зауважено в Методрекомендаціях, згідно зі ст. 1014 ЦКУ комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок.
Норми ст. 192 ПКУ, які встановлюють правила коригування ПЗ та ПК платників ПДВ, поширюються і на сторони посередницького договору. Отже, у разі:
1) зміни компенсації, включаючи наступний за постачанням перегляд цін;
2) повернення товарів особі, яка їх надала;
3) повернення сум попередньої оплати — суми ПЗ та ПК сторін, відображені за першою подією, підлягають коригуванню.
Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. Наприклад, якщо за договором на продаж комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові. У такій ситуації діють норми пп. 192.1.2 ПКУ. Відповідно у комітента збільшується сума ПЗ, а комісіонер має право збільшити суму ПК. У Методрекомендаціях уточнюється, що у звіті потрібно зазначити, що товар продано за ціною, яка перевищує ціну постачання цього товару комітентом. За датою звіту і на підставі цього документа комітент зобов'язаний здійснити коригування податкових зобов'язань з ПДВ за результатами податкового періоду, в якому здійснено перерахунок. Отже, на дату одержання звіту від комісіонера1, який продав товар за вищою ціною, комітент збільшує суму ПЗ та надсилає комісіонеру розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної (додаток 2 до ПН2), у графі 1 якого зазначається дата складеного звіту від комісіонера.
1 Встановленої форми звіту немає, він складається в довільній формі, самостійно розробленій комісіонером.
2 Наказ ДПАУ від 21.12.2010 р. №969 «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення».
Комісіонер, своєю чергою, на підставі отриманого розрахунку коригування до раніше виписаної податкової накладної збільшує суму ПК.
Але податківці у Методрекомендаціях не аналізують п. 192.2 ПКУ: «Норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок». Виникає запитання: якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, в ідеалі у комітента відбувається збільшення ПЗ з ПДВ. Але якщо комітент на дату отримання звіту від комісіонера втратив статус платника ПДВ, на нашу думку, за нормою п. 192.2 ПКУ у звітному періоді перерахунок сум ПДВ не відбувається. Щоправда, слід зазначити, що комісіонер — платник ПДВ не зможе додатково збільшити суму ПК раніше відображену за першою подією за отриманим товаром на комісію. А от ПЗ у такого комісіонера в момент постачання комісійного товару покупцю визначатимуться за договірною ціною.
Перехідні операції
Податковий кодекс не містить окремого порядку перехідних операцій, які б урегульовували порядок оподаткування посередницьких договорів. У Методрекомендаціях логічно зазначено: якщо передача товарів (коштів) на виконання договору відбувалася минулого року, жодних податкових наслідків за нормами п. 4.7 Закону про ПДВ не виникало і події у 2011 році це вже заключна операція. Якщо, приміром, у 2010 році комітентом були перераховані кошти на придбання товару (така операція не є оподатковуваною за п. 4.7 Закону про ПДВ), який отримано у 2011 році, на дату отримання товару у сторін операції виникають ПЗ та ПК з ПДВ. Якщо договори укладено до 2011 року, але операції почали здійснюватись у 2011 році, діють норми ПКУ. Податкові зобов'язання та податковий кредит визначаються за загальновстановленими правилами.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»