Кілька років поспіль фізособа (яка ніколи не реєструвалася підприємцем) на умовах договору про спільну діяльність із ТОВ будувала житлові будинки та продавала квартири. І ось прийшла перевірка…
* Постанова Верховного Суду від 23.05.2022 р. у справі №810/3116/18.
Територіальний орган ДПС, отримавши від нотаріусів інформацію, провів документальну позапланову перевірку платника податків — фізособи щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів під час отримання доходу від здійснення діяльності, пов’язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 01.01.2013 р. до 31.12.2015 р.
За результатами перевірки фізособі було донараховано:
1) ПДФО як особі, яка здійснювала постійну діяльність, що полягає у послідовному будівництві об’єктів житлового фонду з наступною їх реалізацією населенню та є підприємницькою, через що доходи від такої діяльності мають оподатковуватися за правилами, встановленими для ФОПів, а не для фізосіб, які реалізують власну нерухомість;
2) ПДВ з операцій з оформлення права власності на квартири на себе як на замовника будівництва, тобто з операцій першого постачання житла;
3) ВЗ зі суми отриманого доходу від продажу квартир;
4) штраф за неподання щорічної декларації.
Договір про спільну діяльність між ФО та ТОВ
Ситуація з будівництвом пов’язана з укладеним між фізособою та ТОВ договором про спільну діяльність у будівництві житлових будинків, згідно з яким сторони зобов’язались об’єднати свої вклади та без створення юрособи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків із вбудованими приміщеннями соціального призначення для досягнення спільної господарської мети — розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об’єкта. Сторони домовилися, що ведення бухгалтерського та податкового обліку спільного майна учасників покладається на ТОВ. А сам договір про спільну діяльність на облік як платник податків у контролюючому органі взятий не був.
Тож, звісно, головне запитання: чому перевіряли саме фізособу, а не ТОВ?
За даними, отриманими від нотаріусів, фізособа відчужила іншим особам квартири в зазначених будинках на загальну суму понад 17 млн грн.
Хоча фізособа під час укладення договорів сплатила всю належну суму ПДФО на вимогу п. 172.1 та 172.2 ПКУ.
Нагадаємо!
Не оподатковується один раз протягом звітного податкового року, за умови перебування такого майна у власності платника податку більше ніж три роки, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну), зокрема, житлового будинку, квартири або їх частини, включаючи об’єкт незавершеного будівництва.
Продаж другого та кожного наступного об’єкта нерухомості станом на 2013 — 2015 роки оподатковувався за ставкою 5%.
Але, на думку податкового органу, отримані доходи від продажу квартир слід оподатковувати як дохід, отриманий саме ФОПом, за правилами ст. 177 ПКУ. На сьогодні ставка для таких доходів становить 18%, проте отриманий дохід може бути зменшено на документально підтверджені витрати на придбання майна.
Крім повної сплати податків з доходів, податківці зажадали з них ще і 20% ПДВ.
Що думають суди?
Суди попередніх інстанцій наголосили, що відповідно до п. 4 Постанови Пленуму ВСУ від 25.04.2003 р. №3 «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб’єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізособи, пов’язану з виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.
У контексті викладеного суди вважали, що фізособа в охоплений перевіркою період здійснювала діяльність, пов’язану з будівництвом, за рахунок власних та залучених в інших осіб коштів житлових будинків, у т. ч. багатоквартирних, та продажем зазначених будинків та/або квартир іншим особам для отримання прибутку, що є неодмінною характерною рисою підприємницької діяльності.
А з огляду на положення ст. 50 ЦКУ в разі здійснення фізособою підприємницької діяльності без державної реєстрації така фізособа несе такі самі обов’язки, в т. ч. щодо сплати податків, як і фізособа-підприємець, зареєстрована у встановленому чинним законодавством України порядку. Порядок оподаткування таких доходів визначено у ст. 177 ПКУ.
Проте ВС категорично не погоджується з таким підходом!
Згідно з приписами Закону №755, фізособи можуть вважатися госпсуб’єктами тільки за умови здійснення ними госпдіяльності та реєстрації їх як підприємців в ЄДР. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідного правового статусу.
Проте на момент будівництва та продажу збудованого житла фізособа не реєструвалася ФОПом (не подавала документів та не припинялася як ФОП).
Таким чином, ВС зауважує, що здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов’язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізособа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до адмінвідповідальності за ст. 164 КУпАП.
Санкція за ст. 164 КУпАП
Провадження госпдіяльності без держреєстрації як СГ тягне за собою накладення штрафу від 17 тис. до 34 тис. грн з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних унаслідок вчинення цього адмінправопорушення, чи без такої.
Жодних інших видів відповідальності ніби не може бути. Проте тут ВС доходить доволі дивних для нас висновків.
Отже, на думку ВС, навіть з огляду на той факт, що діяльність фізособи має ознаки, притаманні госпдіяльності, все ж таки доходи, отримані від подальшого продажу житла іншим фізособам через нотаріусів, не можуть оподатковуватися за правилами ст. 177 ПКУ. Адже головною умовою для застосування таких правил є отримання доходу саме фізособою-підприємцем, тобто особою, зареєстрованою підприємцем відповідно до Закону №755 та внесеною до ЄДР.
Крім того, податок з доходів від продажу житла через нотаріусів все ж таки був сплачений фізособою у повному обсязі. Тут варто зазначити, що без сплати податку жоден нотаріус навіть не розпочне оформлення документів — договору продажу квартир новим власникам.
Тому ППР про нарахування ПДФО все ж таки були скасовані ВС (хоча перша та апеляційна інстанції вважали їх цілком законними).
Щодо ВЗ — тут без сюрпризів. Пунктом 16‑1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до набрання чинності рішенням ВРУ про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір. Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.
Тож доходи, отримані фізособою за 2015 рік, мали бути оподатковані 1,5% ВЗ. ППР на сплату ПЗ з ВЗ є законним. Та сама ситуація й зі штрафом за неподання річних декларацій — штраф має бути сплачений.
Проте залишився ПДВ з операцій першого постачання житла фізособою, яка не є ФОПом, але продавала житло, яке попередньо було оформлено на таку фізособу.
Чи має неФОП сплачувати ПДВ з першого продажу житла?
Тут позиція суду є вкрай цікавою, адже нас очікують й інші позиції, позаяк, крім коментованого рішення, є окрема думка кількох суддів, які дещо інакше розуміють термін «перше постачання житла» у схожих ситуаціях.
Зміст норми пп. 197.1.14 ПКУ (ця норма не змінювалася з січня 2012 року. — Авт.) дає підстави ВС для висновку, що операцією з першого постачання житла вважатиметься операція з передачі права власності (оформлення правовстановлювальних документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва (зокрема, за власні кошти забудовника, чи за залучені забудовником кошти, чи за кошти учасників фонду фінансування будівництва). Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
Своєю чергою, операції з подальшого постачання житла (об’єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.
Отже, у разі коли після завершення будівництва правовстановлювальні документи на новозбудоване житло оформлюють на замовника (у нашому випадку це фізособа, яку перевіряли), а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир із фізособами переоформлюють на таких фізосіб, операцією з першого постачання житла вважатиметься операція з оформлення правовстановлювальних документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізосіб у розумінні норм ПКУ не вважатиметься операцією з першого постачання житла, а тому ця операція звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до ст. 197 ПКУ.
Отже, ППР щодо нарахування ПДВ також скасоване ВС.
Окрема думка суддів у цій справі
Діяльність фізособи мала систематичний характер, метою якої було отримання прибутку (зазначені дії з продажу нерухомого майна не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізособи). Суди в питаннях оподаткування мають виходити з того, що відсутність в особи відповідного правового статусу ФОПа через нехтування законодавчими вимогами та відсутність правового механізму примусу не може бути перешкодою для застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених ст. 177 ПКУ.
А позаяк фізособа не надала до перевірки жодних належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження здійснення їй першого постачання житла підприємством-забудовником, то саме продаж квартир покупцям слід вважати першим постачанням житла, що треба оподатковувати на загальних підставах, а не оформлення права власності на фізособу як на замовника.
А якщо не надати документів на перевірку?
А ось із цим краще не жартувати, навіть пересічним громадянам.
Відповідно до п. 42.2 ПКУ документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або особисто вручені платникові податків чи його законному або уповноваженому представникові.
Копія наказу керівника обласної державної податкової інспекції про проведення позапланової документальної перевірки та письмове повідомлення були надіслані рекомендованим листом із повідомленням про вручення на поштову адресу фізичної особи. Проте ці документи не були нею отримані та повернулися до обласної ДПІ з позначкою «за закінченням терміну зберігання», як і вся інша поштова кореспонденція, яка надсилалася на адресу цієї фізичної особи.
Тому в коментованому випадку позапланова перевірка проведена з дотриманням вимог ст. 79 ПКУ.
Верховний Суд зауважив, що з обов’язком контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов’язок такого платника добросовісно ставитися до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень.
І необізнаність фізичної особи — платника податків з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання обов’язку з надання документів без поважних причин не може бути надалі розцінено на користь фізичної особи.