Підприємство на загальній системі оподаткування, не маючи власного автотранспорту, здійснює пошук перевізників і виступає посередником транспортних послуг. Як правильно відображати такі послуги в бухобліку (за умови що перевезення відбуваються як на території України, так і поза нею, а перевізником може бути і резидент, і нерезидент)? Як скласти акт та ПН? Чи треба окремо виділяти експедиторську винагороду? Який код УКТ ЗЕД слід проставляти в ПН? Чи потрібно нараховувати і сплачувати податок на прибуток, якщо перевізник — нерезидент?
Згідно із Законом №19551, транспортно-експедиторська послуга — робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.
1 Закон України від 01.07.2004 р. №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність».
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України. При цьому перевізником є юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Оскільки підприємство, не маючи власного автотранспорту, здійснює пошук перевізників і виступає посередником транспортних послуг, укладаючи з перевізниками договори перевезення вантажів в інтересах клієнтів, — ідеться про транспортно-експедиторські послуги на підставі посередницького договору.
Облікові моменти тут дещо подібні до обліку за договором комісії, доручення на придбання послуг. Транзитні кошти, що призначаються для оплати послуг безпосереднього перевізника, не повинні включатися до складу доходів та витрат експедитора (п. 6.2 П(С)БО 15, п. 9.1 П(С)БО 16). Придбані послуги мають відображатися на субрах. 685 — із замовником і на субрах. 377 — з особами, що фактично надають ці послуги. Датою підписання акта наданих послуг в обліку відобразиться проведення Д-т 361 К-т 703 — саме на плату за транспортне експедирування. Послуги з перевезення вантажу знайдуть своє відображення через проведення Д-т 685 К-т 371, навантажувально-розвантажувальні або подібні послуги — Д-т 377 К-т 685. Собівартістю експедитора через проведення Д-т 903 К-т 23 відображатимуться виключно ті витрати, які понесені безпосередньо експедитором, наприклад зарплата експедитора, нарахування на зарплату, оплата роботи кол-центру тощо (а не вхідні послуги перевезення та супутні їм послуги!).
Якщо йдеться про міжнародне транспортне експедирування і для розрахунків використовується іноземна валюта, слід взяти до уваги П(С)БО 21. Враховуючи той факт, що замовник перераховує експедитору для оплати послуг гривні, операції з отримання оплати та передачі послуг замовникові не потрапляють під регулювання П(С)БО 21. Кошти, перераховані експедитором нерезиденту для оплати послуг, є власністю замовника, а не експедитора, тож отримання коштів від замовника відображається проведенням Д-т 311 К-т 685, а заборгованість перед нерезидентом закриється зарахуванням заборгованості перед замовником.
У разі перерахування оплати нерезиденту заборгованість в обліку експедитора відображатиметься за курсом НБУ на дату здійснення госпоперації (п. 5 П(С)БО 21). Якщо першою подією був аванс оплати послуг, то курсові різниці на заборгованість перед нерезидентом не нараховуються, бо в цьому разі заборгованість не є монетарною. Якщо ж першою подією було придбання послуг для замовника, то в експедитора виникає заборгованість перед замовником. Замовник має відшкодувати експедитору суму коштів, витрачену ним на придбання послуг у нерезидента. По суті, інвалютну заборгованість нерезидента буде закрито із гривневою заборгованістю замовника, курсових різниць не буде. Свою винагороду експедитор відобразить в обліку за датою підписання акта приймання-передачі послуг Д-т 377 К-т 703, а на собівартість послуг — Д-т 903 К-т 23.
Окрему увагу звертаємо на відображення в бухобліку ПДВ, який виникає за такими операціями. Якщо перевізник є резидентом-платником ПДВ, то базою оподаткування ПДВ є конкретно вартість транспортно-експедиторських послуг (та частина платежу, що є винагородою експедитора) та вартість послуг із перевезення (п. 1 УПК від 06.07.2012 р. №610). Дата збільшення ПЗ та ПК визначається за правилами пунктів 187 та 198 ПКУ. Але якщо перевізник — неплатник ПДВ (у т. ч. нерезидент), вартість наданих ним послуг не є базою оподаткування ПДВ (ЗIР, підкатегорія 101.28).
Зверніть увагу: звільнення від оподаткування ПДВ стосується безпосередньо перевезення, а не жодних інших супутніх перевезенню послуг. Експедитор на дату виникнення першої події має оформити ПН, де окремими рядками зазначити вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення (п. 2 УПК №610). Якщо перевізником був неплатник ПДВ, експедитор має оформити ПН тільки на свою винагороду експедитора (лист ДФСУ від 19.04.2012 р. №11358/7/15-3417-17).
Що ж до коду, то насправді стосовно послуг зазначається не код УКТ ЗЕД, а код ДКПП (із Державного класифікатора продукції та послуг). На думку автора, оскільки стосовно послуг дозволено зазначати код з чотирма знаками, для послуг експедитора можна застосовувати код 52.29. Як варіант, можна отримати індивідуальну податкову консультацію про код ДКПП конкретних експедиційних послуг.
Щодо міжнародних перевезень, відповідно до ч. «а» пп. 195.1.3 ПКУ, такі операції оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. Нульова ставка застосовується до всього перевезення загалом (на підставі єдиного міжнародного перевізного документа) без прив'язок до конкретних відрізків шляху в межах і поза межами України. За умови посередницького типу договору діє п. 189.4 ПКУ.
Транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором замовнику-резиденту, оподатковуються ПДВ за ставкою 20%. Якщо ж ідеться про замовника-нерезидента, то експедиторські послуги не є об'єктом оподаткування ПДВ. Базою оподаткування експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (експедиторська винагорода) та вартість міжнародного перевезення. Експедитор на дату виникнення ПЗ має виписати 2 ПН (п. 8 УПК №610, лист ДФСУ від 29.06.2016 р. №14191/6/99-99-15-03-02-15, «ДК» №30/2016): одну — на вартість наданих експедиторських послуг за ставкою 20% (якщо йдеться про замовника-нерезидента, в експедитора не виникає об'єкта оподаткування за наданими ним транспортно-експедиційними послугами); другу — на вартість послуг із міжнародного перевезення за ставкою ПДВ 0%. Якщо ж перевізник — неплатник ПДВ, то вартість наданих послуг перевезення не збільшить базу оподаткування ПДВ експедитора (у такому випадку другу ПН не оформляють).
Щодо податку на прибуток з доходів нерезидентів є кілька нюансів. Такий податок сплачується лише з доходів нерезидентів-юросіб і тільки у випадках нарахування (виплати) їм резидентом доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ.
Послуг з перевезення в цьому підпункті немає. А от фрахт згадується.
Відповідно до пп. 14.1.260 ПКУ, фрахтом вважається винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
Отже, при виплаті фрахту нерезиденту-юрособі слід або сплатити податок на прибуток за ставкою 6% (див. пп. 141.4.4 ПКУ та пп. 141.4.2 ПКУ), або застосовувати положення міжнародних договорів у частині звільнення від оподаткування або застосування зменшеної ставки податку на прибуток (лист ДФСУ від 24.01.2017 р. №1414/7/99-99-01-02-02-17 із переліком міжнародних договорів станом на 1 січня 2017 року).
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор