Коригування митних платежів та ПДВ при імпорті

Під час ввезення товарів імпортери сплачують мита та «імпортний» ПДВ. Згодом з певних причин ці суми можуть збільшуватись або зменшуватися. Розповімо, як оформлюється коригування митних платежів і ПДВ та як воно відображається в обліку.

Випадки коригування митних платежів та ПДВ

Насамперед розгляньмо випадки, коли раніше сплачені митні платежі та «імпортний» ПДВ згодом можуть змінюватись. Основою нарахування митних платежів та «імпортного» ПДВ є митна вартість імпортованих товарів, яка зазначається у реквізиті 47 митної декларації за формою МД-2¹ (ст. 50 МКУ, п. 190.1 ПКУ, ст. 191 ПКУ).

При ввезенні товарів дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ визначається за п. 187.8 ПКУ — це дата подання митної декларації для митного оформлення товарів. Тож «імпортний» ПДВ має бути сплачено на цю дату, і сплачують його на основі митної вартості, визначеної на дату декларування товару під час його ввезення.

Митні платежі — це мита, справляння яких регулюється розділом IX МКУ. Зокрема, види мита наведено у ст. 271 МКУ. Наразі нас цікавить ввізне мито, яке встановлюється на товари, що ввозяться на митну територію України (ст. 272 МКУ). Ввізне мито може сплачуватися за пільговими чи преференційними ставками згідно з міжнародними договорами, згоду на обов'язковість яких надано ВРУ. Також при сплаті мита можливі тарифні пільги (ст. 280, 281 МКУ).

Зокрема, право на застосування преференційних ставок мита дає сертифікат з перевезення товару EUR.1 — документ, що підтверджує статус преференційного походження товару. Сертифікат видається у разі, якщо його потрібно пред'явити під час ввезення на митну територію України як доказ того, що товари відповідають вимогам правил визначення преференційного походження при застосуванні преференційних ставок ввізного мита.

На практиці трапляється, що постачальник імпортного товару (нерезидент) своєчасно не надає сертифікат EUR.1, і товар розмитнюється за повними ставками мита. Потім, після надання постачальником сертифіката EUR.1, митниця застосовує преференційні ставки мита, і до митної декларації оформлюється аркуш коригування². Аркуш коригування є невід'ємною частиною такої митної декларації (по суті, додатком до неї) — п. 37 Положення №450.

¹ За формою, затвердженою постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.

² Форму аркуша коригування наведено у додатку 4 до Положення №450.

Також можливі інші випадки коригування митної вартості. Рішення про коригування митної вартості товарів приймає митниця виключно у разі встановлення факту, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість, у т. ч. неправильно визначено митну вартість товарів (ч. 1 ст. 55 МКУ).

Коли митна вартість вважається неправильно визначеною

Митна вартість вважається неправильно визначеною декларантом, а заявлені відомості — неповними (недостовірними) лише у таких випадках (ч. 6 ст. 54 МКУ):

— неправильно проведено розрахунок митної вартості (наприклад, арифметичні помилки, помилки при застосуванні валютного курсу);

— неподання основних або додаткових документів чи відсутність у цих документах всіх відомостей щодо складових митної вартості або ціни;

— невідповідність обраного методу умовам, визначеним МКУ (наприклад, наявність однієї з чотирьох умов неможливості застосування основного методу);

— надходження інформації від митних органів інших країн щодо недостовірності заявленої митної вартості.

Крім того, навіть після оформлення митної декларації та сплати податків і мита імпортер має право на перегляд (зрозуміло, у бік зменшення) зазначеної митної вартості ввезеного товару. Зокрема, він може звернутися до суду згідно зі ст. 29 МКУ і, якщо рішення буде на його користь, зможе повернути з держбюджету зайво сплачені податки та мито.

Порядок оформлення аркуша коригування

ДФСУ у листі від 27.04.2016 р. №9614/6/99-99-15-03-02-15 нагадує, що порядок внесення змін до митної декларації та її відкликання визначено пунктами 33 — 38 Положення №450. Порядок оформлення аркуша коригування затверджено Порядком №1145.

Декларант або уповноважена ним особа подає заяву за формою додатка 3 до Положення №450. Звісно, уповноважена особа (у т. ч. працівник підприємства-імпортера) згідно з п. 63 ч. 1 ст. 4 МКУ повинна діяти на підставі договору або належним чином оформленого доручення. У заяві зазначаються причини зміни митної декларації. Якщо відповідні нові відомості підтверджуються документами, що не подавалися під час декларування, до заяви додаються завірені в установленому порядку копії таких документів — п. 33 Положення №450.

Аркуш коригування складається у двох примірниках, один з яких залишається в митному органі, який його видав, а другий — видається під підпис декларанту (або уповноваженій ним особі). Після оформлення аркуша коригування його електронний примірник засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, вноситься до локальних баз даних митного органу і Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України посадовою особою митного органу, що його оформила, та передається спеціалізованим митним органом до відповідного органу державної податкової служби згідно з п. 32 Положення №450.

Аркуш коригування складається саме тим митним органом, який здійснював випуск товарів за митною декларацією, у строк до 10 р. д. з дня надходження до митного органу реєстрації заяви декларанта (або уповноваженої ним особи). Якщо на цей час такого митного органу вже немає, аркуш коригування складається його правонаступником або, за відсутності правонаступника, іншим діючим митним органом, до компетенції якого входить складання таких документів.

Згідно з п. 12 Порядку №1145, у разі складання аркуша коригування у випадку доплати або повернення митних платежів, штрафних санкцій (за наявності) заповнюють розділи II та III аркуша коригування.

Відображення в обліку коригування ПДВ та мита

Отже, з аркушем коригування розібралися. Тепер з'ясуємо, як відобразити в обліку та у звітності зміни у сумі «імпортного» ПДВ та мита.

Коригування ПДВ

Відповідно до п. 4.2 Iнструкції №141, при ввезенні товарів на митну територію України на підставі митної декларації, яка підтверджує сплату ПДВ, сума податкового кредиту з ПДВ відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість», і кредитом рахунків обліку відповідних розрахунків. Тобто якщо розрахунки з митницею, наприклад, обліковуються на субрахунку 377 або субрахунку 685, то коригування «імпортного» ПДВ виглядає так:

— Д-т 377 (685) К-т 311 — попередня сплата коштів на митницю для проведення митного оформлення;

— Д-т 641/ПДВ К-т 377 (685) — зарахування попередньо сплаченої суми ПДВ до складу податкового кредиту на підставі митної декларації;

— Д-т 641/ПДВ К-т 377 (685) методом «сторно» — коригування у бік зменшення імпортного ПДВ на підставі аркуша коригування до МД. Коригування «імпортного» ПДВ у бік збільшення відображається так само, як і первісне зарахування податкового кредиту: Д-т 641/ПДВ К-т 377 (685).

Бухгалтерський запис щодо коригування ПДВ робиться на підставі аркуша коригування, який, як ми вже з'ясували вище, є невід'ємною частиною митної декларації.

Декларація з ПДВ

Для відображення податкового кредиту з ПДВ за ввезеними товарами у декларації з ПДВ¹ призначено рядок 11, у т. ч. рядок 11.1 — при ввезенні товарів, що оподатковуються за основною ставкою, рядок 11.2 — при ввезенні товарів, що оподатковуються за ставкою 7%. Подання додатків до декларації з ПДВ у разі заповнення цього рядка не передбачене. Коригування суми імпортного ПДВ у бік збільшення відображається у звичайному порядку — у рядках 11.1 або 11.2 відображається додатна сума коригування.

Щодо відображення зменшення суми «імпортного» ПДВ, то у ЗIР податківці роз'яснюють², що у випадку, коли після митного оформлення товарів, поміщених у митний режим імпорту, змінюється величина митної вартості цих товарів (зокрема, коли контролюючим органом прийнято рішення про коригування (зменшення) заявленої митної вартості товарів), коригування податкового кредиту, що проводиться у зв'язку зі зміною митної вартості товарів, на дату прийняття відповідного рішення, відображається на підставі аркуша коригування до митної декларації у рядку 11.1 чи 11.2 (залежно від ставки) декларації з ПДВ зі знаком «мінус».

¹ За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.

² ЗIР, підкатегорія 101.23, запитання: «Як платнику ПДВ у податковій декларації з ПДВ відобразити коригування (збільшення/зменшення) заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України у митному режимі імпорту?».

Коригування суми мита

Суми ввізного мита відповідно до п. 9 П(С)БО 9 є складовою первісної вартості запасів. Отже, сплачене мито відноситься до складу витрат підприємства-імпортера як складова собівартості проданого товару або використаних запасів. Перед коригуванням суми мита в обліку згадаймо, що факт коригування митних платежів не свідчить про те, що підприємство в бухобліку припустилося помилки у період відображення митної декларації. У всіх звітних періодах, у яких продавався імпортований товар або списувалися запаси, первісні суми мита правомірно відображались у складі їх собівартості. Тому виправляти цю ситуацію за правилами виправлення помилки не потрібно. Враховуючи, що зміни не є помилкою, жодних уточнень до декларації з прибутку та фінзвітності подавати теж не потрібно.

На нашу думку, тут коректно визнати збільшення доходу у сумі повернутого мита, що припадає на продані товари або списані запаси в минулих звітних періодах — Д-т 642 К-т 719, або шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року Д-т 642 К-т 44, якщо такі коригування мали місце в попередніх роках.

Є й інший підхід до відображення в бухобліку коригування митних платежів — коригування методом «сторно» первісної вартості та, відповідно, витрати за імпортованими товарами. Якщо товари чи запаси продані чи списані в тому самому звітному періоді, в якому відкориговано митні платежі, то суми коригування можна віднести до тих же статей витрат, до яких віднесено вартість товарів або запасів. Якщо ж імпортовані товари залишились непроданими, а запаси несписаними на кінець звітного періоду, то можна зробити запис методом «сторно», відкоригувавши облікову вартість товарів та запасів на складі: Д-т 20, 22, 28 К-т 642 «сторно». Ці записи робляться на дату оформлення аркуша коригування до митної декларації.

Приклад Підприємство імпортувало товар з Німеччини, але постачальник не надав вчасно сертифіката EUR.1. На митниці було сплачено 15000,00 грн мита та 21000,00 грн ПДВ (умовно). Після надання цього сертифіката митниця зменшила суму мита на 3660,00 грн та ПДВ на суму 732,00 грн на підставі аркуша коригування до митної декларації. Сума коригування не поверталася підприємству, її було враховано в рахунок наступних платежів. Iмпортований товар продано повністю. Всі операції проведено в одному звітному місяці.

Бухгалтерські проведення показано у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік коригування митних платежів та «імпортного» ПДВ

Нормативна база

• МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• Положення №450 — Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.
• Порядок №1145 — Порядок оформлення аркуша коригування, затверджений наказом Мінфіну від 06.11.2012 р. №1145.
• Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»