ПДВ-розлучення

Причин розлучитися зі статусом платника ПДВ у суб'єктів господарювання є чимало. Але, мабуть, головна — це складність і трудомісткість роботи системи електронного адміністрування ПДВ, а також необхідність платникам акумулювати кошти на електронних рахунках, позбавляючи таким чином себе частини необхідних оборотних коштів. Що чекає підприємство, яке прийняло рішення позбавитися уз, що пов'язують його з цим непрямим податком?

Знаходимо підстави

Порядок проведення процедури анулювання реєстрації платником ПДВ урегульовано ст. 184 ПКУ та розділом V Положення №1130. Анулювання реєстрації платника ПДВ може бути в таких випадках.

За власним бажанням (пп. «а» п. 184.1, п. 184.2 ПКУ), виключно за заявою платника податку.

Умови:

1) особа зареєстрована платником ПДВ протягом попередніх 12 місяців;

2) обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 місяців не перевищив 1 млн грн¹ (без ПДВ);

3) сплата суми податкових зобов'язань, що виникають у тому числі у зв'язку з анулюванням ПДВ-реєстрації.

За рішенням контролюючого органу, як за заявою платника податку, так і за самостійним рішенням відповідного контролюючого органу.

Обставини:²

1) ліквідація, банкрутство, недійсність (підпункти «б», «д», «ґ», «е» п. 184.1, п. 184.2 ПКУ);

2) реєструється як платник єдиного податку, умови сплати якого не передбачають сплати податку на додану вартість (пп. «в» п. 184.1, п. 184.2 ПКУ).

За власним бажанням

Якщо рішення прийнято самим платником, то перше, що він повинен зробити, — розрахувати обсяг оподатковуваних операцій³ за останні⁴ 12 місяців. При цьому такі 12 місяців він обов'язково повинен мати статус платника ПДВ, інакше не дотримуватиметься умова №1. Згідно з п. 181.1 ПКУ, для розрахунку слід враховувати операції з постачання товарів (послуг), у т. ч. з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню ПДВ (з урахуванням операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою). Для визначення цього показника додаємо дані розділу I декларації з ПДВ за 12 періодів, що передують періоду прийняття рішення:

Рядок 6.1 використовується в цьому разі відповідно до норм пп. 7 п. 3 р. V Порядку №966, які свідчать, що обсяг операцій, зазначених у рядку 6.1, застосовується під час розрахунків загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню⁶. Деякі з підпорядкованих рядків рядка 8 також використовуються в цьому разі, тому що коригують показники рядка 6.1.

¹ Сума для обов'язкової реєстрації платником ПДВ (ст. 181 ПКУ).

² Весь перелік можливих підстав для анулювання реєстрації платником ПДВ див. додатково у пп. «г», «є», «ж», «з» п. 184.1 ПКУ.

³ Операція, що підлягає оподаткуванню ПДВ (пп. 14.1.186 ПКУ).

⁴ До уваги беруться попередні перед прийняттям рішення 12 місяців.

⁵ За формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966.

⁶ Див. щодо цього також лист ДПАУ в м. Києві від 25.07.2011 р. №7625/10/31-606.

Операції згідно зі ст. 197 ПКУ і низка операцій, зазначених у підрозділі 2 розділу ХХ ПКУ, звільнені від оподаткування ПДВ, тобто є оподатковуваними, проте пільгованими, тож такі операції треба включити до розрахунку. А ось суми операцій за отриманими від нерезидента послугами (ст. 208 ПКУ) не беруться до уваги: такі операції не вважаються постачанням товарів (послуг) платника ПДВ.

Чи слід враховувати обсяги операцій за визнаними ПЗ згідно з нормами п. 184.7 і п. 198.5 ПКУ? На практиці такі операції називаються умовним постачанням товарів і необоротних активів. Термін «постачання товарів (послуг)» визначено в пп. 14.1.185 і пп. 14.1.191 ПКУ. При нарахуванні податкових зобов'язань платником ПДВ за умовним постачанням фактичне постачання товарів (послуг), з переходом права власності іншій особі, не відбувається. Водночас підпункт «в» пп. 14.1.191 ПКУ говорить про те, що постачанням товарів також вважається передача в межах балансу майна, яке планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню. Отже, в деяких випадках умовне постачання може бути визнане постачанням реальним.

Проте позиція фахівців ДФСУ з цього питання є неоднозначною. Так, у консультації в ЗІР (підкатегорія 101.01.01)¹ сказано, що при умовному постачанні «не здійснюється постачання товарів/послуг іншим платникам податку». І тому «платник податку, реєстрація платника ПДВ якого анульована, з метою визначення обсягу оподатковуваних операцій для повторної реєстрації платником ПДВ, не повинен до загального обсягу постачання товарів/послуг, установленого для реєстрації, враховувати обсяги умовного постачання товарів і необоротних активів, визначених таким платником при анулюванні його реєстрації як платника ПДВ». Очевидно, що в цьому разі умовне постачання постачанням реальним не вважається.

Але в цьому разі краще перестрахуватися і «завищити» обсяг оподатковуваних операцій — щоб жоден, навіть найбільш фіскальний перевіряльник згодом не міг прискіпатися. Отже, на думку автора, для визначення обсягу оподатковуваних операцій для скасування реєстрації платником ПДВ обсяги умовного постачання товарів (послуг) та необоротних активів (для платника це будуть тільки операції згідно з п. 198.5 ПКУ) треба враховувати.

Крім того, перевірка обсягу оподатковуваних операцій платника з боку контролюючих органів обов'язково має бути проведена на підставі даних податкових декларацій (про що свідчить п. 5.2 Положення №1130), а подана платниками податку звітність не містить інформації про суму нарахованих податкових зобов'язань у зв'язку з умовними продажами в загальному обсязі оподатковуваних операцій. Це ще один аргумент на користь того, щоб враховувати весь обсяг операцій, що оподатковуються ПДВ, у т. ч. й обороти за умовними постачаннями.

Якщо перших двох умов дотримано, то переходимо до другого етапу — подання заяви. Її подають до контролюючого органу за місцезнаходженням на обліку платника податку за формою №3-ПДВ², а якщо платник уклав із відповідним контролюючим органом договір про визнання електронних документів, то він може подати її в електронній формі засобами електронного зв'язку (абз. 2 п. 5.3 Положення №1130). Уважно заповнюємо заяву, адже згідно з п. 5.3 Положення №1130 відсутність обов'язкових реквізитів, недостовірні чи неповні дані, відсутність печатки, підпису заявника — це все підстави для контролюючих органів у десятиденний термін з дня отримання заяви звернутися до особи з письмовою пропозицією про подання нової заяви про анулювання реєстрації (із зазначенням підстав неприйняття попередньої).

¹ Відповідь на запитання: «Чи враховуються при визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій, з метою повторної реєстрації платником ПДВ, обсяги з умовного постачання товарів та необоротних активів, що визначені платником податку при анулюванні його реєстрації як платника ПДВ?».

² Затверджена як додаток 3 до Положення №1130.

Платник ПДВ, що подав заяву про анулювання реєстрації, також повинен провести розрахунки з бюджетом за податковими зобов'язаннями останнього податкового періоду. Дата проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов'язаннями останнього податкового періоду зазначається в заяві про анулювання реєстрації.

Наприклад, якщо платник ПДВ подав заяву 15 вересня 2015 р., то податковим періодом, на дату подання заяви щодо якого можливо визначити ПЗ, буде серпень 2015 р.

Оскільки зобов'язання за період з 1 вересня 2015 р. до 15 вересня 2015 р. будуть задекларовані пізніше і на дату подання заяви не будуть відомі, то виконати вимогу абз. 4 п. 5.4 Положення №1130 платникові податку неможливо, а отже, податківці матимуть формальні причини відмовити в анулюванні реєстрації ПДВ. Тому рекомендуємо платникам ПДВ, які бажають позбутися статусу платників цього податку, звернути увагу на цю проблему і як варіант — сплатити такі зобов'язання авансом.

Відсутність розрахунку з бюджетом за результатом останнього податкового періоду дає підставу податківцям протягом 10 календарних днів після надходження заяви звернутися до заявника з письмовою пропозицією подати нову заяву про анулювання реєстрації після проведення розрахунків із бюджетом (абзац 4 п. 5.4 Положення №1130).

Анулюється реєстрація або на дату подання заяви платником податку, або на дату прийняття рішення контролюючим органом про анулювання реєстрації — залежно від того, яка дата настала раніше. Логічно, що такою датою у разі добровільного анулювання реєстрації буде дата подання заяви. Звичайно, якщо податківці встановлять відповідність платника податку вимогам п. 184.1 ПКУ, правильність складання і подання заяви та приймуть позитивне рішення.

Термін на роздуми у податківців — 10 календарних днів після надходження заяви. Якщо ж вони встановлять, що законних підстав для зняття реєстрації з ПДВ у платника податку недостатньо, платник отримає мотивовану письмову відмову в анулюванні реєстрації з поясненнями щодо цього (п. 184.4 ПКУ). Якщо претензій у податківців не виникне, реєстрація анулюється, і протягом 3 робочих днів з дати анулювання вони зобов'язані письмово повідомити про це вже колишнього платника ПДВ (п. 184.10 ПКУ). Перевірити свій статус та переконатися в анулюванні реєстрації можна також на сайті ДФСУ: http://sfs.gov.ua/anulir_new.

Останній обов'язок

Реєстрація платником ПДВ діє включно до дати її анулювання (дата вилучення особи з реєстру платників ПДВ). А отже, в останній день реєстрації платник ПДВ усе ще може складати і реєструвати ПН. Якщо, наприклад, дата анулювання реєстрації платника ПДВ — 15 вересня 2015 року, то податкові накладні, виписані таким платником ПДВ 15 вересня 2015 р., визнаються дійсними. День анулювання реєстрації особи платником ПДВ є останнім днем, коли платник ПДВ повинен визначити всі податкові зобов'язання з ПДВ. Водночас варто подбати про реєстрацію всіх ПН, складених на платників ПДВ, щоб не підвести своїх партнерів. А також переконатися в реєстрації в ЄРПН отриманих ПН, щоб не втратити в останньому періоді права на ПК.

Згідно з п. 184.7 ПКУ, якщо товари (послуги), необоротні активи (в т. ч. не введені в експлуатацію), суми ПДВ за якими були включені до складу ПК, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації платником ПДВ зобов'язаний визначити податкові зобов'язання за такими товарами (послугами), необоротними активами виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів (послуг) або необоротних активів¹.

¹ Окрім випадків анулювання реєстрації платника податку внаслідок його реорганізації шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділу відповідно до закону.

Виходячи з пп. 14.1.71 ПКУ «звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Таким чином, згідно із загальним правилом, нарахувати податкові зобов'язання при анулюванні реєстрації платником ПДВ слід виходячи зі звичайних цін, які визначаються (з огляду на відсутність договору) призначеною керівником комісією на основі аналізу ситуації на ринку на момент їх визначення. Хоча найчастіше платники податку не проводять такого аналізу і нараховують ПЗ виходячи з ціни придбання таких товарів, послуг та необоротних активів (пояснюючи це тим, що ціна придбання — теж ціна цих активів, визначена сторонами договору). І якщо з часу придбання таких активів минуло трохи часу, а ціна придбання не очевидно занижена, такий підхід навіть може мати схвалення у контролюючих органів під час перевірки.

На думку податківців¹, платник податку, в якого на дату анулювання реєстрації платника ПДВ значиться дебіторська заборгованість за сплаченими, але не отриманими товарами (послугами), необоротними активами, за якими суми ПДВ були включені до податкового кредиту, повинен не пізніше такої дати нарахувати податкові зобов'язання за такими сумами виходячи з їх звичайної ціни, визначеної на момент такого нарахування. Така думка податківців є спірною, бо п. 184.7 ПКУ прямо не вказує на дебіторську заборгованість. Якщо, наприклад, за «авансовим» ПК були нараховані дзеркально «авансові» ПЗ, то, на думку автора, не можна вважати, що суми ПДВ, включені до ПК, не були використані в оподатковуваних операціях. Відповідно, за такою дебіторською заборгованістю нараховувати ПЗ згідно з п. 184.7 ПКУ не треба.

Щодо реєстрації ПН та РК в ЄРПН, то тут слід врахувати ось що. Оскільки згідно з п. 201.10 ПКУ реєстрація здійснюється не пізніше 15 календарних днів², наступних за датою їх складання, та особа, реєстрацію платника ПДВ якої анульовано, має право на реєстрацію ПН та РК в ЄРПН, за умови що з дати їх виписування минуло не більше 15 календарних днів. Проте з незрозумілих причин відповідь на аналогічне запитання на ЗІР (підкатегорія 101.20³) має статус: «Діяла до 17.07.2015».

Оскільки іншого, актуального на сьогодні, роз'яснення немає, доходимо висновку, що остаточну думку податківці ще не сформували і є вірогідність, що екс-платників позбавлять права реєстрації одночасно з втратою ПДВ-статусу. Тож рекомендуємо всі ПН, складені таким платником податку, реєструвати не пізніше дня анулювання реєстрації. Хоча в тому, що стосується умовного продажу залишків активів, навіть якщо ПН не буде зареєстрована, штрафами згідно зі ст. 120-1 ПКУ це не загрожує, бо ПН не складається на платника ПДВ.

Податкова накладна

Отже, в останній день майбутній екс-платник ПДВ складає ПН, згідно з п. 184.7 ПКУ, з урахуванням таких особливостей заповнення (див. таблицю).

Таблиця

Особливості заповнення ПН згідно з п. 184.7 ПКУ

Решта реквізитів ПН заповнюється в звичайному порядку, а поля «Вид цивільно-правового договору» і «Форма проведених розрахунків»⁴ залишають порожніми.

¹ ЗІР (підкатегорія 101.01.05), відповідь на запитання: «Чи нараховуються податкові зобов'язання на дебіторську заборгованість за оплаченими, але не отриманими товарами/послугами, необоротними активами на момент анулювання реєстрації особи як платника ПДВ?».

² За винятком ПН, складених у період з 01.07.2015 р. до 30.09.2015 р., — до них застосовуються спеціальні терміни, згідно з п. 39 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

³ Відповідь на запитання: «Чи має право особа, реєстрацію платника ПДВ якої анульовано, зареєструвати складені податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних у ЄРПН, якщо з дати їх виписування ще не минуло 15 календарних днів?».

⁴ З 29.07.2015 р. при складанні податкової накладної/розрахунку коригування можна не заповнювати ці поля реквізитів, бо вони визначені як необов'язкові.

Звітність

Останнім звітним (податковим) періодом особи, реєстрація якої платником ПДВ була анульована, є період, який починається з дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, і закінчується днем анулювання реєстрації (п. 184.6 ПКУ). Тобто якщо реєстрація була анульована 15 вересня, то останнім податковим періодом такого платника буде період з 1 вересня 2015 року до 15 вересня 2015 року.

Така особа зобов'язана подати декларацію з ПДВ за останній податковий період протягом 20 (40) календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періо-ду, в якому анульовано реєстрацію платника ПДВ. Таким чином, якщо реєстрація була анульована 15 вересня, декларацію з ПДВ платник податку повинен здати до 20 жовтня 2015 року, якщо він є платником із місячним податковим періодом, або 9 листопада 2015 року, якщо він є платником із квартальним податковим періодом. Після закінчення граничних термінів подання звітності — 20 (40) календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, можливості подати декларацію з ПДВ, але вже з порушенням термінів, не буде.

Якщо декларація не буде подана, ПДВ буде нараховано податківцями (пп. 54.3.1 ПКУ), і до такого платника будуть застосовані штрафні санкції, визначені п. 120.1 і п. 123.1 ПКУ.¹ Таке саме правило застосовується і щодо можливості уточнити або виправити помилки. З моменту вилучення з лав платників ПДВ уточнюючий розрахунок за період, в якому він був платником ПДВ, такий суб'єкт господарювання подати не може.

Згідно з пп. 184.8 ПКУ, у разі якщо платник має суму ПДВ до сплати до бюджету за наслідками останнього податкового періоду, така сума податку враховується в сумі бюджетного відшкодування. Якщо бюджетного відшкодування немає, то він зобов'язаний погасити такі зобов'язання, в т. ч. якщо він уже втратив статус платника ПДВ.

Згідно з пп. 184.9 ПКУ, якщо за наслідками останнього податкового періоду платник має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається йому протягом термінів, визначених р. V ПКУ, в т. ч. якщо він уже втратив статус платника ПДВ.

Сума податкових зобов'язань, зазначена в декларації з ПДВ (рядок 25.1), поданій за наслідками останнього звітного (податкового) періоду екс-платником ПДВ, перераховується з його електронного рахунку в СЕА до бюджету Казначейством не пізніше останнього дня терміну, встановленого для самостійної сплати податкових зобов'язань. Обов'язок забезпечити наявність коштів на електронному рахунку в сумі, достатній для перерахування податкових зобов'язань до бюджету, закріплено за особою, що задекларувала суму таких податкових зобов'язань, незалежно від того, чи залишатиметься вона зареєстрованою як платник цього податку на день сплати такої суми. До речі, залишок коштів з рахунку в СЕА, у разі якщо платник податку не зажадає його повернення з урахуванням вимог п. 21-1 Порядку №569, заповнюючи декларацію з ПДВ за останній звітний період (у додатку Д4² декларації з ПДВ), перераховується Казначейством до бюджету (п. 7 Порядку №569).

¹ Див. ЗІР (підкатегорія 101.01.05), відповідь на запитання: «Чи має право платник податку у разі анулювання реєстрації платника ПДВ подати декларацію з ПДВ за останній податковий період після закінчення термінів подання звітності?».

² Додаток 4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4)» до декларації з ПДВ.

Сума помилково (надміру) сплачених грошових зобов'язань з ПДВ на інтегрованій картці екс-платника ПДВ, у т. ч. перерахованих з його електронного рахунку під час анулювання реєстрації ПДВ, за його бажання, підлягають поверненню (у разі відсутності у такого платника податкового боргу) на його поточний рахунок. Крім того, така сума може бути спрямована на погашення податкових боргів або зобов'язань майбутніх періодів за іншими податками і зборами (ст. 43.4 ПКУ). У будь-якому разі, щоб використовувати цю суму, платник податку повинен подати до органу ДФСУ за місцем обліку відповідну заяву довільної форми, згідно з правилами ст. 43 ПКУ.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Положення №1130 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. №1130.
• Порядок №966 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966.
• Порядок №957 — Порядок складання податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.
• Порядок №569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. №569.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»