Настає пора відпусток, і деякі керівники, які мають бути завжди на зв'язку, поїдуть за кордон. Тож у бухгалтерів побільшає запитань: чи можуть послуги роумінгу за корпоративним мобільним бути віднесені до витрат, а ПДВ — до податкового кредиту і чи не виникне проблем оподаткування ПДФО, військовим збором та ЄСВ? Нижче подаємо авторську думку щодо цього.
Контрактний зв'язок
Послуги мобільного (стільникового) зв'язку за останні 20 років настільки популяризувалися, що наше життя, і зокрема бізнес, без використання такого зв'язку навіть не уявляється. Вартість послуг мобільного зв'язку нині є досить невисокою, тож підприємства не завжди укладають контракти з операторами. Часто керівництво і працівники послуговуються мобільним зв'язком знеособлено, у т. ч. з мотивів безпеки бізнесу.
Проте, коли підприємство має зарубіжних партнерів і його діяльність пов'язана з відрядженнями працівників, контракти на окремі мобільні телефонні номери укладаються частіше. Адже міжнародний роумінг, по суті, — найдорожча послуга у мобільному зв'язку, і підприємства не хочуть втрачати можливості віднести її на собівартість та зекономити на податках.
Як було раніше
Коли послуги мобільного зв'язку були дорожчі (наприкінці 90-х — на початку 2000-х років), питанню податкового обліку витрат на мобільні приділялося значно більше уваги. Було навіть вироблено своєрідну традицію мати на підприємстві нормативний документ (положення, порядок тощо) про користування мобільним зв'язком. Свого часу для підтвердження зв'язку розмов із господарською діяльністю спеціалісти, базуючись на практиці перевірок, радили мати роздруківки телефонних розмов, встановлені ліміти користування мобільним зв'язком тощо. Згодом, коли більшість операторів перейшли на безлімітні тарифи всередині мережі, ці питання стали менш актуальними.
Що таке роумінг
Відповідно до п. 3 Правил надання та отримання телекомунікаційних послуг, затверджених постановою КМУ від 11.04.2012 р. №295, роумінг — послуга, яка забезпечує можливість абонентові одного оператора рухомого (мобільного) зв'язку отримувати послуги в мережі іншого оператора зі збереженням початкової реєстрації абонента в телекомунікаційній мережі свого оператора.
Відповідно, роумінг може бути національний або закордонний (міжнародний). Зазвичай в обох випадках послуги зв'язку в роумінгу є дорожчими. Особливо коли йдеться про надання послуг в мережах закордонних операторів — тоді послуги зв'язку дорожчають в десятки разів порівняно з тарифами на розмови у межах України.
Суть проблеми: традиційний підхід
Щодо витрат запитань немає, адже у визначенні фінрезультату для оподаткування податком на прибуток з 01.01.2015 р. ми перейшли на бухоблік (і розділ ІІІ ПКУ не містить коригувань стосовно витрат на оплату мобільних послуг). Є запитання щодо податкового кредиту з ПДВ і щодо можливого ризику оподаткування доходу ПДФО та військовим збором як додаткового блага.
Так, щодо послуг міжнародного роумінгу серед спеціалістів панує традиційний підхід — що ПДВ за послуги міжнародного роумінгу можна відносити на ПК тоді, коли йдеться про відрядження. В інших випадках користуватися ПК з ПДВ не радять. При цьому в таких інших випадках відразу говорять, що ці послуги вважатимуться додатковим благом працівника, якщо він користувався ними не під час відрядження, а, приміром, під час відпустки або під час святкових чи вихідних днів (часу відпочинку).
Що говорить ПКУ
Відповідно до пунктів «а», «е» пп. 164.2.17 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО включається дохід, отриманий таким платником як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.
На цій підставі зазвичай і роблять висновок: якщо витрати на послуги роумінгу не підтверджуються виконанням трудової функції (зокрема, перебуванням за кордоном під час закордонного відрядження), то це свідчить про те, що ці послуги надані самій фізособі, тобто є її додатковим благом.
Хто користується мобільним?
Кожна юридична особа — це специфічний суб'єкт права. Вона абсолютно завжди в усі відносини вступає через певних фізосіб (керівників, представників, трудовий колектив тощо). Так само, коли ми укладаємо договір на мобільний зв'язок для підприємства, то маємо на увазі, що користуватимуться телефоном завжди певні люди — фізособи.
Далі, ми виходимо з того, що ці люди (керівники, представники, працівники) користуватимуться телефоном в інтересах і від імені підприємства. Тобто вони використовуватимуть цей телефон виключно зі службовою метою. Саме це, як правило, записується в посадових інструкціях та положеннях про мобільний зв'язок підприємств. При цьому законодавство не передбачає обов'язку підприємства контролювати проведення розмов зі службовою метою. Тож ми зазвичай припускаємо, що працівники використовували телефон зі службовою метою, і цим обмежуємося.
Час відпочинку
Далі підійдемо до такого важливого запитання: чи може мати місце використання телефону зі службовою метою під час відпочинку? Час відпочинку — широке поняття, яке трудовим законодавством чітко не визначено. До нього, по суті, відносять весь час, крім робочого (в т. ч. відпустки, вихідні дні, а також міжзмінний відпочинок — час від закінчення зміни до початку наступної).
Якщо вважати, що під час відпочинку користуватися мобільним зв'язком зі службовою метою неможливо, то для чого тоді мобільний зв'язок особам, які не мають роз'їзного характеру праці? Адже вони повинні перебувати на робочому місці в робочий час. Справді, це питання якщо не риторичне, то на нього можна відповісти лише ствердно: користуватися мобільним зв'язком в неробочий час зі службовою метою можливо.
Назвімо це вітчизняною традицією — звичаєм ділового обороту. Згідно зі ст. 7 ЦКУ, «цивільні відносини можуть регулюватися звичаєм, зокрема звичаєм ділового обороту, яким є правило поведінки, яке не встановлене актами цивільного законодавства, але є усталеним у певній сфері цивільних відносин». Кожен періодично використовує корпоративний мобільний зі службовою метою в неробочий час — адже він для того і потрібен: щоб перебувати на зв'язку цілодобово.
Як правило, мобільні телефони видаються працівникам, які працюють на посадах, що належать до посад, робота на яких є ненормованою, тобто вони самостійно планують і розподіляють свій робочий час (таким працівникам, згідно зі ст. 8 Закону від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки», належиться додаткова відпустка тривалістю до 7 к. д. на рік, конкретна тривалість якої і переліки посад мають визначатися колективним договором).
Судова практика
Важливий висновок щодо послуг роумінгу міститься у постанові ВАСУ від 16 грудня 2014 р. у справі №2а-2170/11/2670: «Позивачем понесено витрати на оплату мобільних послуг міжнародного роумінгу не в інтересах конкретної фізичної особи, а в інтересах самого ТОВ ..., оскільки зазначеними послугами користувався його генеральний директор». Суд також наголошує, що при цьому використання послуг зумовлено необхідністю виконання керівником своїх посадових обов'язків «з метою забезпечення в силу специфіки його діяльності (цілодобовий графік роботи) умов доступу до засобів мобільного зв'язку, можливості ведення переговорів із партнерами та перебування в контакті з іншими працівниками товариства для консультацій з метою ефективного здійснення господарської діяльності, в тому числі у разі перебування генерального директора ТОВ ... за кордоном безвідносно до причин такого перебування».
Цікавий підхід було застосовано в постанові Львівського окружного адмінсуду від 01.04.2013 р. у справі №2а-9664/12/1370, що залишена в силі апеляційною інстанцією та відмовлено у відкритті касаційного провадження. Суд зазначає: жодних відомостей про те, хто з працівників позивача користувався послугами роумінгу і кому з працівників позивача надано додаткові блага, в акті перевірки не наведено, жодних доказів у матеріалах справи немає, що, своєю чергою, свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення. Варто наголосити, що адмінсуд у згаданій постанові розцінює як не скасований досить старий лист ДПАУ від 08.05.2001 р. №3324/6/22-3216, в якому прямо сказано: «Стосовно послуг мобільного зв'язку і роумінгу, якими користуються працівники за умови, що телефони належать юридичній особі, то перераховані за ці послуги суми, на нашу думку, не відносяться до додаткових матеріальних благ і тому не повинні включатися до сукупного оподатковуваного доходу зазначених громадян».
Ухвалою ВАСУ від 08.10.2014 р. у справі №2а-1670/8237/12 залишено в силі постанову суду першої інстанції, в якій зазначалося, що витрати на роумінг пов'язані з господарською діяльністю, і навіть відсутність наказу про скерування у відрядження та авансових звітів не означає необхідності оподаткування ПДФО. Суд, говорячи про підтвердження витрат на послуги роумінгу первинними документами, також наголошує: «При цьому обов'язок ведення та зберігання інших документів, які б підтверджували витрати на послуги мобільного зв'язку (роумінгу), нормами Податкового кодексу України не передбачено».
Утім, є й протилежна судова практика (наприклад, ухвала ВАСУ від 07.04.2015 р.).
Завжди на зв'язку
На зв'язку згадані особи перебувають і у вихідні, і під час відпустки. Абсолютно штатною є ситуація, коли людина вирішує певне виробниче питання з колегами по телефону у вихідні (з урахуванням, наприклад, ненормованого робочого часу) або під час відпустки.
Що відбувається, коли керівник відділу, іншого підрозділу, що працює цілодобово або без вихідних, чи будь-яка інша особа такого підрозділу має мобільний, і у вихідний чи під час відпустки виникає питання, яке потребує вирішення і може бути вирішене по телефону? Відповідь проста: таке питання вирішується по телефону.
Чи є можливою службова мета, приміром, під час відпустки? На нашу думку — так, адже йдеться про необхідність перебування на зв'язку, можливого включення в роботу або навіть потенційного відкликання на роботу (в разі виникнення аварії, іншої серйозної позаштатної ситуації). Якщо керівнику підприємства, що перебуває у відпустці, телефонує бізнес-партнер, приміром представник постачальника чи покупця, чи втрачає така розмова службовий характер через перебування у відпустці? Ми переконані, що не втрачає.
Ми навели зазначені приклади для того, щоб показати: необхідність бути постійно на зв'язку — це жодне не благо, а іноді — серйозне навантаження, навіть тягар. І тягар цей виникає саме через службову діяльність — використання мобільного телефону від імені підприємства.
Питання про ЄСВ
Прибічники позиції, що роумінг у відпустці — це додаткове благо, також іноді згадують про Інструкцію зі статистики зарплати1, у п. 1.1 якої прямо сказано, що вона не застосовується для визначення складових фонду оплати праці як бази (об'єкта) для нарахування внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування. Проте ця Інструкція містить у п. 2.2.9 вказівку, що оплата послуг зв'язку є частиною фонду додаткової зарплати. Із цього спеціалісти, нехтуючи положеннями п. 1.1 вищезгаданої Інструкції, часто роблять висновок, що з оплачених працівникові послуг зв'язку має бути стягнено також ЄСВ. Отже, крім того, що податківці можуть визнати послуги роумінгу додатковим благом певного працівника, є загроза, що вони визнають вартість такого роумінгу зарплатою працівника. Справді, такі підходи, з огляду на традиційно фіскальний підхід у застосуванні законодавства, свідчать про можливі ризики в питанні, що розглядається.
1 Затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
Підтвердження службового характеру
Законодавство не передбачає порядку підтвердження службового характеру витрат на телефонний зв'язок. Не передбачається й обов'язкового одержання роздруківок із переліком номерів, з якими була розмова. У разі виникнення податкового спору діє презумпція правомірності рішень платника податку (пп. 4.1.4 ПКУ). При доведенні спору до суду саме податковий орган, згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства, має доводити, що розмови відбувалися не зі службовою метою (а довести це йому буде досить важко).
Тож згадані витрати мають підтверджуватися в порядку, визначеному самим підприємством. При цьому також достатньо, на нашу думку, наявності на підприємстві внутрішнього положення про службовий зв'язок, де сказано, що розмови в роумінгу, в т. ч. у неробочий час, у вихідні дні або під час відпустки, можуть бути здійснені виключно зі службовою метою і з дозволу керівника на їх оплату (із визнанням службового характеру таких розмов). Для цього, на нашу думку, достатньою підставою є затвердження рахунка постачальника послуг зв'язку (оператора).
Для обґрунтування такого підходу (погодження керівником сум витрат на телефонні розмови) використаємо за аналогією положення п. 5 розділу ІІ Інструкції №591, згідно з яким витрати на службові телефонні розмови у закордонному відрядженні відшкодовуються для працівників бюджетної сфери в розмірах за погодженням із керівником.
1 Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. №59.
Окрім цього, як зазначалося вище, позиція суду касаційної інстанції — ВАСУ — на сьогодні полягає в тому, що є низка посад (наприклад, генеральний директор, тобто керівник), специфіка діяльності яких потребує цілодобового зв'язку для контакту з партнерами та самим підприємством (працівниками). Тож витрати на телефонний зв'язок такого керівника є не особистими витратами, а витратами підприємства.
Висновки
Використання службового мобільного телефону — це правочин, що здійснюється від імені підприємства. Керівник або інший працівник може потребувати зв'язку з підприємством та його контрагентами безвідносно до графіка роботи, а тому витрати на зв'язок для такого працівника є службовими.
Чи є витрати на роумінг службовими, підприємство вирішує самостійно, з урахуванням своїх внутрішніх правил, посади працівника тощо. Звичайно, в деяких випадках підприємство може прийняти рішення про те, що певні розмови не були службовими (наприклад, якщо працівник діяв усупереч встановленому порядку користування мобільним зв'язком). Тоді працівник може відшкодувати вартість послуг роумінгу (повернути до каси або подати заяву про утримання із зарплати). В іншому випадку підприємство оподатковує відповідні суми як додаткове благо (ПДФО та ВЗ), а в деяких випадках є ризик, що податківці визнають вартість роумінгу зарплатою працівника (з нарахуванням та утриманням ЄСВ). Якщо суми витрат на роумінг, визнаних службовими без наявності службових відряджень, є істотними, підприємство ризикує під час перевірки з ПДФО привернути увагу податківців до цього моменту. У разі виникнення спору рекомендуємо користуватися аргументами, викладеними в цій статті.
На завершення наголосимо, що перебування на зв'язку й у неробочий час — сучасна вимога бізнесу (значна кількість посад у сфері бізнесу, як правило, є посадами з ненормованим робочим днем — керівники всіх рівнів, бухгалтери, економісти та інші, тобто майже весь офісний персонал, а також водії), тож оплата зв'язку в такий час не є додатковим благом, а є оплатою оператору зв'язку (а не працівникові) за можливість підприємства бути представленим у бізнес-середовищі, в т. ч. у неробочий час конкретного працівника. З огляду на таке послуги роумінгу не можуть автоматично свідчити про використання телефону з неслужбовою метою і так само автоматично бути підставою для стягнення з відповідних витрат ПДФО та ВЗ як з додаткового блага.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор