Оновлена форма декларації, попри прогнозованість нововведень, виявилася заскладною для заповнення платниками податків, особливо на початках. Та й самі податківці не демонструють розуміння начебто прозорих та чітких алгоритмів її заповнення. Не обійшлося й без «авторської фантазії» з боку податкового держрегулятора. Наразі маємо лист ДФСУ від 06.03.2015 р. №7796/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №12/2015), де податківці роблять спробу істотно обмежити механізм подальшого використання від'ємного залишку з ПДВ, сформованого в обліку платників податків на 1 лютого 2015 року.
Заповнення розділів І та ІІ декларації
Податківці наголошують на факті окремого відображення коригування податкових зобов'язань з ПДВ залежно від того, коли мало місце нарахування таких ПЗ (і це справді передбачено формою та порядком складання нової декларації з ПДВ, яка вперше подавалася за лютий 2015 р.):
ряд. 8.1 — коригування ПЗ, дата виникнення яких припадає на період до 1 лютого 2015 року;
ряд. 8.2 — коригування ПЗ, дата виникнення яких припадає на період після 1 лютого 2015 року.
Зокрема, окремому відображенню підлягає і коригування обсягів постачання, за якими не нараховувався ПДВ. Йдеться про коригування обсягів операцій, які звільнялися від оподаткування, не були об'єктом оподаткування або підлягали оподаткуванню за ставкою 0%, тобто коригування всіх операцій, що попередньо пройшли через рядки 2.2, 3 та 4 декларації з ПДВ. Якщо коригуються такі поставки без ПДВ, що мали місце до 1 лютого 2015, — заповненню підлягає ряд. 8.1.3, якщо ж коригуються поставки, здійснені після цієї дати, — коригування відображаємо в ряд. 8.2.3 декларації.
Приклад У березні 2015 р. підприємство-покупець повернуло товар, відвантаження якого мало місце в лютому 2015 р., на суму 12000 грн (у т. ч. 2000 грн ПДВ) та квітні 2014 р. на суму 18000 грн (у т. ч. 3000 грн ПДВ). Отже, в декларації продавця за березень 2015 року будуть такі коригування ПЗ з ПДВ: обсяг поставки без ПДВ «-10000» грн у кол. А та сума ПДВ «-2000» грн у кол. Б будуть відображені в рядку 8.2.1, а сума поставки без ПДВ «-15000» грн та ПДВ у розмірі «-3000» грн — у ряд. 8.1.1 декларації з ПДВ.
Коригування ПК з ПДВ за ст. 192 ПКУ відображається в ряд. 16.1 незалежно від дати ПН, до якої виписується такий РК. Продовжуючи умови прикладу 1, якщо обидва повернення зробив один і той самий покупець та за умови попереднього відображення ПК з ПДВ за такими поставками в ряд. 10.1.1 декларації з ПДВ, то в декларації за березень 2015 р. сума цих двох коригувань ПДВ («-25000» грн у кол. А та «-5000» грн у кол. Б) у покупця пройде в ряд. 16.1 із відповідним заповненням додатка Д1.
Головний податковий орган наголошує, що всі РК, складені до 1 лютого 2015 року, але з будь-яких причин не відображені в деклараціях за ті звітні періоди, коли їх було складено, до декларації за лютий 2015 року не включають. Такі РК включають до податкової звітності тих звітних періодів, в яких такі розрахунки коригування складено, шляхом подання уточнюючих розрахунків до декларацій за такі звітні періоди. Отже, наприклад, якщо підприємство в березні 2015 р. виявить не відображений в обліку та звітності РК за грудень 2014, то подасть УР до звітності за грудень 2014: відображати такий знайдений РК у звітності за березень 2015 р. заборонено. Це відповідає нормам пунктів 192.1 — 192.2 ПКУ, які вимагають відповідного коригування як ПЗ у постачальника, так і ПК у покупця на підставі РК, за результатами податкового періоду, протягом якого зроблено такий перерахунок.
Зверніть увагу ще на один момент. Згідно з п. 7 р. VI Порядку №9661 незалежно від формату коригування (окремим документом чи як частина звітності), якщо такі УР призводять до коригування від'ємного значення, сформованого на 1 лютого 2015 року, сума коригування відображається в рядку 29 декларації за звітний період, у якому подано уточнюючий розрахунок, а отже, і в гр. 11 табл. 1 додатка Д2. Залежно від форми (окремий документ чи складова звітності) такі коригування можуть бути подіями різних періодів:
— того звітного періоду, в якому подано такий УР як самостійний документ;
— того звітного періоду, за який подається декларація, якщо УР подано як додаток до декларації.
Заповнення розділів ІІІ та VІ декларації
Відповідно до п. 33 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ, платник ПДВ може використати наявні в його обліку непогашені від'ємні суми ПДВ (станом на 01.02.2015 р.) таким шляхом:
— або збільшити розмір суми податку, на яку має право зареєструвати ПН/РК до ПН в ЄРПН, визначеної п. 200-1.3 ПКУ, з одночасним збільшенням розміру суми ПК у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому відбулося таке збільшення;
— або повернути ці суми згідно з нормами редакції ст. 200 ПКУ, що діяла станом на 31 січня 2014 року, через механізм бюджетного відшкодування.
Залишки від'ємного значення, які виникли (були задекларовані) в звітних (податкових) періодах до 1 лютого 2015 року, можуть включати такі компоненти:
— від'ємне значення суми, розрахованої згідно з п. 200.1 ПКУ (рядок 20.2 декларації за січень 2015 року);
— залишки від'ємного значення попередніх звітних періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні періоди до 1 лютого 2015 року (рядок 24 декларації за січень 2015 року);
— не погашені станом на 01.02.2015 р. залишки від'ємного значення, заявлені до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення ПЗ з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів (рядки 23.2 декларацій за звітні періоди до 1 лютого 2015 року);
— не погашені станом на 01.02.2015 р. залишки сум ПДВ, заявлені до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року (рядок 23.1 декларацій за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року).
Усі вони мають знайти своє місце в таблиці 1 Д2 (графи 2 — 5): облік таких залишків ведеться до їх повного погашення. Тобто це означає: якщо хоча б один показник із граф 2 — 5 було відображено у звітності за лютий 2015 р., а погашений буде у звітності за червень 2015 р., то звітність за лютий — червень 2015 р. міститиме додаток Д2 (не можна пропустити жодного із зазначених місяців при поданні додатка Д2).
Податківці вважають, що ряд. 20.2 може бути вперше заповнено тільки у звітності за березень 2015 року (показник цього рядка зазначається також у ряд. 27 декларації). І саме в додатку Д2 за цей період платник податків відображає цю саму суму в текстовій частині перед табл. 1 та в гр. 7 табл. 1. А в декларації з ПДВ за лютий 2015 р., на думку податківців, він лише задекларує бажання збільшити реєстраційну суму відповідно до п. 33 підр. 2 р. ХХ ПКУ (хоча податківці і не пояснюють, як саме!).
Така теза є хибною. По-перше, жодною правовою нормою заповнення ряд. 20.2 декларації за лютий 2015 не обмежено. Некоректне заповнення ряд. 20.2 призведе до неможливості зменшити суму до сплати за підсумками лютого 2015 р. на суму накопиченого за попередні періоди від'ємного значення з ПДВ та фактичних переплат до бюджету живими коштами платників податків. По-друге, самим п. 33 підр. 2 р. ХХ ПКУ передбачено право збільшити таку реєстраційну суму з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення. Отже, заповнення рядка 20.2 декларації має відбутися саме в лютому 2015 р., з одночасним заповненням рядка 27 декларації і гр. 7 таблиці 1 додатка Д2.
По суті, якщо платник ПДВ не бажає скористатися нормами п. 33 підр. 2 р. ХХ ПКУ, заповнюючи Д2, то суми від'ємного значення ПДВ станом на 01.02.2015 р. він просто втратить.
Як же відображати в декларації за лютий 2015 р. суми від'ємного значення з ПДВ, задекларовані в січні 2015 р.? На думку податківців, висловлену в коментованому листі, до ряд. 20.1 декларації за лютий 2015 р. переносять значення рядків 20.2 та 24 за січень 2015 року, але тільки в межах суми з рядка 18 декларації за лютий 2015 р. Сума перевищення має знайти своє відображення в додатку Д2 за лютий 2015 р. і може бути заявлена або до відшкодування, або збільшити суму формульного обрахунку вже за підсумками звітності за березень 2015 р. Але такий механізм не передбачено чинним законодавством!
Фактично податківці своїми рекомендаціями занижують суму ПК за лютий 2015 р. Адже виходить, що при заповненні ряд. 20.1 податківцями «в ручному режимі» заборонено враховувати суми значення рядків 20.2 та 24 декларації за січень 2015 р., які перевищують значення рядка 18 в декларації за лютий 2015 р., на використання яких у лютому платник ПДВ цілком має право.
Додаткове поле в ряд. 22.1 декларації передбачено для відображення реєстраційної суми податку, обчисленої на момент подання такої декларації. До 1 липня 2015 система електронного адміністрування працює в тестовому режимі, а це означає, що контроль показника ряд. 22.1 на сьогодні вимкнено. Тож у додатковому полі ряд. 22.1 податківці радять зазначати або обчислену суму (у разі додатного значення), або «0», а обчислене від'ємне значення показувати в ряд. 22.1 та 24.
Таблиця 1 Д2
Податківці вважають правильним заповнення розшифрування кожної складової рядка «Усього» виключно у хронологічному порядку починаючи від найновішого звітного періоду до найдавнішого. Крім того, графи 2 — 5 таблиці 1 Д2 одночасно заповнені бути не можуть. Спочатку має бути згори в гр. 1 зазначено податковий період, в якому виникло значення гр. 2, потім у хронологічному порядку показуються звітні періоди, за які виникло значення суми з гр. 3, потім — гр. 4 і тільки після цього — графи 5.
Із січневої декларації рядки 20.2 та 24 будуть перенесені до гр. 2 та 3 табл. 1, але за винятком тієї частини, яку платник ПДВ спрямовує до ряд. 20.1 декларації за лютий 2015 р. А в гр. 4 та 5 будуть відображені не погашені на 1 лютого 2015 р. залишки. Непогашений залишок від'ємного значення з графи 5 таблиці 1 Д2 до декларації там перебуватиме (в повній сумі або частковій за бажанням платника) аж до його повного погашення, з обліку в інтегрованій картці платника податку ця сума знімається.
Зверніть увагу: податківці наполягають, що таке перенесення має бути задекларовано одноразово в графі 5 таблиці 1 Д2 до декларації за лютий 2015 року. Надалі ця сума з гр. 5 може бути спрямована лише для врахування у розрахунку реєстраційної суми і не може бути задекларована як бюджетне відшкодування.
Увага: контролери рекомендують до дати подання декларації звернутися до контролюючого органу для звіряння залишків від'ємного значення станом на 01.02.2015 р. у розрізі податкових періодів їх виникнення. Така рекомендація на практиці, як це зазвичай буває, переростає у вимогу. Так чи інакше, обов'язкове проведення подібних звірянь жодною нормою чинного законодавства не передбачено.
Зверніть увагу: суми в графах 2 — 5 таблиці 1 Д2 до декларації за лютий 2015 року можуть збільшуватися/зменшуватися на підставі перевірок податківцями або поданих за ініціативою платника податків УР. Результати податкових перевірок відображають у графі 10 табл. 1 Д2 до декларації датою винесеного та узгодженого рішення про збільшення/зменшення залишку відповідного від'ємного значення, що обліковується в Д2. Значення графи 10 табл. 1 Д2 до декларації переносять до рядка 28 розділу IV декларації. Результати коригувань на базі уточнюючих розрахунків показують у графі 11 датою, коли подано такий УР як самостійний документ, або того звітного періоду, за який подається декларація, якщо уточнюючий розрахунок подано як додаток до декларації. Суму уточнення фіксують у рядку того звітного періоду, який уточнюється.
Залишається відкритим питання: чи можна зменшити ПЗ за лютий 2015 р. на суму від'ємного значення з УР, поданого в січні — лютому 2015 за попередні періоди? Попередня редакція порядку заповнення декларації з ПДВ передбачала, що гр. 6 ряд. 20.2 УР буде перенесена до ряд. 21.1 декларації з ПДВ за той період, коли буде подано УР. За логікою, всі УР, що їх платники податку подавали у лютому 2015 року, мали би збільшити показники ряд. 21.1 звітності за лютий. Але форма декларації з ПДВ змінилася, і наразі офіційна думка податківців щодо цього невідома.
Ще один важливий аспект. Податковий держрегулятор у звітності за лютий 2015 р. забороняє заповнювати гр. 7 табл. 1 Д2. Як було сказано вище, нас намагаються переконати, що показати збільшення ПК на старі від'ємні залишки та неотримане, непогашене бюджетне відшкодування можна не раніше звітності за березень 2015. На наше переконання, гр. 7 може бути заповнена й у звітності за лютий 2015 р. Окремо наголошуємо, що не обов'язково використовувати весь накопичений «мінус» одразу — цю суму можна використовувати у зручному для платника податків режимі. Але задекларувати весь накопичений на 1 лютого 2015 від'ємний залишок слід одразу в повній сумі.
Податківці пояснили, в якому порядку погашатимуть суми старого від'ємного значення та неотриманого, непогашеного бюджетного відшкодування, заявленого на збільшення реєстраційної суми. Така сума збільшується на значення рядків з графи 7 табл. 1 Д2 до декларації, в якій задекларовано таке бажання, в першу чергу за рахунок сум податку, відображених у графі 5, потім — у графах з 4 до 2 таблиці 1 Д2 до декларації відповідно, в розрізі звітних періодів із дотриманням хронологічного порядку формування від'ємного значення, відображеного у цих графах, починаючи з найдавнішого. Йдеться про те, що спочатку на збільшення реєстраційної суми зараховуватиметься та відповідно переноситиметься до графи 7 табл. 1 Д2 до декларації звітного періоду, в якому відбудеться таке збільшення, сума від'ємного значення з графи 5 у хронологічному порядку її виникнення (спочатку — найдавніша, аж до повного погашення суми з цієї графи), відтак у такій самій послідовності значення з графи 4 у хронологічному порядку його виникнення починаючи з найдавнішої, потім суми, відображені у графах 3 та 2 відповідно, у такому самому порядку. Жодним нормативним актом на законодавчому рівні такий порядок погашення не регламентовано.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор