Постанова ВС від 22.05.2025 у справі №320/5548/23.
У цій справі не йдеться про класичне (повноцінне) анулювання реєстрації платника ПДВ-покупця. Позаяк ним був «єдинник» ІІІ групи, якому тимчасово дозволялося застосовувати ставку ЄП 2%. На цей період він не вважався платником ПДВ, але після закінчення цього періоду він ним знову вважався. Та нас цікавлять наслідки для постачальника у такому разі.
Ще одна особливість — у цьому випадку оскаржується не рішення податківців, а надана ними індивідуальна податкова консультація (ІПК). Що не менш цікаво.
Зміст справи
ТОВ 1 звернулося до ДПС із заявою про надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування п. 192.1 ПКУ щодо отримувача (покупця) товарів, послуг на період обрання отримувачем (покупцем) товарів / послуг системи оподаткування ЄП за ставкою 2% та після переходу на систему оподаткування, на якій такий платник податку перебував до обрання особливостей оподаткування ЄП за ставкою 2%, в частині виконання зобов’язань з реєстрації РК в ЄРПН, складених постачальником товарів / послуг за результатами повернення отримувачу (покупцю) товарів, послуг суми попередньої оплати товарів / послуг.
09.12.2022 ДПС України надало ТОВ 1 індивідуальну податкову консультацію №2177/ІПК/99-00-21-03-02-06, в якій викладено таке:
«ПКУ не передбачено особливостей коригування податкових зобов’язань постачальника у разі повернення авансу покупцю, який на дату сплати коштів був платником ПДВ, а на дату їх повернення є платником єдиного податку третьої групи за ставкою 2 відсотки доходу (неплатником ПДВ). Отже, у цьому випадку застосовуються правила, визначені підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ, відповідно до яких постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається на дату виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ (у цьому випадку на дату повернення авансу).
Оскільки повернення авансу, сплаченого покупцем платником ПДВ, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником ПДВ, податкові зобов’язання постачальника у цьому випадку коригуванню не підлягають, та розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань не складається (не може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем, у тому числі після переходу такого покупця на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ))» (далі спірна та/або оскаржувана ІПК)».
ТОВ 1 вважає такі висновки хибними й оскаржило отриману ІПК до суду.
У спірній ІПК ДПС України вважає, що податкові зобов’язання ТОВ 1 не можуть бути скориговані ані під час перебування ТОВ 2 на системі оподаткування ЄП ІІІ групи 2%, ані після відновлення ним реєстрації платника ПДВ (або переходу на загальну систему оподаткування зі збереженням статусу платника ПДВ).
Особливості відображення у податковій звітності
Суд першої інстанції наполягав на тому, що особливостей щодо відображення у податковій звітності з ПДВ коригування ПЗ постачальника у бік зменшення за такі податкові періоди, за відсутності зареєстрованих в ЄРПН розрахунків коригування до відповідних податкових накладних, ПКУ не передбачено. Отже, таке коригування здійснюється за правилами, визначеними пп. 192.1.1 ПКУ.
Тому суд уважає, що постачальник міг відобразити у податковій декларації з ПДВ зменшення ПЗ лише на підставі РК до ПН, зареєстрованого покупцем.
Водночас суд першої інстанції вважає помилковим висновок ДПСУ з огляду на те, що «єдинник», який перебував на ставці 2%, не звільняється від обов’язку зареєструвати РК до ПН в ЄРПН після повернення на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платника ПДВ). Ідеться про ті РК, які були складені у період перебування його на системі оподаткування ЄП 2%.
Інакше станеться порушення порядку обліку ПДВ у межах ситуації, яка склалася в конкретному випадку, адже спричинятиме безпідставне збільшення у ТОВ 1 ПЗ з ПДВ, а у ТОВ 2 — ПК з ПДВ.
Тобто суд скористався принципом застосування норм загального регулювання за відсутності спеціальних норм або окремих заборон. Проте щодо податкового законодавства цей принцип, як виявилося, працює не завжди.
РК до ПН в ЄРПН реєструються лише платниками ПДВ
Апеляційна інстанція, навпаки, наполягає на законності висновку ДПС України у спірній ІПК, адже:
1) ПК з ПДВ, сформований на дату переходу на спрощену систему оподаткування за товарами / послугами, що їх платник не реалізував у період перебування на ЄП 2%, останній може використати;
2) натомість за товарами / послугами, необоротними активами, придбаними / виготовленими з ПДВ до початку застосування особливостей оподаткування ЄП 2%, які використані (постачені, реалізовані) платником ЄП ІІІ групи у період застосування особливостей оподаткування ЄП 2% в операціях, що не є об’єктом оподаткування, платник ПДВ зобов’язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому відновлено його реєстрацію платником ПДВ, нарахувати ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ (пп. 9.9 підр. 8 розд. XX ПКУ).
Отже, позаяк повернення авансу, сплаченого покупцем — платником ПДВ, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником ПДВ, ПЗ постачальника у цьому випадку коригуванню не підлягають та РК на зменшення ПЗ з ПДВ не складається. Адже не може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем, у т. ч. після переходу такого покупця на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ).
Що ж вирішив Верховний Суд?
Верховний Суд заявив: якщо на момент повернення авансу покупець уже не є платником ПДВ (як у ситуації застосування спрощеної системи оподаткування ІІІ групи 2% зі спеціальними умовами згідно з п. 9 підр. 8 розд. XX ПКУ), то він не має правового статусу та технічної можливості виконати вимогу закону щодо реєстрації розрахунку коригування. Законодавство України наразі не передбачає можливості реєстрації розрахунків коригування суб’єктом, який не має статусу платника ПДВ. А постачальник не уповноважений самостійно реєструвати такий розрахунок, бо йдеться про зменшення суми компенсації, а за законом це обов’язок отримувача (покупця).
Верховний Суд акцентує увагу на тому, що ПКУ не містить жодної норми, яка б передбачала саме можливість реєстрації РК особою, що не має статусу платника ПДВ, незалежно від причини втрати цього статусу (у т. ч. й платниками ЄП ІІІ групи 2%).
Отже, Верховний Суд вважає обґрунтованими та законними висновки ДПСУ в наданій ІПК.