Якими нормативними документами зараз регулюється обіг валюти в Україні та здійснення зовнішньоекономічних операцій?

Якими нормативними документами зараз регулюється обіг валюти в Україні та здійснення зовнішньоекономічних операцій?

З 7 лютого 2019 року почали діяти нові правила роботи з інвалютою та здійснення ЗЕД.

Головним нормативним документом щодо ЗЕД став минулорічний Закон про валюту. Але з метою його застосування НБУ розробив ще низку положень та інструкцій:

Положення №1 — Положення про структуру валютного ринку України, умови та порядок торгівлі іноземною валютою та банківськими металами на валютному ринку України;

Положення №2 — Положення про здійснення операцій із валютними цінностями;

Положення №3 — Положення про транскордонне переміщення валютних цінностей;

Положення №4 — Положення про перелік заходів захисту, порядок та критерії їх запровадження, подовження та дострокового припинення;

Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті;

Положення №6 — Положення про порядок надання банками НБУ інформації щодо договорів, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами-кредиторами за залученими резидентами кредитами, позиками;

Інструкція №7 — Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів;

Положення №8 — Положення про порядок здійснення уповноваженими установами аналізу та перевірки документів (інформації) про валютні операції.

Зверніть увагу! Положення №5 та Інструкція №7 мають тимчасовий характер, себто визначають конкретні, але тимчасові заходи захисту макрофінансової ситуації в Україні, запроваджені НБУ. Ці заходи скасовуватимуться НБУ відповідно до темпів поліпшення цієї ситуації (приклад цьому — зміна обсягу надходжень в інвалюті, який підлягає обов'язковому продажу на МВР).

Обов'язковий продаж валюти з 1 березня 2019 року

Національний банк розширив перелік валютних послаблень для бізнесу, які введено в дію 7 лютого разом із Законом про валюту. Зокрема, Національний банк вирішив знизити норму обов'язкового продажу валютних надходжень бізнесом — з 50% до 30%, починаючи з 1 березня 2019 року.

Відповідно до п. 24 розділу ІІІ Положення №5 обов'язковому продажу на валютному ринку України підлягають такі надходження в іноземній валюті:

1) із-за кордону на користь юридичних осіб — резидентів, які не є банками, фізичних осіб-підприємців, іноземних представництв (крім офіційних представництв), а також на рахунки, відкриті в банках для ведення спільної діяльності без створення юридичної особи;

2) на території України з поточних рахунків юридичних осіб — нерезидентів (крім інвестиційних рахунків) на користь юридичних осіб — резидентів, які не є банками, фізичних осіб — підприємців, іноземних представництв (крім офіційних представництв), а також на рахунки, відкриті в банках для ведення спільної діяльності без створення юридичної особи.

Ці надходження підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України банкам та/або Національному банку з 1 березня 2019 року у розмірі 30 відсотків. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидентів та нерезидентів і використовується ними з урахуванням положень валютного законодавства (п. 25 розділу ІІІ Положення №5).

Вимога щодо обов'язкового продажу, установлена в пункті 24 розділу III цього Положення, поширюється на надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора валют і в російських рублях — п. 27 розділу ІІІ Положення №5.

Банк зобов'язаний попередньо зараховувати надходження в іноземній валюті, на які поширюється вимога щодо обов'язкового продажу, на розподільчий рахунок, а також здійснити обов'язковий продаж надходжень в іноземній валюті без доручення клієнта та виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок (пп. 28, 29 розділу ІІІ Положення №5).

Які валютні надходження не підлягають обов'язковому продажу?

Перелік валютних надходжень, які не підлягають обов'язковому продажу, наведений у п. 26 розділу ІІІ Положення №5 і наразі складається з 17 пунктів.

Обов'язковому продажу на валютному ринку України не підлягають такі надходження в іноземній валюті:

• на користь держави або під державні гарантії;
• за кредитами, позиками, що залучаються відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, або від МФО;
• за кредитами, що надаються резиденту-позичальнику шляхом сплати іноземним кредитором коштів за зобов'язаннями цього резидента перед нерезидентом-експортером згідно із зовнішньоекономічним договором без зарахування кредитних коштів на рахунок резидента в банку, за умови, що такий кредит надається банком-нерезидентом та/або за участю іноземного експортно-кредитного агентства;
• за проектами (програмами) міжнародної технічної допомоги, що пройшли державну реєстрацію;
• за проектами, що здійснюються на підставі угод між Україною і Європейським Союзом про участь України в міжнародних програмах Європейського Союзу;
• за міжнародно-технічними програмами і проектами, зареєстрованими відповідно до частин п'ятої і шостої статті 66 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність»;
• у вигляді грантів від МФО, членом яких є Україна, на користь юридичної особи — резидента, фінансування якої здійснюється за рахунок таких грантів та в органах управління якої бере участь Уряд України;
• що надійшли у вигляді грошового забезпечення (гарантійний внесок, застава, завдаток, депозит, гарантія) з метою участі нерезидента в аукціонах/торгах/тендерах;
• що надійшли для здійснення іноземних інвестицій в Україну;
• на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами, що підлягають подальшому переказу власникам коштів. Банки, які обслуговують власників коштів, здійснюють обов'язковий продаж надходжень в іноземній валюті відповідно до вимог Положення №5;
• що надійшли як благодійна допомога на користь її набувачів;
• що надійшли як помилковий переказ;
• за кредитом/позикою, що залучається резидентом-позичальником від нерезидента за відповідним договором, за умови, що цей резидент використовує такі надходження виключно для виконання власних боргових зобов'язань в іноземній валюті перед кредиторами (нерезидентами, банками) за іншими кредитними договорами/договорами позики (повернення кредиту/позики, сплата процентів та інших платежів, установлених кредитним договором/договором позики, з обов'язковим дотриманням законодавства України, що регламентує здійснення таких валютних операцій). Використання на інші цілі цих надходжень не дозволяється.

Як у бухгалтерському обліку відображаються операції з безготівковою іноземною валютою?

Юрособам для бухгалтерського обліку коштів в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу, потрібно застосовувати субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».

Тож кошти, які надходять на розподільчій рахунок, мають відображатися за Д-т 316 (у кореспонденції з рахунком, на якому відображається джерело надходження, наприклад, субрахунок 362, якщо кошти надійшли від покупця-нерезидента).

А частина валюти, яка має бути обов'язково продана, відображатиметься в момент її продажу на субрахунку 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті».

Наприклад:

Д-т 316 К-т 362, 681 — надійшла валютна виручка від покупця нерезидента. Вона зарахована на розподільчий рахунок;

Д-т 334 К-т 316 — 30% цієї валюти підлягають продажу на МВР;

Д-т 311 К-т 334 — зараховується виручка від продажу валюти;

Д-т 92 К-т 334 — відображено комісію банку;

Д-т 334 К-т 711 — відображено різницю між сумою, вирученою від продажу інвалюти (курс МВР на дату продажу), і балансовою вартістю інвалюти (курс НБУ на цю ж дату);

Д-т 312 К-т 316 — решта 70% валюти зараховано на валютний рахунок експортера.

А от для придбання банком інвалюти за проханням підприємства потрібно застосувати субрахунок 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті».

При придбанні інвалюти слід також визначати доходи або витрати від придбання інвалюти. Це відбувається у зв'язку з тим, що комерційний курс, за яким підприємство придбаває іноземну валюту, часто відрізняється від курсу, установленого Нацбанком. Тому сума, сплачена підприємством за іноземну валюту, відрізнятиметься від суми, за якою іноземну валюту зараховано на баланс при первісному визнанні. В цьому випадку можуть виникати як доходи, так і витрати при купівлі інвалюти. Як правило, комерційний курс вищий за офіційний курс НБУ, тому найчастіше при придбанні валюти виникають витрати.

При цьому додатну різницю між ціною придбання іноземної валюти та її балансовою вартістю слід відображати на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти», а від'ємну різницю між ціною придбання іноземної валюти та її балансовою вартістю — на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти». Це випливає з призначення цих субрахунків за Інструкцією №291.

Наприклад:

Д-т 331 К-т 311 — перераховано кошти з поточного рахунку для придбання інвалюти;

Д-т 312 К-т 333 — зараховано придбану інвалюту на рахунок підприємства за курсом НБУ;

Д-т 92 К-т 333 — відображено комісію банку;

Д-т 942 К-т 333 — відображено різницю між комерційним курсом, за яким іноземна валюта придбана на МВР, і курсом НБУ.

Але в обох зазначених випадках можуть виникнути ще і курсові різниці. Про що слід поговорити окремо.

Згідно з п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці визначаються лише за монетарними статтями в іноземній валюті. Відповідно до п. 4 П(С)БО 21 монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані чи сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Підприємство рахує курсові різниці за монетарними статтями (п. 7, 8 П(С)БО 21):

• на дату господарської операції;
• на дату балансу.

Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей в межах операційної діяльності відображаються відповідно до п. 8 П(С)БО 21 у складі інших операційних доходів (витрат). За Інструкцією №291 інформація про доходи та витрати (втрати) від таких курсових різниць відображається на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» відповідно.

А курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність мають відображатися у складі інших доходів (витрат). Для відображення в обліку таких курсових різниць потрібно використовувати субрахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та субрахунок 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» відповідно.

Відповідний алгоритм відображення у складі витрат та доходів курсових різниць залежно від монетарних статей встановлено п. 20 та п. 29 П(С)БО 16 та п. 7 П(С)БО 15.

Тож, зокрема, при отриманні виручки за експортною операцією підприємствам потрібно враховувати у складі власних активів таку виручку за датою її надходження на розподільчий рахунок та на поточний валютний рахунок, визначаючи дохід/витрати від продажу валюти та курсові різниці.

За якими ЗЕД-операціями діє строк розрахунків у 365 календарних днів?

З 7 лютого 2019 року граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів відповідно до п. 21 розділу ІІ Положення №5. До цієї дати діяв строк 180 календарних днів. Очевидно, що для нових ЗЕД-операцій, які здійснюються після 7 лютого, цей строк становитиме 365 днів. А як щодо незавершених операцій, які були розпочаті в період дії попереднього строку?

Строк розрахунків у 365 календарних днів поширюється на незавершені ЗЕД-операції, за якими до 07.02.2019 р. не встановлено банком порушення 180-денного строку.

Наприклад, підприємство здійснило передплату за товар нерезиденту 10 вересня 2018 року. Станом на 7 лютого 2019 року товар ще не поставлено. Строк 180 днів спливає 9 березня 2019 р., отже, на 7 лютого цей строк не було порушено. Тепер для цієї операції діє новий граничний строк постачання цього товару 365 к.д., тобто 10 вересня 2019 року.

Податківці у підкатегорії 114.02 ЗІР зазначають, що пунктом 2 ст. 1 Закону про валюту, який введено в дію 7 лютого 2019 року, визначено, що термін «товар» вживається у досить широкому значенні, визначеному Законом про ЗЕД, відповідно до ст. 1 якого товар — це будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).

Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, визначені в п. 21 розд. II Положення, поширюються на незавершені операції резидента з експорту та імпорту товарів, за якими до 07.02.2019 р. не встановлено банком порушення 180-денного строку розрахунків (або строків, визначених у висновках Мінекономрозвитку, виданих на перевищення встановлених законодавством України строків розрахунків), згідно з Положенням №7.

До речі, щодо висновків на подовження строків розрахунку — вони будуть надаватись і надалі, хоча вже за новою формою. Мінекономрозвитку наказом від 27.02.2019 р. №329 затвердило:

• форму заяви на одержання висновку щодо продовження граничних строків розрахунків за окремими операціями з експорту та імпорту товарів, установлених Національним банком;
• Інструкцію щодо заповнення форми заяви на одержання висновку щодо продовження граничних строків розрахунків за окремими операціями з експорту та імпорту товарів, установлених Національним банком;
• форму висновку щодо продовження граничних строків розрахунків за окремими операціями з експорту та імпорту товарів, установлених Національним банком.

Граничні строки розрахунків, зазначені в п. 21 розд. II Положення:

• не поширюються на операцію з експорту, імпорту товарів (уключаючи незавершені розрахунки за операцією), сума якої (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на дату здійснення операції) є меншою, ніж розмір, установлений для фінансових операцій, що підлягають обов'язковому фінансовому моніторингу згідно із Законом про фінмоніторинг, крім дроблення операцій з експорту товарів або дроблення валютних операцій. На сьогодні цей розмір становить 150 000 грн відповідно до ч. 1 ст. 15 Закону про фінмоніторинг;
• застосовуються з урахуванням рекомендацій Кабміну, поданих відповідно до абз. 2 ч. 1 ст. 13 Закону про валюту (п. 22 розд. II Положення).

До речі, Кабмін затвердив (розпорядження від 13.02.2019 р. №76-р чинне з 13.02.2019 р.) перелік товарів та (або) галузей економіки, для яких Національний банк має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження заходу захисту, передбаченого абз. 1 ч. 1 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».

До них належать:

1) авіакосмічні товари відповідно до ст. 1 Закону «Про космічну діяльність» та ст. 2 Закону «Про розвиток літакобудівної промисловості»;

2) товари, які експортуються та (або) імпортуються для потреб угоди про розподіл продукції та передбачені такою угодою;

3) товари, що імпортуються в межах виконання державних контрактів відповідно до Закону «Про державне оборонне замовлення»;

4) товари і послуги, що підлягають закупівлі відповідно до угод щодо закупівлі, що укладаються МОЗ;

5) послуги, роботи (крім транспортних і страхових), права інтелектуальної власності та (або) інші немайнові права, що експортуються;

6) медпослуги, що імпортуються для забезпечення лікування (у т. ч. обстеження та діагностики) за кордоном громадян України із захворюваннями згідно із затвердженим МОЗ переліком рідкісних (орфанних) захворювань.

Чи потрібно отримувати ліцензії на здійснення ЗЕД?

Законом про валюту скасовано отримання індивідуальних ліцензій на здійснення певних валютних операцій. Натомість встановлено так звані електронні ліміти.

Е-ліміти

До 06.02.2019 р. (включно)	З 07.02.2019 р.
Необхідно отримувати індивідуальні ліцензії на рахунки за кордоном	Замість ліцензій е-ліміти: 2 млн євро/рік для юридичних осіб та ФОП; 50 тис. євро/рік для фізичних осіб — не підприємців

Ліміти на проведення окремих валютних операцій установлені р. ІХ тимчасового Положення №5. Зокрема, ліміти на:

• здійснення валютних операцій фізособами-резидентами для власних потреб і не пов'язаних з їх підприємницькою діяльністю з переказу коштів з України на поточні рахунки нерезидентів-юросіб, відкриті в Україні (крім інвестиційних рахунків), з метою виконання власних зобов'язань перед нерезидентом за договором страхування життя /здійснення інвестиції за кордон / розміщення коштів на власному рахунку за межами України. Протягом календарного року загальна сума таких операцій не повинна перевищувати сукупно 50 тис. € включно або еквівалент цієї суми в іншій інвалюті/гривні за офіційним курсом гривні до інвалют, установленим НБУ на дату здійснення відповідної операції (далі — еквівалент цієї суми);
• здійснення валютних операцій резидентом (юрособою або ФОП) з метою здійснення його госпдіяльності з переказу коштів з України/на поточні рахунки нерезидентів-юросіб, відкриті в Україні (крім інвестиційних рахунків). Протягом календарного року загальна сума таких операцій не повинна перевищувати в сукупності 2 млн € включно або еквівалент цієї суми. На які операції не поширюється ліміт, прописано у п. 90 р. ІХ тимчасового Положення №5, їх є 10;
• придбання/перерахування інвалюти/гривні з метою виплати дивідендів іноземному інвестору. Протягом місяця не більше 7 млн € (або еквівалент цієї суми) і за умови, що дивіденди виплачуються за період діяльності до 2017 року включно. Тож на виплату дивідендів засновникам-нерезидентам, які нараховано після 2017 року, ці правила перерахування інвалюти не поширюються.

Як відбувається контроль дотримання е-лімітів, прописано у п. 94 — 106 розд. ІХ тимчасового Положення №5. Відзначимо, що банки будуть проводити валютні лімітні операції не раніше наступного дня після звернення клієнтів та надання ними всіх необхідних документів. При цьому, якщо валютна операція не відповідає встановленому ліміту, НБУ має право відмовити у проведенні операції. А відтак банкам у такому разі забороняється проводити відповідну валютну операцію.

Які операцій з інвалютою юридичним особам з 07.02.2019 р. здійснювати заборонено?

Заборонені операції встановлено п. 12 — 15 розд. І тимчасового Положення №5. Але обмеження для юросіб значно ширші, тому доцільно їх аналізувати в порівнянні із попередніми.

Валютні заборони та обмеження для юросіб

Критерій	Регулювання з 07.02.2019 р.
Купівля іноземної валюти юрособами без наявності зобов'язання за ЗЕД-контрактами	Заборонено (пп. 4, 8 розд. І тимчасового Положення №5)
Купівля іноземної валюти за кредитні кошти	Заборонено (п. 38 розд. IV тимчасового Положення №5)
Надання кредитів нерезидентам у гривнях	Заборонено (п. 14 розд. І тимчасового Положення №5)
Строки використання придбаної безготівкової валюти	Без змін (п. 44 розд. IV тимчасового Положення №5)
Зняття валютного нагляду при зарахуванні однорідних вимог	Без змін. І надалі експортні операції не зможуть зніматися, щоправда, вже з валютного нагляду, у разі заліку зустрічних однорідних вимог, коли розрахунки повинні були проводитися у валюті 1-ї групи Класифікатора валют, у сумі в межах одного договору понад 500 тис. дол. США (пп. 5 п. 10 Інструкції №7)
Іноземні інвестиції в Україну виключно в гривнях та інвалюті 1-ї групи Класифікатора валют	Таке обмеження було передбачено п. 1.3 Положення №280. А в тимчасовому Положенні №5 такого обмеження немає
Реєстрація кредитних договір	Скасовано. Замість реєстрації буде внесення в систему АІС облікового запису про кредит (п. 75 розд. VII тимчасового Положення №5). Купувати інвалюту для виконання своїх зобов'язань за кредитами (позиками) перед нерезидентами можна буде тільки за наявності в системі АІС відповідного облікового запису (п. 76 розд. VII тимчасового Положення №5).

  

Які штрафні санкції зараз передбачені за порушення валютного законодавства?

Законом про валюту передбачено штраф до 100% суми операції, проведеної з порушенням валютного законодавства, який буде накладатися ДФС. Однак ДФС вже розробила проект, а за ним розмір штрафу становитиме 100%. Докладніше про нього читайте тут.

Також чітко визначено терміни давності застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства. Заходи впливу можуть бути застосовані протягом 6 місяців із дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через 3 роки з дня його вчинення (ч. 2 ст. 15 Закону про валюту).

А ще Закон про валюту вніс зміни до КУпАП щодо адміністративних штрафів за порушення валютного законодавства.

Адмінштрафи за порушення в ЗЕД

До 06.02.2019 р. (включно)	З 07.02.2019 р.
Незаконні скуповування, продаж, обмін, використання валютних цінностей як засобу платежу або як застави — попередження або накладення штрафу від 30 до 44 н. м. д. г. з конфіскацією валютних цінностей (ст. 162 КУпАП)	Незаконні скуповування, продаж, обмін, використання валютних цінностей як засобу платежу або як застави — попередження або накладення штрафу від 500 до 1000 н. м. д. г. з конфіскацією валютних цінностей (ст. 162 КУпАП)
Умисне ухилення службових осіб підприємств, незалежно від форми власності або громадян — СПД від повернення в Україну у передбачені законом строки виручки в іноземній валюті від реалізації на експорт товарів (робіт, послуг) або інших матеріальних цінностей, отриманих від цієї виручки, а також умисне приховування такої виручки, товарів або інших матеріальних цінностей — штраф від 600 до 1000 н. м. д. г. Дії, вчинені особою протягом року повторно, — штраф від 1000 до 3000 н. м. д. г. Дії, вчинені в особливо великих розмірах — штраф від 3000 до 5000 н. м. д. г. (ст. 162-1 КУпАП)	Порушення порядку здійснення валютних операцій — штраф на посадових осіб юридичних осіб (крім уповноважених установ), громадян-СПД від 1000 до 3000 н. м. д. г. (ст. 162-1 КУпАП)
Незаконне відкриття або використання за межами України валютних рахунків фізичних осіб, вчинене громадянином України, який постійно проживає на її території, а так само валютних рахунків юридичних осіб, що діють на території України, вчинене службовою особою підприємства або за її дорученням іншою особою, а також вчинення зазначених дій громадянином-СПД — штраф від 500 до 1000 н. м. д. г. Такі ж дії, вчинені протягом року повторно, — штраф від 1000 до 3000 н. м. д. г. (ст. 162-2 КУпАП)	Виключено

 

До кого із суб'єктів ЗЕД застосовують старі штрафи?

7 лютого 2019 року введено в дію Закон про валюту, згідно з ч. 2 ст. 16 якого втратили чинність, зокрема, Декрет №15-93 та Указ Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».

Нагадаємо, що ст. 16 Декрету №15-93 було встановлено санкції для суб'єктів господарювання, зокрема, за такі порушення:

— здійснення операцій з валютними цінностями, що потребують одержання ліцензії Нацбанку згідно з п. 4 ст. 5 Декрету №15-93, без одержання індивідуальної ліцензії Нацбанку;

— порушення резидентами порядку розрахунків, установленого ст. 7 Декрету №15-93 — а саме непроведення розрахунків через уповноважені банки в порядку, установленому Нацбанком, а також виплата зарплати працівникам-резидентам в іноземній валюті;

— несвоєчасне подання, приховування або перекручення звітності про валютні операції;

— невиконання резидентами вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна, передбачених ст. 9 Декрету №15-93 — це стосується подання декларації про валютні цінності (https://news.dtkt.ua/accounting/reposts/47399).

Отже, якщо суб'єкт ЗЕД порушив вимоги Декрету №15-93, і цей факт порушення стався до 7 лютого 2019 року, то такий суб'єкт ЗЕД несе відповідальність, що діяла на день вчинення таких порушень. Зміни у валютному законодавстві не мають зворотної дії в часі.

При цьому суб'єктами валютних операцій згідно з пп. 10 п. 1 ст. 1 Закону про валюту є резиденти та (або) нерезиденти, які здійснюють валютні операції. Резидентами, зокрема, є юридичні особи та інші суб'єкти господарювання з місцезнаходженням на території України, які здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства України (пп. «в» пп. 9 п. 1 ст. 1 Закону про валюту).

Якщо ціна товару в договорі визначена в одній валюті, а оплата — в іншій, за яким курсом вести облік та розрахунки?

У ЗЕД-договорі валюта ціни може відрізнятися від валюти платежу. Наприклад, ціна товару визначена у євро, а оплата здійснюється у доларах США. Якщо сторони знали про це в момент укладання договору, доцільно буде визначити в договорі, на яких умовах та за яким курсом буде здійснюватись перерахунок з однієї валюти в іншу. Відповідно до п. 17 Інструкції №7 банк повинен керуватися саме цими умовами договору.

У договорі варто встановлювати реальні умови перерахунку валют, які відображають реальні курси на дату перерахунку (зокрема, це можуть бути офіційні або комерційні курси), з метою, щоб в обслуговуючого банка не виникло сумнівів щодо цієї операції.

Якщо в банку є підстави вважати, що операція з експорту чи імпорту товарів може бути пов'язана з уникненням та/або невиконанням вимог, передбачених законодавством України, та призводить/може призвести до неотримання/недоотримання грошових коштів/товару резидентом, банк використовує офіційний курс гривні до іноземних валют, установлений Національним банком на дату платежу.

Наприклад, за імпортний товар вартістю 10000 євро було здійснено попередню оплату нерезиденту в сумі 11600 доларів США за крос-курсом 1,16 дол./євро, погодженим сторонами у договорі. Сторони не навели в договорі підстав для розрахунку такого курсу. Середній комерційний крос-курс на дату платежу за даними комерційних банків складає 1,14 дол./євро, і за цим курсом як раз і варто було встановити в договорі розрахунок вартості товару, що має бути отриманий від нерезидента. За середнім комерційним курсом 1,14 дол./євро на суму здійсненої оплати належить отримати товар на суму 10175 євро. Якщо продавцем буде передано товар рівно на суму 10000 євро, то банк може розцінити цю операцію як таку, що не повністю «закриває» оплату в сумі 11600 доларів США, а відповідно, ця операція не знімається з валютного контролю. У цьому випадку банк повинен розрахувати вартість товару за офіційним крос-курсом НБУ. Приміром, офіційний крос-курс НБУ на 19.03.2019 становить 1,1349 дол./євро (цей курс отримано шляхом ділення курсу 30,791982 грн/євро на курс 27,13189 грн/долар США). Отже, за розрахунком банку на підставі офіційного курсу необхідно було отримати від постачальника товар на суму 10221,16 євро. І саме після отримання товару на цю суму банк закриє ЗЕД-операцію. Звісно, сторони можуть і самостійно встановити в договорі крос-курс на підставі офіційних курсів НБУ.

У яких випадках можна застосовувати в розрахунках готівкову валюту?

Розрахунки з нерезидентами повинні проводитися в безготівковій формі через українські банки. Це стосується торгових операцій, руху капіталу (інвестицій, дивідендів). Тому буде порушенням, наприклад, приймання від нерезидента в касу готівкової валюти в оплату за товари чи послуги, виплата дивідендів з каси, внесення в касу внеску до статутного капіталу або повернення вкладів з каси (п. 31 Положення №2).

У п. 42 — 52 Положення №2 наведено операції, у яких можна використовувати готівкову валюту, зокрема:

• резиденти — юридичні особи і фізособи — підприємці, представництва юридичних осіб — нерезидентів мають право проводити розрахунки щодо забезпечення витрат на відрядження працівників за кордон, а також розрахунки з оплати представницьких витрат на організацію офіційних заходів за кордоном, із використанням знятої для цих цілей із власних поточних рахунків готівкової іноземної валюти;
• юридичні особи — резиденти, представництва юридичних осіб — нерезидентів, які мають власні транспортні засоби (орендують, фрахтують), мають право використовувати готівкову іноземну валюту з поточних рахунків для здійснення розрахунків з оплати експлуатаційних витрат, пов'язаних з обслуговуванням транспортних засобів за кордоном;
• морські агенти мають право здійснювати розрахунки в готівковій іноземній валюті або розрахунки з використанням дорожніх чеків в іноземній валюті з оплати експлуатаційних витрат, пов'язаних з обслуговуванням судна, оплати праці членів екіпажу, оплати витрат, пов'язаних із репатріацією моряків із судна, що перебуває в порту України, та в інших випадках, визначених законодавством, використовуючи для таких цілей іноземну валюту з власних поточних рахунків;
• представництво Міжнародної організації з міграції має право здійснювати розрахунки в готівковій іноземній валюті, одержаної з власного поточного рахунку, для здійснення своєї статутної діяльності, включаючи розрахунки щодо покриття витрат, пов'язаних із забезпеченням виїзду мігрантів на батьківщину, на підставі заяви на видачу готівки, доручення повноважному представнику на отримання іноземної валюти в касі банку та листа-розрахунку;
• представництва юридичних осіб — нерезидентів, через які не проводиться господарська діяльність, мають право здійснювати розрахунки в готівковій іноземній валюті з поточного рахунку для виплат фізичним особам — резидентам, які уклали контракт (договір) із юридичною особою — нерезидентом про їх працевлаштування за межами України, для оплати витрат, пов'язаних із проїздом по території іноземної держави, на підставі заяви на видачу готівки, доручення повноважному представнику на отримання іноземної валюти в касі банку та листа-розрахунку.

Чи може відряджений працівник придбати товар за кордоном за дорученням підприємства?

Придбавати матеріальні цінності за кордоном, з подальшим оприбуткуванням їх підприємством, відряджений працівник не може. Відповідно до п. 28 та 31 Положення №2 розрахунки між резидентами і нерезидентами за поточними торговельними операціями здійснюються виключно через банки. Це ж обмеження діє і для корпоративних карток. Кошти з корпоративного рахунку в іноземній валюті юридичної особи можуть бути використані за допомогою корпоративної картки виключно для цілей, перерахованих у відповіді на попереднє запитання («У яких випадках можна застосовувати в розрахунках готівкову валюту?»), зокрема:

• отримання готівки за межами України для оплати витрат на відрядження;
• здійснення розрахунків у безготівковій формі за межами України, які пов'язані з витратами на відрядження і витратами представницького характеру, а також на оплату експлуатаційних витрат, пов'язаних з утриманням і перебуванням повітряних, морських, автотранспортних засобів за межами України.

Таким чином, за допомогою корпоративної картки або валюти, знятої з цієї картки, працівник, перебуваючи за кордоном у відрядженні, не має права придбавати ТМЦ, оплачувати роботи, послуги для цілей підприємства, за винятком наведеного вище.

Однак якщо така ситуація вже сталася, вихід з неї є, хоча й з податковими наслідками. Перш за все придбання ТМЦ або оплата послуг за кордоном може здійснюватись працівником виключно за власні кошти. Якщо на таке придбання були витрачені кошти підприємства з корпоративної картки або з авансу на відрядження, їх доведеться повернути в касу або на рахунок у повному обсязі.

По-друге, операцію оприбуткування таких ТМЦ слід оформити не авансовим звітом, а окремим договором купівлі-продажу, де продавцем буде виступати працівник як фізична особа, а покупцем — підприємство. Але за таких умов кошти за придбання ТМЦ у працівника стануть оподатковуваним доходом такого працівника і будуть оподатковуватись ПДФО та військовим збором.

За загальним правилом п. 173.1 ПКУ, дохід фізособи-резидента від продажу (обміну) об'єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, визначеною в пункті 167.2 ПКУ, тобто 5%. Ставка військового збору з оподатковуваного доходу фізособи буде становити 1,5%.

За якими операціями не здійснюється валютний нагляд і не нараховується «валютна» пеня?

З 7 лютого 2019 р. скасовано валютний нагляд за незначними експортно-імпортними операціями до 150000 грн (але дроблення загальної суми операцій буде відслідковуватися!).

Це означає, що за операціями, сума яких не перевищує приблизно 5500 доларів США (за курсом НБУ на дату останньої операції — платежу або поставки), валютного нагляду не буде, і пеня за ненадходження валюти або імпортного товару (послуги) на цю суму не буде нараховуватися, навіть якщо валюта або товар (послуга) взагалі не надійдуть від нерезидента.

Якщо операція за своїм обсягом потрапляє під валютний контроль, пеня буде нараховуватись на всю суму такої операції, без її зменшення на «неконтрольовану» суму в еквіваленті 150000 грн. Наприклад, якщо порушено граничний термін за операцією на суму 100000 доларів США, то сума цієї операції для цілей нарахування пені не буде зменшуватись на 5500 доларів США.

Зверніть увагу, експортери послуг! До 7 лютого 2019 р. не контролювався термін надходження виручки від експорту послуг (крім транспортних і страхових), прав інтелектуальної власності, авторських і суміжних прав, і відповідно не нараховувалась валютна пеня за прострочення. Тепер ці операції потрапляють під валютний нагляд в загальному порядку (виняток є тільки для незначних операцій в сумі, еквівалентній 150000 грн, як і за іншими операціями) — див. п. 6 Інструкції №7.

Якщо подробити ЗЕД-операцію, то чи можна буде уникнути нарахування «валютної» пені?

У контексті встановлення нижньої межі операцій з метою валютного контролю виникає і необхідність запобігання зловживанням цією межею. Найпростіше уникнути валютного контролю за великими операціями можна шляхом їх дроблення, тому НБУ вважав за необхідне врегулювати і цей момент.

Так, у пп. 5 п. 3 Інструкції №7 визначено поняття дроблення операції з експорту товарів, робіт та послуг. Нагадаємо, що відповідно до ст. 1 Закону про ЗЕД товар — це будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі). Зверніть увагу, що поняття дроблення операції з імпорту товару не визначено. Отже, дроблення експортної операції — це штучне ділення поставки товару за операцією з експорту товару, що передбачає одночасну наявність таких ознак:

• операції з експорту товару здійснюються одним резидентом;
• операції пов'язані між собою одним контрагентом-нерезидентом та договором (контрактом, угодою, іншим документом, що застосовується в міжнародній практиці та може вважатися договором);
• сума кожної операції з експорту товару є меншою, ніж розмір, установлений для фінансових операцій, що підлягають обов'язковому фінансовому моніторингу згідно із законодавством у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму чи фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення (еквівалент 150000 грн);
• сума операцій з експорту товару за календарний місяць перевищує десятикратний розмір операції на незначну суму (еквівалент 1500000 грн).

Щоб запобігти звинувачень у дробленні операцій та валютного контролю за ними, можна порадити таке:

— здійснювати експортні операції за різними договорами;

— розбивати операції таким чином, щоб не всі з них були менші, ніж сума, еквівалентна 150000 грн, тобто допускати операції, що більші ніж ця сума, але слід пам'ятати, що вони потраплять під валютний контроль;

— проводити операції з окремим нерезидентом за окремим договором в обсязі, що менший за 150000 грн на місяць — в еквіваленті за офіційним курсом НБУ. Наприклад, якщо за одним договором було проведено 10 експортних операцій, кожна з яких не перевищує 5000 доларів США, усі ці операції не підпадуть під валютний контроль.

Як у 2019 році сплачувати митні платежі?

23 січня 2019 року стартував пілотний проект з переведення підприємств на обслуговування через «єдиний рахунок».

Зауважимо, що ця сучасна система справляння митних платежів стала, по суті, новим етапом у спрощенні митних процедур, оскільки запровадження єдиного казначейського рахунку передбачає сплату платником податків безпосередньо на єдиний казначейський рахунок.

Такі новації дозволять, зокрема, зменшити час митного оформлення товарів, нададуть представникам бізнесу право вільно обирати місце оформлення, адже кошти обліковуватимуться в одній картці — особовому рахунку суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності, а завдяки автоматизованій системі митне оформлення із використанням зазначених коштів здійснюватиметься у будь-якій митниці. Крім того, при здійсненні митного оформлення товарів у декількох митницях відпадає необхідність перерахування коштів підприємства на депозитні рахунки багатьох митниць. Також заощаджується час на повернення цих коштів у разі зміни місця митного оформлення.

Переведення підприємств на обслуговування через депозитний рахунок 3734, відкритий у Казначействі на ім'я ДФС, для зарахування авансових платежів (передоплати) здійснюється поетапно: на перехідний період, з 15 січня до 15 квітня 2019 року — за рішенням підприємства; з 16 квітня 2019 року — на постійній основі.

Пілотний проект здійснюється у дві фази. Перша фаза тривала з 23 січня по 17 лютого 2019 року і проводилась на базі Київської та Київської міської митниць. До участі в ній були залучені підприємства за їх згодою — за письмовим зверненням та у разі надходження коштів на «єдиний рахунок».

Друга фаза пілотного проекту розпочалася 18 лютого 2019 року та тривала до 15 березня 2019 року. Митне оформлення товарів вже здійснювалось будь-якою митницею, а участь у проекті брали всі підприємства, які прийняли рішення про участь у пілоті щодо обслуговування через «єдиний рахунок» із застосуванням положень Порядку (Пілотного проекту) та перерахували кошти на «єдиний рахунок».

Тож наголошуємо, що вже починаючи з 16 квітня 2019 року підприємства будуть обслуговуватись тільки через депозитний рахунок 3734, відкритий в Державній казначейській службі України на ім'я Державної фіскальної служби України, для зарахування авансових платежів (передоплати). Це передбачено наказом Мінфіну від 01.11.2017 №898 «Про затвердження Порядку перерахування до державного бюджету митних та інших платежів, які вносяться до/або під час митного оформлення».

Реквізити депозитного рахунку 3734, відкритого в Казначействі на ім'я ДФС:

Найменування ДФС	Державна фіскальна служба України
№ рахунку (юридичні особи)	37341039292197
Код за ЄДРПОУ:	39292197
Код банку (МФО):	899998
ДКСУ м. Київ

Наказом МФУ №898 також встановлено, що повернення підприємствам коштів авансових платежів (передоплати) здійснюється в установленому порядку.

Водночас підприємцям слід мати на увазі, що з 18 лютого по 15 квітня 2019 року при митному оформленні товарів за однією митною декларацією не допускається одночасне використання авансових платежів (передоплати), внесених підприємством на депозитний рахунок 3734, відкритий на ім'я ДФС, та депозитний рахунок 3734, відкритий на ім'я митниці ДФС.

Протягом перехідного періоду — тобто з 18 березня по 15 квітня 2019 року — сплата та зарахування коштів у вигляді авансових платежів (передоплати) підприємств на депозитні рахунки 3734, відкриті в Головному управлінні Казначейства у м. Києві на ім'я митниць ДФС, припиняються в установленому порядку.

Застерігаємо, що перерахування митницями ДФС залишків коштів підприємств, які обліковуються на депозитних рахунках 3734, відкритих у Головному управлінні Казначейства у м. Києві на ім'я митниць ДФС, на депозитний рахунок 3734, відкритий у Казначействі на ім'я ДФС, не допускається. Про це ми писали тут.

Тимчасова митна декларація: чи є право на податковий кредит?

За судовою практикою, при ввезенні товарів на митну територію України платник податків може формувати (https://blog.liga.net/user/asert/article/32398) податковий кредит на підставі тимчасової митної декларації, незважаючи на те, що ДФС України має іншу думку, наприклад, тут.

ДФСУ послідовна останні роки в позиції, що тимчасова митна декларація не дає права на податковий кредит: «при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України податковий кредит з ПДВ формується платником на підставі належним чином оформленої додаткової митної декларації та за умови сплати суми податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ. При цьому, по тимчасовій митній декларації формування податкового кредиту не відбувається» (з ІПК ДФСУ №215/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Свою позицію ДФСУ обґрунтовує також посиланням на постанову Верховного Суду України від 23.06.2015 р. у справі №2а-18022/12/2670 та постанову Верховного Суду від 06.03.2018 р. у справі №2а-1908/12/1370, в яких в мотивувальних частинах рішень зроблено висновок про те, що тимчасова або неповна декларація не є завершальним документом, її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає лише спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг, що означає відсутність у платника податків права на формування податкового кредиту на підставі тимчасової декларації.

Що стосується власне норм ПКУ щодо цієї ситуації, то з їхнього змісту не випливає заборони на податковий кредит за тимчасовою декларацією. Так, відповідно до п. 198.2 ПКУ для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ.

Відповідно до п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Пунктом 201.12 ПКУ визначено, що у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Статті 258, 259, 260, 261 МКУ розрізняють такі види митних декларацій:

• митна декларація, заповнена у звичайному порядку (ст. 258 МКУ);
• попередня митна декларація (ст. 259 МКУ);
• тимчасова та періодична митні декларації (ст. 260 МКУ);
• додаткова декларація (ст. 261 МКУ).

Отже, митні декларації, незалежно від їх виду, повинні розглядатися ДФС України виходячи з їх змісту, а не із формальних особливостей, адже загальні положення глави 40 «Декларування» розділу 8 МКУ всі ці декларації визначають просто як «митна декларація» безвідносно до її виду.

ДФСУ безпідставно пов'язує право на податковий кредит із моментом завершення митних формальностей. Стаття 198 ПКУ без зазначення виду митної декларації чітко вказує на момент, із якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту, а це саме момент сплати податку за податковими зобов'язаннями, які виникли при поданні митної декларації для оформлення.

Таким чином, норми ПКУ дозволяють платнику ПДВ формувати податковий кредит на підставі тимчасової митної декларації, яка цілком підтверджує факт сплати податку на додану вартість та є митною декларацією відповідно до положень МКУ. Законодавство України не розділяє митні декларації за їх видами для цілей формування податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України, тож формування податкового кредиту також не може бути поставлене у залежність від виду митної декларації.

Згадані рішення Верховного Суду України та Верховного Суду стосуються висновків на підставі аналізу норм Митного кодексу України, який діяв до 01.06.2012, а така позиція ДФСУ не узгоджується з чинним МКУ та є трактуванням податкового законодавства не на користь платника податків, що в свою чергу порушує пп. 4.1.4 ПКУ, яким встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону припускає неоднозначне трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Справи №2а-18022/12/2670 та №2а-1908/12/1370 розглядались Верховним Судом України та Верховним Судом на підставі МКУ 2002 року, який втратив чинність 01.06.2012 р. Позивачі у вказаних справах задекларували ПДВ, який був сформований за тимчасовими деклараціями (такий вид митної декларації був передбачений Митним кодексом України 2002 року), а не тимчасовими митними деклараціями (саме такий вид митної декларації передбачений чинним МКУ 2012 року).

Відповідно до ст. 82 МКУ 2002 року, якщо декларант з поважних причин не може здійснити у повному обсязі декларування товарів і транспортних засобів, які ввозяться на митну територію України, безпосередньо під час переміщення їх через митний кордон України, такі товари можуть бути випущені у вільний обіг у спрощеному порядку після подання митному органу тимчасової чи неповної декларації та під зобов'язання про подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку не пізніше ніж через 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг.

Тобто сама конструкція ст. 82 МКУ від 2002 року вказувала про те, що тимчасова декларація є спрощеною процедурою випуску товарів у вільний обіг, але платник податків був зобов'язаний не пізніше ніж через 30 днів подати митну декларацію, заповнену у звичайному порядку.

Конструкція ж ст. 260 чинного МКУ від 2012 року дозволяє вільний обіг товару на підставі тимчасової митної декларації без обов'язку заповнення митної декларації у звичайному порядку.

Зазначену позицію підтримав адміністративний суд у справі №826/8373/18 (рішення від 01.08.2018 р. набрало законної сили): «правовий аналіз зазначених вище норм дає змогу дійти висновку про наступне — якщо ПДВ за тимчасовою МД був сплачений до бюджету, у імпортера на дату такої сплати виникає право на податковий кредит. Підставою для включення суми ПДВ, сплаченої при митному оформленні, до податкового кредиту є тимчасова МД».

Отже, існують дві позиції щодо права на податковий кредит за тимчасовою митною декларацією. До якої приставати — вирішувати самому платнику ПДВ. Також нагадуємо, що платник податків може звернутися до ДФС за наданням індивідуальної податкової консультації відповідно до ст. 52 ПКУ та діяти вже за нею. Наслідки застосування ІПК визначені у ст. 53 ПКУ.

Ціна придбання вища за ціну продажу від експорту: які наслідки?

Операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою відповідно до пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ.

Пунктом 188.1 ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню, та газу, який постачається для потреб населення.

ДФСУ в індивідуальній податковій консультації від 21.08.2017 р. №1695/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зазначає, що нульова ставка застосовується незалежно від співвідношення ціни придбання товарів та фактичної ціни їх вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту. Тобто продаж товару (продукції) на експорт за ціною нижче ціни придбання або звичайної ціни не змінює саму ставку оподаткування, яка залишається нульовою.

У верхній лівій частині податкової накладної, складеної на такі операції, у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини «07» — «Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України».

У графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний індивідуальний податковий номер «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

Інші графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку.

Необхідність складання другої податкової накладної на суму перевищення ціни придбання або звичайної ціни експортованих товарів відсутня, адже це не призведе до нарахування податкових зобов'язань, як це відбувається при ненульовій ставці ПДВ.

Як визнавати дохід фізособі-«єдиннику» за ЗЕД-операціями?

До доходу фізособи-«єдинника» при надходженні валютної виручки включається:

• сума, що надійшла на поточний рахунок платника у гривнях після обов'язкового продажу 30% валютної виручки банком на дату зарахування грошей у гривнях;
• залишок (70%) виручки в іноземній валюті, який не підлягає обов'язковому обміну в гривнях за офіційним курсом Нацбанку України, що діяв на дату надходження грошей на валютний рахунок.

Зокрема, податківці пишуть про це в індивідуальній податковій консультації від 02.11.2018 р. №4660/ІПК/26-15-13-06-12 (ця консультація надана ще у часи дії 50-відсоткового обов'язкового продажу валюти, але по суті вона залишається актуальною).

Окремо податківці нагадали, що додатна різниця, яка виникає при перерахунку операцій, виражених в інвалюті, не включена в перелік доходів фізосіб-«єдинників» за нормами ПКУ. Тому вона не є їх доходом.

Якщо валюта продаватиметься за курсом нижчим, ніж курс НБУ, то такий збиток теж буде враховано і він зменшить об'єкт оподаткування (адже до доходу включатиметься сума в гривнях від продажу отриманої валюти).

Щодо комісії банку, то податківці у листі від 07.06.2017 р. №519/Р/99-99-13-01-02-14/ІПК нагадували, що комісія банку відсутня у переліку сум, які не включаються до складу доходу платників єдиного податку. Цей перелік встановлено у п. 292.11 ПКУ. А права на податкові витрати ФОП-«єдинник» не має. Тому отриманий дохід в інвалюті не зменшується на суму комісії банку.

Повернення товару в режимі експорту: що з оподаткуванням?

Відповідно до пп. «г» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України. При цьому з метою оподаткування до операцій вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Митні режими, зокрема, перелічені у ст. 79 МКУ, і серед них є такий, як «експорт (остаточне вивезення)». І цей випадок теж підпадає під оподатковані ПДВ операції, але за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ). При цьому товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Отже, з цього випливає і визначення дати виникнення таких податкових зобов'язань за операціями з експорту. Згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з експорту товарів вважається дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Таким чином, у разі повернення товарів нерезиденту в режимі експорту резидент зобов'язаний скласти податкову накладну за такими операціями на дату оформлення митної декларації, яка засвідчує дату перетину кордону, за 0% ставкою ПДВ.

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника ПДВ, такого експортера або імпортера (п. 187.11 ПКУ). Отже, коли товар ввозився на митну територію України в режимі імпорту, на підставі митної декларації імпортер сплачував ПДВ і відніс його суму до податкового кредиту.

Якщо пізніше такий товар було повернено нерезиденту і вивезено в режимі експорту, покупець-резидент не втрачає права на податковий кредит. Не змінює долю податкового кредиту і сума поверненого нерезидентом авансу чи його частини. Не нараховуються при такому вивезенні-експорті й податкові зобов'язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ через невикористання повернених товарів у господарській діяльності платника податку.

Таке повернення товару повністю відповідає визначенню господарської операції, бо така операція призведе до того, що резидент отримає економічні вигоди, адже зменшить свої витрати, які могли б виникнути від бракованого товару. А отже, така операція не підпадає під ознаки негосподарського використання товару.

Документально таку операцію варто оформити відповідним первинним документом, зокрема поворотною накладною або актом повернення. В обліку таке повернення відображається бухгалтерським записом Д-т 281 К-т 632 із зазначенням суми із знаком «-». При цьому суму мита, яка не повертається у випадку повернення товару у режимі експорту, доцільно списати з рахунку 28 у дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

У випадку, якщо продавець-нерезидент погодився повернути кошти, сплачені за повернений товар, здійснюється запис Д-т 312 К-т 632. А у разі поставки нового товару на заміну поверненого — Д-т 28 К-т 632, як і при звичайній поставці товару.

За якою датою та за яким курсом НБУ потрібно скласти податкову накладну на експорт товару?

Згідно з пп. «г» п. 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум ПДВ, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера (п. 187.11 ПКУ).

Відповідно до пп. 195.1.1 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. При цьому товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабміном, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Частиною п. 1 ст. 248 МКУ передбачено, що митне оформлення розпочинається з моменту подання органу доходів і зборів декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування — з моменту отримання органом доходів і зборів від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.

Згідно з ч. 5 ст. 255 МКУ митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у т. ч. за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.

Відповідно до п. 16, 17 і 30 Положення про МД, митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.

Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення за допомогою автоматизованої системи митного оформлення.

ДФС в ІПК від 16.01.2019 р. №179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що з метою визначення згідно з п. 187.1 ПКУ дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ у разі здійснення операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, датою оформлення митної декларації вважається:

• дата завершення процедури митного оформлення такої операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитка особистої номерної печатки;
• факт засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму в разі електронного декларування.

У разі, якщо дата оформлення митної декларації та дата фактичного перетину митного кордону товарами митного кордону України припадають на різні податкові періоди, то датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операцією з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту є дата оформлення митної декларації.

На дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ платник податку зобов'язаний скласти і зареєструвати в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни податкову накладну в електронній формі, враховуючи вимоги Порядку №1307.

Отже, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ є дата оформлення митної декларації. При цьому база оподаткування ПДВ визначається за курсом, вказаним у митній декларації, оформлення якої завершено.

Кредит-нота при експорті: як відобразити в бухобліку?

Законодавство України не містить визначення поняття «кредит-нота» та не визначає його статус.

Кредит-нота (англ. credit-note) є розрахунковим повідомленням, яке надсилається однією зі сторін, які перебувають у розрахункових відносинах, іншій, про запис у кредит рахунку останньої визначеної суми у зв'язку з настанням будь-якої обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми.

ДФС в ІПК від 13.11.2017 р. №2601/6/99-99-15-02-02-15/ІПК повідомляє, що відображення операції з отримання кредит-ноти розглядається залежно від умов, передбачених сторонами договору поставки.

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на різниці за операціями отримання кредит-ноти від постачальника-нерезидента (надання кредит-ноти покупцю-нерезиденту). Отже, такі операції відображаються відповідно до правил бухобліку.

Частинами 1 та 2 ст. 9 Закону про бухоблік встановлено, що підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції.

Нагадаємо, що господарська операція в ст. 1 Закону про бухоблік визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Кредит-нота зазвичай складається, коли постачальник згоден на зменшення вартості товару, через що зменшується заборгованість покупця за поставлений йому товар. Оскільки партія товару була оплачена покупцем повністю, ситуація може бути врегульована під час наступних операцій — за наступні постачання буде отримано меншу оплату на суму кредит-ноти.

Якщо підприємство-експортер вважає необхідним змінити митну вартість поставлених товарів, то воно може письмово звернутися до митного органу для оформлення аркуша коригування до митної декларації, що була оформлена на експорт товару.

Зміна митної вартості імпортних товарів та внесення цих змін до митної декларації у зв'язку зі зниженням постачальником договірної ціни (надання знижки) на поставлений товар передбачені п. 33 — 38 Положення про МД.

Також сторони повинні дійти згоди щодо врегулювання кредит-ноти і в залежності від цього відобразити в обліку взаємну заборгованість. На думку автора, якщо сторони домовляться про те, що покупець оплатить менше коштів за наступні постачання наступних партій, то митну вартість цієї партії зменшувати немає необхідності.

У бухобліку зменшення заборгованості покупця за кредит-нотою автор радить відобразити як надання знижки покупцю: Д-т 704 К-т 362.

Списання імпортованого товару: чи нараховувати ПДВ-зобов'язання?

При ввезенні товарів на митну територію України платник податків включає суму ПДВ, сплачену під час митного оформлення таких товарів, до складу податкового кредиту на підставі належним чином оформленої митної декларації. При списанні імпортованих товарів через псування такі товари визначаються такими, що використані в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку.

Отже, за роз'ясненням податківців в ІПК від 01.06.2018 р. №2406/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, у суб'єкта господарювання виникає обов'язок нарахування податкових зобов'язань за п. 198.5 ПКУ, а також складання та реєстрації податкової накладної на такі зобов'язання.

Підставою для списання товарів буде первинний документ — наприклад, акт про списання таких товарів у зв'язку із псуванням. На підставі цього акта слід буде скласти податкову накладну. За п. 198.5 ПКУ така зведена податкова накладна повинна складатися не пізніше останнього числа звітного податкового періоду. Тобто якщо списання буде лише одне (і ви в цьому впевнені), то датувати податкову накладну можна і датою складання такого первинного документа. А ось якщо впевненості такої немає, краще почекати і скласти податкову накладну останнім днем місяця чи кварталу — у разі квартального звітного податкового періоду.

База оподаткування при нарахуванні податкового зобов'язання визначатиметься виходячи з договірної вартості придбання такого товару (п. 188.1 ПКУ). Зверніть увагу, що митна вартість в такому випадку не враховується! А як визначити ціну придбання? Податківці зазначають, що ціна придбання таких товарів визначається на дату переходу прав власності на такий товар за ціною, зазначеною в договорі на придбання товару (контрактною вартістю).

У графі «Зведена податкова накладна» ставиться тип зведеної податкової накладної — «1». Тип причини у верхній лівій частині зазначається «13» — складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності

У графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000».

При цьому, оскільки підставою для нарахування податкового кредиту є митна декларація, то у графі 2 «номенклатура товарів/послуг» у випадку списання імпортованого товару зазначаються дати та номери митних декларацій, відповідно до яких нараховуються податкові зобов'язання.

Водночас є позитивні судові рішення на користь суб'єкта господарювання (зокрема, ухвала ВАСУ від 16.08.2017 р. №К/800/21985/17), у яких у судовому порядку було визначено, що списання зіпсованого товару цілком може бути визначено як безумовна (абсолютна) ланка господарської діяльності суб'єкта господарювання. А відповідно в такому випадку при списанні товару нараховувати податкове зобов'язання з ПДВ не потрібно. Однак варто зважати, що такий підхід суперечить думці податківців, наведеній в згаданій консультації. А отже, тим, хто буде його застосовувати, скоріш за все, доведеться відстоювати свої інтереси у суді.