Класифікація тари на підприємстві
Найчастіше необхідність застосування та класифікації тари виникає у продавців товарів. Адже, відповідно до ст. 685 ЦКУ, передача товару покупцю у відповідній упаковці (тарі) є одним з обов'язків продавця (якщо інше не визначено у законі або у договорі). Однак така класифікація актуальна і для покупців товарів, якщо в документах на їх придбання окремо зазначено тару, в яку вони розфасовані, або ж покупці окремо придбавають тару для зберігання товарів під час перевезення або на складі.
Таким чином, упаковкою або тарою можна назвати «обгортку», у якій товар передається покупцю або ж зберігається на складі. При цьому така «обгортка» може бути як одноразовою (як правило, саме такою є упаковка товару — пакеті, папір тощо, хоча часто і сама тара може бути одноразовою — приклад, картонні коробки та ящики), так і багаторазового використання (пластикові та дерев'яні ящики, піддони тощо).
Тара багаторазового використання може бути як поворотною (її ще часто називають зворотна), так і безповоротною. Зрозуміло, що безповоротна тара продається покупцю, тобто навіть якщо її вартість не зазначена в первинних документах на відвантаження товару окремо, її вартість так чи інакше врахована в ціні товару, який у такій тарі розміщений. А ось поворотна тара надається покупцю, як правило, безоплатно, але з вимогою її повернути. При цьому умови такого повернення й обов'язки покупця щодо відповідального зберігання такої тари чітко прописуються у договорі купівлі-продажу товару.
Для забезпечення своєчасного повернення за деякі види тари, що поставляється з товаром, постачальник стягує з покупця заставу, яка йому повертається після отримання від нього тари. Ця тара називається заставною.
Слід зазначити, що існує Інструкція бухгалтерського обліку тари на підприємствах і в організаціях державної торгівлі та громадського харчування, затверджена наказом Міністерства торгівлі СРСР від 28.04.86 р. №93. Нею можна користуватися не тільки для організації бухобліку тари, а й для її класифікації.
Зокрема, в п. 1.5 Інструкції №93 зазначено таку класифікацію тари за групами:
— дерев'яна (ящики, бочки, лотки тощо);
— картонна і паперова (ящики, мішки, пачки тощо);
— тканинна (мішки льняні, джутові тощо);
— металева (бочки, ящики, лотки тощо);
— скляна (пляшки, бутлі, банки тощо, тобто порожній скляний посуд);
— полімерна (ящики, каністри, фляги тощо).
Особливим видом тари є тара-обладнання, яка виконує функції звичайної тари і торгового обладнання. Під тарою-обладнанням розуміється технічний засіб, призначений для укладання, транспортування, тимчасового зберігання і продажу з нього продовольчих і непродовольчих товарів (контейнери, піддони тощо).
Крім того, п. 1.1 Інструкції №93 дане визначення терміну «інвентарна тара». А саме із ним бухгалтер зустрічається, коли працює з Планом рахунків.
Отже, інвентарна тара — це тара, що використовується як господарський інвентар і яка, залежно від вартості, обліковується на балансових рахунках «Основні засоби» або «Малоцінні і швидкозношувані предмети» (сюди можна віднести й інші необоротні матеріальні активи).
Як відображаються в бухгалтерському обліку власника витрати на придбання тари?
Бухгалтерський облік тари повинен забезпечувати:
— контроль за збереженням тари під товарами і порожньої;
— правильне і своєчасне документальне оформлення операцій щодо руху тари;
— отримання точних даних про втрати, витрати і доходи за операціями з тарою в розрізі структурних підрозділів підприємств;
— своєчасне виведення результатів інвентаризації тари.
Згідно з правилами бухгалтерського обліку, тара на підприємстві може належати до:
— запасів (зокрема і до МШП);
— інших необоротних матеріальних активів;
— основних засобів.
Згідно із Інструкцією №291, існує субрахунок 284 «Тара під товарами», за яким ведеться облік наявності й руху тари під товарами й порожньої тари. Торговельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 «Торгова націнка».
Але згідно наказу про облікову політику підприємство може обліковувати тару і як МШП (це, зокрема, дозволяє п. 1.1 Інструкції №93). Нагадаємо, що до малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) належать предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року. Схожого в них лише одне — малоцінність. Як зрозуміло з цього слова, ціна, за якою такі предмети придбаваються або створюються, повинна бути невеликою. Але якою? Відповіді на це запитання в стандартах бухгалтерського обліку немає. Отже, підприємство самостійно (зокрема, за допомогою наказу про облікову політику) встановлює рівень ціни (вартості), до досягнення якої предмети вважаються малоцінними з метою бухгалтерського обліку.
Відповідно, інші необоротні матеріальні активи — це предмети, які використовуються більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року. Для них теж підприємством може бути встановлено вартісний критерій, в разі перевищення якого і використання протягом більше одного року або нормального операційного циклу тара належатиме до основних засобів. Втім, оскільки існує спеціальна група «Інвентарна тара» серед інших необоротних матеріальних активів, підприємство самостійно вирішує, чи враховувати вартісний критерій з метою бухгалтерського обліку інвентарної тари з метою її класифікації, чи ні. Принаймні п. 1.1 Інструкції №93 дозволяє здійснювати облік тари як ОЗ.
Після класифікації тари її бухгалтерський облік здійснюється на загальних підставах. Зокрема, її оприбуткування, як і відпуск під товарами, здійснюється на підставі накладної (якщо тара обліковується як запаси) або відповідного акту (якщо тара обліковується як необоротні активи).
Приклад 1. Облік тари як товарів. Підприємство торгує канцелярськими товарами. Товари відвантажуються покупцям у картонних ящиках. Картонні ящики в цьому випадку — одноразова безповоротна тара. Вартість придбання одного ящика — 10 грн без урахування ПДВ. Вартість реалізації такої тари 12 грн з ПДВ. Облік такої тари дивись у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік тари як товарів
| № з/п |
Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Оприбутковано придбані ящики, 1000 шт. | 284 | 631 | 10000,00 |
| 2. | Визнано ПК з ПДВ у зв'язку із придбанням ящиків | 641 | 631 | 2000,00 |
| 3. | Списано вартість ящиків, використаних для відвантаження товарів покупцям, 70 шт. | 902 | 284 | 700,00 |
| 4. | Визнано дохід від реалізації ящиків, 70 шт. | 361 | 702 | 840,00 |
| 5. | Нараховано ПЗ з ПДВ від реалізації ящиків | 702 | 641 | 140,00 |
Приклад 2. Облік тари як інших необоротних матеріальних активів. Фермерське господарство продає молоко власного виробництва. Товар відвантажують покупцям у бідонах, які наступного дня повертаються продавцю, застава за бідони не береться. Бідони в цьому випадку — багаторазова поворотна тара. Вартість придбання одного бідона — 300 грн без урахування ПДВ. Вартісний критерій для ОЗ у господарстві встановлено на рівні 6000 грн без урахування ПДВ. Бідони використовуються більше року. Враховуючи ціну та строк використання, така тара належить до інших необоротних матеріальних активів. Облік її дивись у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік тари як МНМА
| № з/п |
Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Оприбутковано придбані бідони, 100 шт. | 153 | 631 | 30000,00 |
| 2. | Нараховано ПК з ПДВ у зв'язку з придбанням бідонів | 641 | 631 | 6000,00 |
| 3. | Введено придбані бідони в експлуатацію | 115 | 153 | 30000,00 |
| 4. | Нараховано амортизацію (умовна сума 500 грн)* | 93 | 132 | 500,00 |
| 5. | Передані покупцям бідони із молоком, 20 шт. | 115/пок. | 115 | 6000,00 |
| 6. | Повернуті бідони від покупців, 20 шт. | 115 | 115/пок. | 6000,00 |
| * Амортизація інвентарної тари нараховується за прямолінійним або виробничим методами — п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби». | ||||
Оскільки переходу права власності на бідони не відбувається, то операція з їх передачі та повернення не оподатковується ПДВ.
Приклад 3. Облік тари як ОЗ.Підприємство продає товари, які зберігаються у покупців на піддонах. За піддони з покупців береться застава, яка дорівнює їх вартості. Піддони в цьому випадку — багаторазова поворотна та заставна тара. Вартість придбання одного піддону — 1030 грн без урахування ПДВ. Вартісний критерій для ОЗ у господарстві встановлено на рівні 1000 грн без урахування ПДВ. Бідони використовуються більше року. Враховуючи ціну та строк використання, підприємство віднесло тару до ОЗ. Облік її дивись у таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік тари як ОЗ
| № з/п |
Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Оприбутковано придбані піддони, 10 шт. | 152 | 631 | 10300,00 |
| 2. | Нараховано ПК з ПДВ у зв'язку з придбанням піддонів | 641 | 631 | 2060,00 |
| 3. | Введено придбані піддони в експлуатацію | 106 | 152 | 10300,00 |
| 4. | Нараховано місячну суму амортизації (умовно — 200 грн)* | 93 | 131 | 200,00 |
| 5. | Передано покупцям піддони із товаром, 10 шт. | 106/пок. | 106 | 10300,00 |
| 6. | Отримано від покупців заставу | 311 | 685 | 10300,00 |
| 7. | Повернуто піддони від покупців, 10 шт. | 106 | 106/пок. | 10300,00 |
| 8. | Повернуто заставу покупцям | 685 | 311 | 10300,00 |
| * Порядок нарахування амортизації ОЗ зазначено в п. 22 — 30 П(С)БО 7 «Основні засоби». | ||||
Оскільки переходу права власності на піддони не відбувається, то операція з їх передачі та повернення не оподатковується ПДВ. Те саме стосується і застави, отриманої від покупців (детальніше про її податковий облік дивись далі).
Звісно, поворотна і навіть заставна тара не завжди повертається покупцем, а іноді вона повертається пошкодженою і вимагає ремонту. Відображення у обліку таких ситуації ви зможете знайти далі.
Як відображаються витрати з придбання тари в податковому обліку?
На сьогодні окремий податковий облік, зокрема й операцій з тарою, ведуть не всі платники податку на прибуток. Адже, згідно із пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений в бухгалтерському обліку. І лише ті платники податку на прибуток, у яких річний обсяг доходу за даними бухгалтерського обліку перевищує 20 млн грн, зобов'язані проводити коригування (збільшення та зменшення) такого фінансового результату. Решта можуть проводити такі коригування на добровільних засадах, тобто за самостійно прийнятим рішенням.
Стосовно запасів в податковому обліку немає коригувань фінансового результату. Отже, витрати на придбання тари, яка обліковується на підприємстві як запаси, впливають на об'єкт оподаткування, зменшуючи його, при списанні таких витрат в бухгалтерському обліку.
А ось тара, яка є необоротним активом, вимагає, з метою проведення коригувань фінансового результату до оподаткування, окремого податкового обліку. При цьому, згідно з класифікацією основних засобів та інших необоротних активів, наведеною в пп. 138.3.3 ПКУ, можливий облік такої тари як основного засобу в групі 6 (з мінімально допустимим строком корисного використання 4 роки), так і в групі 14 (з мінімально допустимим строком корисного використання 6 років). Як правильно класифікувати, до якої групи належить тара як необоротний актив, і як обрана група вплине на коригування фінансового результату?
Справа в тому, що в пп. 138.3.3 ПКУ наведено групи основних засобів та інших необоротних активів разом, без визначення, які групи належать до основних засобів, а які — до інших необоротних активів. На нашу думку, для такого поділу варто скористатися п. 5 П(С)БО 7, де цей поділ чітко визначений. Таким чином, до групи 6 потрапить тара, яка відповідає ознакам ОЗ, а до групи 14 — та, яка відповідає ознакам інших необоротних активів.
Обидві ці групи відображають необоротні активи, тобто ті, які використовуються більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року. Тому на визначення того, до якої групи належить тара, вплине вартісний критерій, нижче від якого тара належатиме до малоцінних предметів.
Нагадаємо, у податковому обліку такий вартісний критерій є, і він становить 6000 грн — див. пп. 14.1.138 ПКУ. Отже, необоротна тара вартістю більш ніж 6000 грн належатиме до ОЗ, а тара, вартість якої менше або дорівнює 6000 грн — до інших необоротних активів.
Згідно з п. 138.1 — 138.2 ПКУ, фінансовий результат збільшується на суму нарахованої бухгалтерської амортизації ОЗ і одночасно зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ відповідно до п. 138.3 ПКУ. Одразу зауважимо, що про інші необоротні активи в цих нормах немає ані слова. Тож маємо різний вплив на об'єкт оподаткування в залежності від групи необоротних активів, до якої потрапить тара.
Приклад 4. Облік тари як ОЗ. Візьмімо умови прикладу 3 і розгляньмо, як відобразяться витрати на придбання тари в податковому обліку.
У податковому обліку, згідно з пп. 138.3.1 ПКУ, розрахунок амортизації ОЗ здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктами 138.3.2 — 138.3.3 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.
Зверніть увагу на норми останнього абзацу пп. 138.3.3 ПКУ: у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені ПКУ, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ, встановлені в бухгалтерському обліку.
Отже, цілком можливо вибрати однакові методи амортизації тари як у бухгалтерському, так і в податковому обліках. Єдине, на що слід звернути увагу, це мінімальний строк корисного використання — для тари як ОЗ в податковому обліку він становить не менш ніж 4 роки і не може бути меншим за строк корисного використання, визначений у бухгалтерському обліку. Припустімо, у податковому обліку підприємство обрало прямолінійний метод нарахування амортизації і строк експлуатації 4 роки. Тож, враховуючи первісну вартість придбаних піддонів, річна сума їх амортизації становитиме: 10300 : 4 = 2575 грн.
Відповідно, річна сума амортизації в бухгалтерському обліку становитиме (враховуючи дані прикладу 3) 2400 грн. А коригування фінансового результату відбудеться так: зменшення на 2575 грн, збільшення на 2400 грн.
Приклад 5. Облік тари як інших необоротних активів. Візьмімо умови прикладу 2 і розгляньмо, як відобразяться витрати на придбання тари в податковому обліку.
У податковому обліку, згідно з пп. 138.3.1 ПКУ, розрахунок амортизації ОЗ здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктами 138.3.2 — 138.3.3 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.
Але про інші необоротні активи в цій нормі не сказано нічого. То як же ж амортизувати інвентарну тару в податковому обліку і, головне, чи потрібно коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму такої амортизації?
У «Загальнодоступному інформаційному ресурсі» (далі — «ЗІР») податківці дають таку консультацію (категорія 102.05): з урахуванням положень пп. 138.3.1 ПКУ, вартість малоцінних необоротних активів не підлягає амортизації у податковому обліку.
Отже, незважаючи на те, що пп. 138.3.3 ПКУ встановлено мінімально допустимий строк корисного використання інвентарної тари, оскільки, на нашу думку, вона належить до інших необоротних активів, амортизувати її окремо в податковому обліку не потрібно. Не потрібно і проводити коригування фінансового результату на суми такої амортизації.
Як оподатковується ПДВ передача тари покупцю?
Передача тари покупцю може здійснюватися як із переходом права власності (наприклад, за договором купівлі-продажу) або права відчуження такої тари (наприклад, за договором комісії), так і без передачі таких прав (у випадку з поворотною тарою).
Операції з постачання товарів (у тому числі тари), місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Таким чином, при постачанні тари платник податку (постачальник) має нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ. Але постачанням товарів, згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, вважається будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Отже, у випадку з поворотною тарою її передача не є операцією з постачання товарів відповідно до ПКУ, і така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче ціни їх придбання. Це правило працює і для тари, яка обліковується у постачальника як товар.
Якщо постачальник самостійно виготовляє тару, то база оподаткування ПДВ при операціях з її продажу не може бути нижчою за звичайну ціну. Вона для такого випадку визначається згідно із пп. 14.1.71 ПКУ. Крім випадків, спеціально обумовлених цим підпунктом, звичайна ціна — це ціна товарів, визначена сторонами договору. Отже, за якою ціною виробник-постачальник та покупець домовилися про купівлю-продаж тари, за такою ціною і визначатиметься база оподаткування ПДВ.
Якщо ж тара обліковувалася в продавця як необоротний актив, то база оподаткування при її поставці не може бути нижче за балансову (залишкову) вартість такого активу за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду.
У загальному випадку податкові зобов'язання виникають за так званим правилом першої події (п. 187.1 ПКУ).
При придбанні тари підприємство має право на відображення у складі податкового кредиту сум ПДВ, сплаченого або нарахованого під час придбання такої тари. Так, абз. 4 п. 198.3 ПКУ встановлено, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.3 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (у тому числі тари). Дата виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту визначається у загальному випадку згідно з п. 198.2 ПКУ, тобто теж за так званим правилом першої події.
Як зазначається тара в податковій накладній?
Якщо при передачі тари відбувається її поставка згідно з визначенням, наведеним у пп. 14.1.191 ПКУ, то така тара є товаром, який зазначається у розділі Б податкової накладної. У цьому розділі, як і щодо інших товарів, зазначається назва тари, її код за УКТ ЗЕД (в разі якщо тара імпортна), кількість та ціна тощо.
Якщо ж тара є зворотною (в тому числі заставною), то дані про неї зазначаються в графі Х розділу А податкової накладної. Вартість тари визначається у договорі (контракті) як зворотна (заставна) і не включається до бази оподаткування, а зазначається в графі Х як загальна сума коштів, що підлягають сплаті (як застава, або ж як компенсація у випадку, якщо тару буде пошкоджено або вона не буде повернена власнику).
Як відображається у бухгалтерському та податковому обліку ремонт тари?
Бухгалтерський та податковий облік витрат на ремонт тари залежить від того, хто здійснює такий ремонт — власник тари чи особа, у якої така тара тимчасово зберігається.
Звісно, що, як правило, підтримувати тару у стані, який дозволяє використовувати її за призначенням, повинен її власник. Зверніть увагу, що, за П(С)БО 7, витрати на ремонт основних засобів належать до того періоду, у якому вони понесені, тобто не збільшують первісну вартість ОЗ та не амортизуються. Те саме правило застосовується і щодо інших необоротних матеріальних активів. Спеціальних правил щодо ремонту МШП П(С)БО 9 не встановлено. На підставі зазначеного вважаємо, що витрати на ремонт тари її власником визнаються у періоді їх понесення і відносяться до того самого рахунку, на якому відображаються витрати з придбання тари.
Якщо це тара, яка використовується для відвантаження товарів покупцям, відповідно, витрати на її ремонт належатимуть до збутових витрат. Якщо це тара, яка використовується виключно для зберігання товарів на складі, то такі витрати відображатимуться у складі витрат, пов'язаних із таким зберіганням.
Якщо ремонт тари здійснюється особою, у якої така тара тимчасово зберігається, то облік витрат, пов'язаних із таким ремонтом, відбувається аналогічно до того, як це відбувається у її власника. Але якщо договором буде передбачено, що вартість такого ремонту компенсуватиметься власником тари, то сума такої компенсації потрапить до інших доходів особи, яка її отримала.
У податковому обліку коригування фінрезультату на витрати, пов'язані з ремонтом тари, здійснювати не потрібно.
Як відображається в бухгалтерському та податковому обліку списання (ліквідація) тари?
Порядок списання тари залежить від того, яким активом її вважає підприємство, та від причини такого списання. Однак у будь-якому випадку для прийняття рішення про списання тари потрібно дослідити її стан і скласти акт. На підприємстві цим займається, як правило, спеціально створена комісія.
На тару, що стала непридатною, складається акт у двох екземплярах: перший екземпляр передається керівникові для затвердження, другий екземпляр залишається у матеріально відповідальної особи. При цьому вартість такої тари відображається за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» (тобто проведенням Д-т 947 К-т 284, 22), а якщо буде визначено винну у такому збитку відповідальну особу, то одночасно визнається й дохід у сумі заборгованості такої особи відшкодувати понесений збиток (Д-т 375 К-т 716). При цьому обов'язково слід обліковувати суму такого збитку на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».
Для списання (ліквідації) тари, яка є необоротним активом, потрібно скласти акт за формою №ОЗ-3, затвердженою Наказом №352. Якщо тара належить до необоротних активів, то при її списанні (ліквідації) неамортизована частина залишкової вартості такої тари списується в звітному періоді списання (ліквідації).
Приклад 6. Облік списання необоротної тари. Візьмімо умови прикладу 3 й уявімо, що один із піддонів списується (для спрощення прикладу не будемо з'ясовувати, якою була причина списання, уявімо, що за самостійним рішенням власника). Первісна вартість піддону 1030 грн, нарахована амортизація 800 грн (умовно). Бухгалтерський облік такої операції дивись у таблиці 1.
Таблиця 4
Бухгалтерський облік списання (ліквідації) тари як ОЗ
| № з/п |
Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Списано амортизацію ліквідованого об'єкта | 131 | 106 | 800,00 |
| 2. | Списано залишкову вартість ліквідованого об'єкта | 976 | 106 | 230,00 |
| 3. | Нараховано ПЗ з ПДВ (230 х 20% = 46,00)* | 949 | 641 | 46,00 |
| * Згідно з п. 189.9 ПКУ, у разі якщо ОЗ ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижче від балансової вартості на момент ліквідації. Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли ОЗ ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення ОЗ, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. | ||||
У податковому обліку платника податку на прибуток, відповідно до п. 138.1 — 138.2 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації такого об'єкта, і зменшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначену з урахуванням ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації такого об'єкта. Але здійснювати таке коригування повинні лише особи, зазначені в пп. 134.1.1 ПКУ.
Чи існує строк давності для повернення поворотної тари?
Законом не встановлено спеціальних строків давності щодо повернення поворотної тари. Щодо застосування строків позовної давності у розрахунках за поворотну тару ВАСУ надавав роз'яснення від 16.04.93 р. №01-6/438, у якому зазначалося:
«У позовах, що виникають з розрахунків за повернену тару, від оплати якої постачальник відмовився у зв'язку з її недоброякісністю, застосовується загальний строк позовної давності.
Якщо покупець продукції звернувся до постачальника з позовом про стягнення вартості повернутої тари (повністю або частково недоплаченої суми), ці вимоги не випливають з відносин по поставках тари і тому до них слід застосовувати загальний строк позовної давності».
А загальний строк позовної давності встановлено ст. 257 ЦКУ і становить три роки.
Але для того, щоб визначити, протягом якого строку за покупцем зберігається обов'язок повернути поворотну тару, а за постачальником — право вимагати її повернення, спочатку треба вивчити умови договору щодо такого повернення. Як правило, саме там зазначається, у які строки покупець має таку тару повернути. Якщо тара своєчасно не повертається, з наступного дня після закінчення визначеного в договорі строку повернення починається відлік строку давності. І ще протягом трьох років (а якщо постачальник звернеться до суду, то й більше) строку давності за покупцем зберігається його обов'язок повернення, а за постачальником — його право вимоги.
Після закінчення строку давності такі обов'язок і право скасовуються. Але зверніть увагу на норми ст. 266 ЦКУ. Адже часто щодо поворотної тари оформлюється застава — сума, яку покупець перераховує постачальнику як гарантію повернення такої тари. Якщо протягом строку давності постачальник не скористається своїм правом на стягнення застави, то після спливу такого строку давності він втратить не тільки право вимагати повернення тари, а і право стягнення такої застави.
Чи обов'язково при передачі тари оформлювати за неї заставу?
Ні, надання застави за тару не є обов'язковим. В ст. 574 ЦКУ зазначено, що застава виникає на підставі договору, закону або рішення суду. Отже, надавати заставу за поворотну тару чи ні, вирішувати самим сторонам договору — постачальнику та покупцю.
Навіть в Інструкції №93 зазначено, що для забезпечення своєчасного повернення на деякі види тари, що поставляється з товаром, постачальником стягується з покупця застава, яка йому повертається після отримання від нього тари. Ця тара й називається заставною.
Як відображаються в бухгалтерському та податковому обліку операції з поворотною тарою (передача тари покупцю і повернення її від покупця)?
Бухгалтерський та податковий облік поворотної тари в постачальника товарів та у їх покупця є різним, оскільки власником такої тари залишається постачальник, а покупець товарів лише зберігає та використовує її. Розгляньмо випадок, коли тара є поворотною, але застава на неї не оформлюється. При цьому покупець вчасно виконує свій обов'язок із повернення тари.
Приклад 7. Постачальник будівельної суміші передав покупцеві товар на суму 12000 грн з ПДВ у зворотній (заставній) тарі — спеціальних цистернах. Право власності на тару не переходить до покупця. У виробника така тара обліковується як інвентарна, серед інших необоротних матеріальних активів. Вартість однієї цистерни становить 1500 грн без ПДВ. Поставка продукції відбувається на умовах 100% передоплати. Термін повернення тари за договором 3 місяці, покупець повернув її вчасно. Відображення зазначених операцій у податковому та бухгалтерському обліку у постачальника наведено у таблиці 5, у покупця — у таблиці 6.
Таблиця 5
Облік поворотної тари у постачальника
| № з/п | Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Отримано передоплату від покупця | 311 | 681 | 12000,00 |
| 2. | Відображено ПЗ з ПДВ по отриманому авансу | 643 | 641 | 2000,00 |
| 3. | Відвантажено товар покупцеві у спецтарі, одночасно списано умовну собівартість товару та проведено залік заборгованостей | 361 702 902 681 |
702 643 281 361 |
12000,00 2000,00 8000,00 12000,00 |
| 4. | Відображено передачу зворотної тари покупцеві | 115/покуп. | 115 | 4500,00 |
| 5. | Нараховано щомісячну амортизацію на тару в бухгалтерському обліку прямолінійним методом, строк корисного використання тари 72 місяці (5400 : 72 = 75) | 93 | 132 | 75,00 |
| 6. | Повернуто тару від покупця | 115 | 115/покуп. | 4500,00 |
Таблиця 6
Облік зворотної (заставної) тари у покупця
| № з/п |
Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Надіслано передоплату виробнику продукції і відображено ПК з ПДВ | 371 641 |
311 644 |
12000,00 2000,00 |
| 2. | Отримано товар у зворотній тарі | 281 644 |
631 | 10000,00 2000,00 |
| 3. | Проведено залік заборгованостей | 631 | 371 | 12000,00 |
| 4. | Зворотну тару відображено на забалансовому рахунку з аналітикою | 023 | — | 4500,00 |
| 5. | Повернуто тару постачальнику | — | 023 | 4500,00 |
Зверніть увагу на п. 189.2 ПКУ. За ним вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. Але у разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача!
Як відображається в бухгалтерському та податковому обліку ситуація, коли поворотна тара повертається покупцем із запізненням?
Якщо покупець порушує строки повернення поворотної тари, то відповідальність, яку він при цьому несе, встановлюється договором між ним і постачальником.
Така відповідальність може передбачати право постачальника стягнути вартість тари із заставної суми, сплаченої покупцем.
Можлива ситуація, коли тара все ж таки повертається постачальнику, але із запізненням. У такому випадку постачальник може не стягувати суму застави і прийняти таку тару, але (якщо це передбачено договором) виставити покупцю претензію і змусити його сплатити штраф за неналежне виконання договору (несвоєчасне повернення поворотної тари). Розмір такого штрафу, звісно, теж визначається договором. А в разі виникнення спору між постачальником та покупцем розмір штрафних санкцій може встановити і суд.
Приклад 8. Візьмімо умови прикладу 7 й уявімо, що покупець повернув тару із запізненням. За прострочення терміну повернення тари було сплачено штраф у сумі 540 грн. Тоді до проведень, наведених у таблицях 5 і 6, додадуться проведення, пов'язані із обліком нарахованих і сплачених штрафних санкцій (див. таблиці 7 і 8).
Таблиця 7
Облік штрафних санкцій у постачальника
| № з/п |
Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Визнано дохід від нарахованого штрафу за невчасно повернуту тару | 374 | 715 | 540,00 |
| 2. | Отримано штраф | 311 | 374 | 540,00 |
Таблиця 8
Облік штрафних санкцій у покупця
| № з/п |
Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Визнано витрати від нарахованого штрафу за невчасно повернуту тару | 948 | 685 | 540,00 |
| 2. | Сплачено штраф | 685 | 311 | 540,00 |
Зауважимо, що розділом ІІІ ПКУ не передбачено коригувань фінрезультату до оподаткування, визначеного в бухгалтерському обліку, на суму нарахованих штрафних санкцій (див. з цього приводу лист ДФСУ від 05.10.2015 р. №21051/6/99-99-19-02-02-15).
ПДВ на суму штрафних санкцій не нараховується (п. 188.1 ПКУ).
Як відображається в бухгалтерському та податковому обліку застава, отримана за поворотну тару?
У силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов'язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави) (ст. 572 ЦКУ).
Предметом застави може бути будь-яке майно (зокрема річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення (ст. 576 ЦКУ). Предмет застави може бути замінений лише за згодою заставодержателя, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 579 ЦКУ). Але на практиці найчастіше застава за поворотну тару надається у грошовій формі.
Як свідчить ст. 577 ЦКУ, нотаріальне засвідчення та державна реєстрація договору, який містить положення щодо застави за поворотну тару, не обов'язкові і здійснюються виключно за бажанням сторін. У договорі застави визначаються суть, розмір і строк виконання зобов'язання, забезпеченого заставою, подається опис предмета застави, а також визначаються інші умови, погоджені сторонами договору (ч. 1 ст. 584 ЦКУ).
Заставодержатель має право користуватися переданим йому предметом застави лише у випадках, встановлених договором (ч. 4 ст. 586 ЦКУ). Саме тому облік отриманої застави ведеться постачальником не серед своїх активів, а поза балансом.
У разі невиконання зобов'язання, забезпеченого заставою, заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави. За рахунок предмета застави заставодержатель має право задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов'язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв'язку із пред'явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором (ст. 589 ЦКУ). Саме тому, якщо, наприклад, покупець не повернув лише 1 штуку тари з отриманих 50 штук, постачальник має право стягнути за рахунок отриманої раніше застави лише вартість неповерненої 1 штуки тари, та суму процентів, неустойки тощо, якщо вони передбачені за неналежне виконання договору. Решта суми застави повертається покупцю. Ще однією підставою для повернення застави є належне виконання умов договору заставодавцем (ч. 3 ст. 593 ЦКУ).
Звернення стягнення на предмет застави здійснюється за рішенням суду, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 590 ЦКУ). Отже, для того, щоб мати право утримати із суми застави свою вимогу самостійно (із повідомленням про це покупця), постачальник має подбати про те, щоб відповідна умова містилася у договорі застави. Інакше йому доведеться звертатися до суду.
Наведені вище норми цивільного права напряму впливають на відображення застави в бухгалтерському обліку постачальника і покупця.
Приклад 9. Візьмімо умови прикладу 7 й уявімо, що покупець повернув тару частково (повернув лише 2 цистерни, а 1 повернути не може через пошкодження). Заставна сума за всю тару — 5400 грн (по 1800 грн за кожну). Тоді до проведень, наведених у таблицях 5 і 6, додадуться проведення, пов'язані з обліком отриманої та використаної застави.
Зауважимо, що на практиці списання неповерненої покупцем тари із відшкодуванням за рахунок застави відображається в бухгалтерському обліку як її продаж покупцеві.
Таблиця 9
Облік застави у постачальника
| № з/п |
Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Отримано від покупця заставну суму за зворотну тару | 311 | 685 | 5400,00 |
| 2. | Заставну суму відображено на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані» | 06 | — | 5400,00 |
| 3. | Утримано із застави вартість неповерненої цистерни | — | 06 | 1800,00 |
| 4. | Списано вартість неповернутої тари | 286 943 |
115/пок. 286 |
1500,00 1500,00 |
| 5. | Визнано дохід у сумі утриманої із застави вартості неповерненої цистерни та визнано ПЗ з ПДВ | 685 712 |
712 641 |
1800,00 300,00 |
| 6. | Повернуто залишок суми застави | 685 | 311 | 3600,00 |
| 7. | Списано з позабалансового рахунку повернуту частину застави | — | 06 | 3600,00 |
Таблиця 10
Облік застави у покупця
| № з/п |
Назва операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Надіслано постачальнику заставну суму за зворотну тару | 377 | 311 | 5400,00 |
| 2. | Сума застави відображена на позабалансовому рахунку 05 | 05 | — | 5400,00 |
| 3. | Прийняте рішення не повертати одну із цистерн | 115 | 377 | 1500,00 |
| 4. | Визнаний ПК з ПДВ | 641 | 377 | 300,00 |
| 5. | Списана сума застави за неповернуту цистерну | — | 05 | 1800,00 |
| 6. | Отримано залишок суми застави | 311 | 377 | 3600,00 |
| 7. | Списана частина застави, яку повернуто | — | 05 | 3600,00 |
Зауважимо, що розділом ІІІ ПКУ не передбачено коригувань фінрезультату до оподаткування, визначеного в бухгалтерському обліку, на суму отриманої та використаної застави. І, згідно із пп. 196.1.2 ПКУ, не є об'єктом оподаткування ПДВ передача майна в заставу кредитору та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України.
Як провести інвентаризацію тари, зокрема поворотної, яка знаходиться у покупця?
Порядок проведення інвентаризації активів та зобов'язань врегульовано Положенням №879.
Звісно, що інвентаризація тари напряму залежить від того, до яких активів або зобов'язань вона була віднесена. Зокрема, для власника тари вона, безумовно, є активом, а отже, обліковується на балансі серед відповідних оборотних (запасів) або необоротних активів.
Покупці обліковують поворотну тару поза балансом. Але інвентаризації підлягають активи і зобов'язання, які обліковуються на позабалансових рахунках, зокрема цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об'єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі), умовні активи і зобов'язання (непередбачені активи та зобов'язання) підприємства (застави, гарантії, зобов'язання тощо), бланки документів суворої звітності, інші активи. При цьому бюджетні установи на активи, які їм не належать, але знаходяться в їх розпорядженні, також складають окремі описи з розподілом: на орендовані, прийняті на відповідальне зберігання, комісію, переробку тощо.
Також власники поворотної тари мають дотримуватися такої процедури — на запаси, що перебувають в дорозі, та на запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні), складається окремий інвентаризаційний опис та перевіряється обґрунтованість сум, що відображені на рахунках бухгалтерського обліку.
Крім загальних правил (строків та періодичності проведення інвентаризації, порядку утворення комісій, оформлення результатів інвентаризації), Положення №879 містить окремі норми щодо:
— інвентаризації основних засобів (п. 1 р. ІІІ Положення №879);
— інвентаризації запасів (п. 4 р. ІІІ Положення №879);
— інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості (п. 7 р. ІІІ Положення №879);
— інвентаризації позабалансових рахунків, зокрема гарантій отриманих і наданих, та ТМЦ, які знаходяться на відповідальному зберіганні (п. 6 р. І Положення №879).