Чим відрізняється залучення коштів за кредитом, позикою та поворотною фінансовою допомогою? Як документально оформлюється залучення і повернення коштів за цими способами?
Усі три названі терміни стосуються залучення коштів від іншої особи. Але правила укладання і дії кожного з договорів, за якими надаються кредит, позика або фінансова допомога, регулюються різними нормативними актами.
Юридичні моменти відносин за кредитним договором врегульовано у ст. 1054-1057-1 ЦКУ. За кредитним договором тільки банк або інша фінансова установа (кредитодавець) може надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти. Порядок визначення процентів за кредитним договором має свої особливості, встановлені ст. 1056-1 ЦКУ.
Юридичні моменти договору позики врегульовано у ст. 1046 — 1053 ЦКУ. За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Зверніть увагу: позика може бути безвідсотковою (про що має бути зазначено у договорі позики). І саме безвідсоткову позику може надавати будь-яка особа, навіть та, яка не має статусу фінансової установи. А ось надання позики під проценти — це фінансова послуга, надавати які серед резидентів мають право виключно фінансові установи (ст. 4-5 Закону про фінпослуги).
У цивільному законодавстві визначення того, що таке поворотна фінансова допомога, немає, цей термін зустрічається виключно в ПКУ. За пп. 14.1.257 ПКУ, поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення. У цивільному законодавстві найближчою до поворотної фінансової допомоги є безвідсоткова позика у грошовій формі. А отже, до оформлення, надання та повернення застосовуються норми ст. 1046 — 1053 ЦКУ.
Отже, основні відмінності договору позики від кредитного договору такі:
— договір позики є універсальним, тобто може застосовуватися всіма учасниками цивільних правовідносин, а в кредитному договорі позикодавцем (кредитодавцем) є банк або інша фінансова установа;
— кредитний договір є консенсуальним і набирає чинності з моменту досягнення згоди з усіх істотних його умов; цей договір передбачає обов'язок банку чи іншої фінансової установи видати кредит, тимчасом як договір позики є укладеним після передачі грошей або речей;
— кредитний договір, на відміну від позики, завжди є оплатним;
— предметом договору позики можуть бути не лише гроші, а й інші речі, визначені родовими ознаками, а предметом кредитного договору можуть бути лише гроші.
Щодо документального оформлення зауважимо наступне:
— кредитний договір укладається у письмовій формі, інакше він є нікчемним;
— договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (тобто 170 грн), а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, — незалежно від суми. На підтвердження укладення договору позики та його умов може бути представлена розписка позичальника або інший документ, який посвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми або визначеної кількості речей;
— залучення та повернення грошових коштів як за кредитним договором, так і за договором позики (поворотної фінансової допомоги), якщо його стороною є суб'єкт господарювання, оформлюється відповідними первинними розрахунковими документами (касовими ордерами, платіжними дорученнями тощо).
Поворотна фінансова допомога була отримана в 2014 році і до кінця звітного року не була повернута. Як вона вплине на податковий облік платника податку на прибуток у 2015 році, у зв'язку зі змінами в ПКУ?
До 01.01.2015 р. головним критерієм оподаткування для платників податку на прибуток був податковий статус позикодавця — чи він є платником податку на прибуток і сплачує цей податок за базовою ставкою, чи ні (до цієї категорії належали, зокрема, нерезиденти або особи, які згідно з ПКУ мали пільги з податку на прибуток, та платники ЄП, фізособи). Ще одним важливим чинником було те, чи є позикодавець засновником (учасником) платника податку на прибуток.
Якщо позикодавець був платником податку на прибуток, який сплачує цей податок за базовою ставкою, то неповернення поворотної фіндопомоги до кінця звітного періоду (в цьому випадку — 2014 року) приводило до нарахування позичальником — платником податку на прибуток умовних процентів (відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, в редакції, яка діяла до 01.01.2015 р.), які включалися до складу інших доходів і не сторнувалися (та не включалися до витрат) у звітному періоді повернення такої фіндопомоги.
Якщо позикодавець не був платником податку на прибуток або користувався пільгами з цього податку, то позичальник, який не повернув таку фіндопомогу до кінця звітного періоду, відповідно до пп. 135.5.5 ПКУ, мав визнати інший дохід у сумі такої неповернутої фіндопомоги. У звітному періоді, у якому така фіндопомога поверталася, позичальник — платник податку на прибуток мав право включити суму такого повернення (попередньо включеного до складу інших доходів) до складу інших витрат (додатково див. Узагальнюючу податкову консультацію щодо податкового обліку поворотної фінансової допомоги, затверджену наказом Міндоходів від 01.07.2014 р. №367).
З 01.01.2015 р. ПКУ не містить спеціальних норм щодо оподаткування поворотної фінансової допомоги: пп. 135.5.5 ПКУ, що визначав особливості нарахування доходів за такими операціями, вилучено. І, відповідно до оновленого пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінзвітності підприємства згідно з П(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень р. ІІІ ПКУ. Зауважимо, що ПКУ не передбачено коригувань фінансового результату до оподаткування на суми отриманої (повернутої) фіндопомоги. Таким чином, операції за договором поворотної фінансової допомоги (безвідсоткової грошової позики) з 01.01.2015 р. впливають на об'єкт оподаткування податком на прибуток за правилами бухгалтерського обліку (про що далі).
Що стосується перехідних операцій, то, на жаль, жодного слова у р. ХХ ПКУ про поворотну фіндопомогу немає. Самі ж податківці на питання: «Чи здійснюється коригування фінансового результату на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку до 01.01.2015 від осіб, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги з цього податку, у разі її повернення?» відповідають, що чинними нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку до 01.01.2015 від осіб, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги з цього податку, у разі її повернення (ЗІР, підкатегорія консультації 102.08.06).
У бухгалтерському обліку отримана сума поворотної фіндопомоги з терміном повернення до року, відображається, як розрахунки з іншими кредиторами за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» з дебетом субрахунку 311 (301). У разі якщо термін повернення коштів становить більше року, таку заборгованість відображають на субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті». Якщо до погашення заборгованості залишається рік, довгострокова заборгованість переводиться до поточної на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті» (дебет 505 кредит 611), див. таблицю. Як наслідок, у бухобліку не виникають ні доходи, ні витрати, лише зобов'язання.
Таблиця
Бухгалтерський облік отримання позики
| Зміст госпоперації | Бухгалтерський облік | |
| Позику отримано зі строком повернення до року | ||
| Отримано короткострокову позику | 311 | 685 |
| Позику отримано на довготривалий строк | ||
| Отримано довгострокову позику | 311 | 505 |
| До погашення довгострокової позики залишається рік, заборгованість переведено до поточної | 505 | 611 |
Як оформлюється отримання позикових (кредитних) коштів від позикодавця-нерезидента? Чи можна отримати позику (кредит) від нерезидента, який не є фінансовою установою? Чи потрібно для цього отримувати дозвіл (ліцензію) від НБУ?
Резиденти-позичальники можуть одержувати кредити, позики, у тому числі поворотну фінансову допомогу в іноземній валюті, від нерезидентів відповідно до договорів та в порядку, установленому Положенням №270. Крім того, резидент-позичальник повинен врахувати і дотримуватись норм Указу №734.
Зверніть увагу: резидент-позичальник залучає кредит від нерезидента через уповноважений банк, який надав згоду на обслуговування операцій за договором. Функції обслуговуючого банку може виконувати як уповноважений банк, так і від його імені відокремлений підрозділ банку (філія, відділення).
Порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів встановлено Положенням №270. А відповідно до Указу №734, договір про залучення коштів (кредитний, договір позики), підлягає реєстрації у територіальному відділенні НБУ за місцезнаходженням обслуговуючого банку. І саме обслуговуючий банк подає пакет документів, отриманих від позичальника1, на реєстрацію договору в таке територіальне відділення НБУ (п. 2.4 Положення №270). Наразі надання послуги з реєстрації договору є безоплатним.
1 Пакет документів — це всі документи, надання яких передбачено пунктом 2.4 глави 2, підпунктом 4.2.1, абзацом другим підпункту 4.2.4, підпунктом 4.2.9, абзацом другим підпункту 4.2.12, підпунктом 4.2.13 пункту 4.2, підпунктами 4.3.1, 4.3.6, 4.3.7 пункту 4.3 глави 4 розділу І Положення № 270.
Підтвердженням реєстрації, відповідно до п. 2.6 і п. 2.7 глави 2 р. І Положення №270, є засвідчене територіальним управлінням НБУ повідомлення з відміткою про реєстрацію договору на паперовому носії. Як сказано у п. 1.16 глави 1 р. І Положення №270, резиденти-позичальники повинні передбачати в договорі умову про те, що він набирає чинності з моменту (або не раніше) його реєстрації.
У разі одержання резидентами позик (кредитів) в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договору до резидентів органами ДФСУ застосовуються фінансові санкції. Розмір санкції становить 1% від розміру одержаної суми (перераховується у національну валюту України за офіційним обмінним курсом НБУ на день одержання позики або кредиту), з подальшою обов'язковою реєстрацією такого договору (п. 2 Указу №734).
Ліцензія НБУ на отримання позик, кредитів або поворотної фіндопомоги від нерезидентів не потрібна, за винятком випадку, коли договором з нерезидентом передбачено одержання кредиту з надходженням коштів на рахунок резидента-позичальника за межами України та/або погашення заборгованості за таким кредитом здійснюватиметься з рахунку резидента, відкритого за межами України (крім випадку використання фізичною особою рахунку за межами України на час її перебування за кордоном).
Які обмеження у зв'язку з державним контролем за курсом гривні діють у 2015 році стосовно отримання і повернення позик (кредитів) в іноземній валюті, в тому числі від нерезидентів?
Постанова НБУ від 03.03.2015 р. №160, яка набрала чинності з 04.03.2015 р. і діє до 03.06.2015 р. включно (до 03.03.2015р. діяла Постанова НБУ від 01.12.2014 р. №758), передбачає обов'язок продажу частини надходжень (у розмірі 75%) в іноземній валюті, яка належить до 1-ї групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою НБУ від 04.02.98 р. №34, та російських рублів. Поширюється такий обов'язок не лише на валютну виручку резидентів від продажу товарів за зовнішньоекономічними договорами, а й майже на всі надходження в іноземній валюті з-за кордону на користь юридичних осіб.
Оскільки у згаданих постановах немає винятків щодо отриманих запозичень у вигляді позики або кредитів, можна зробити висновок, що отримані резидентом від нерезидента суми поворотної фіндопомоги також підлягають обов'язковому продажу у розмірі 75% від таких надходжень.
Також потрібно звернути увагу на заборону дострокового погашення кредитів, позик (у тому числі поворотної фінансової допомоги) в іноземній валюті за договорами з нерезидентами. НБУ не здійснює реєстрації змін до договорів про залучення резидентами-позичальниками кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів, які стосуються скорочення строків виконання резидентами-позичальниками зобов'язань за такими договорами або їх дострокового виконання (пп. 1 п. 6 Постанови НБУ від 03.03.2015 р. №160).
При закінченні терміну погашення за кредитним договором з банком підприємство не погашає кредит самостійно — це робить за нього поручитель (засновник). Як така операція відображається в обліку у боржника і поручителя?
На практиці нерідко укладаються тристоронні угоди між кредитором, боржником та поручителем (або при укладанні кредитного договору чи під час його дії може бути укладено окремий договір поруки).
Правові норми договору поруки регулюються ст. 553-559 ЦКУ. За таким договором поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку. І якщо боржник не може виконати свій обов'язок з повернення кредиту або зі сплати процентів за ним, це за нього має зробити поручитель (ч. 2 ст. 554 ЦКУ).
Як видно із запитання, підприємство не самостійно повернуло основну суму кредиту, а за нього це зробив поручитель. Враховуючи це, у підприємства наразі немає зобов'язань за кредитом перед банком. Але згідно з ч. 2 ст. 556 ЦКУ до поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні. А це означає, що зобов'язання перед кредитором змінились на зобов'язання перед поручителем, які потрібно виконувати вже за договором поруки.
Облік у боржника
Якщо заборгованість погашає поручитель, у боржника змінюється кредитор. Відбувається зменшення заборгованості, наприклад, за субрахунком 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті», та збільшення заборгованості перед поручителем, що відображається на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Наслідків у податковому обліку боржника така операція не викликає, проте якщо сума заборгованості перед поручителем не буде погашена після закінчення строку позовної давності, вона буде вважатися безповоротною фіндопомогою і, відповідно, в бухобліку буде включатись до складу інших операційних доходів. Це, звісно, призведе до зростання фінрезультату до оподаткування — об'єкта оподаткування податком на прибуток, відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ (або об'єкта оподаткування єдиним податком, відповідно до п. 292.3 ПКУ).
Облік у поручителя
При укладанні договору поруки сума забезпеченого зобов'язання поручителя-юрособи відображається на забалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Рахунок передбачено для узагальнення інформації про наявність та рух виданих підприємством гарантій та забезпечень виконання за договорами поруки. У випадку погашення поручителем заборгованості перед кредитором-банком сума із позабалансового рахунку 05 списується. Збільшення на рахунку 05 відбувається під час видачі поруки, зменшення — при погашенні заборгованості, на яку її було надано.
На момент оформлення заборгованості поручителем сума за договором поруки відображається за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» в кореспонденції з кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Під час погашення заборгованості боржником субрахунок 377 закривається у кореспонденції із субрахунком активу, яким погашається така заборгованість (наприклад, 311 «Поточні рахунки в національній валюті», якщо заборгованість погашається безготівково коштами у гривні, які надходять на поточний рахунок поручителя).
Закінчився строк давності за позикою. Як це вплине на бухгалтерський та податковий облік позичальника і позикодавця, якщо обидва вони перебувають на загальній системі оподаткування?
Облік у позичальника
Якщо суми кредиторської заборгованості виникають у ході нормального операційного циклу (тобто така заборгованість має бути погашена протягом 12 календарних місяців з дати виникнення або дати балансу, або операційного циклу, якщо він є більшим ніж 12 календарних місяців), вони відносяться до складу поточної кредиторської заборгованості. Поточні зобов'язання, відповідно до п. 12 П(С)БО 11, відображаються в балансі за сумою погашення, і за такою ж сумою відбувається її списання в разі закінчення строку давності.
Керуючись п. 5 П(С)БО 15, оскільки при списанні кредиторської заборгованості позичальник отримує зменшення зобов'язання, то сума зобов'язання за позикою потрапляє до складу доходу позичальника і відображається за кредитом субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».
Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.
З 01.01.2015 р. об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінзвітності підприємства (пп. 134.1.1 ПКУ). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн, фінансовий результат до оподаткування визначається шляхом коригування на різниці, що передбачені у розділі ІІІ ПКУ. Таких різниць є лише три: різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), та різниці при здійсненні фінансових операцій. Жодна із зазначених різниць не має нічого спільного з операцією списання кредиторської заборгованості. Отже, в податковому обліку підприємства така операція відображається відповідно до норм бухгалтерського обліку і формує об'єкт оподаткування — фінансовий результат до оподаткування.
Облік у позикодавця
Для позикодавця сума наданої позики є дебіторською заборгованістю, і якщо до строку її погашення залишається не більше 12 календарних місяців (у тому числі від дати балансу) або вона має бути погашена протягом операційного циклу, якщо він перевищує 12 календарних місяців, така заборгованість вважається поточною.
Заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, відповідно до пп. 14.1.11 ПКУ є безнадійною заборгованістю. Аналогічні ознаки безнадійної дебіторської заборгованості наведені у п. 4 П(С)БО 10. Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (надана позика, погашення якої очікується в грошовій формі), відображається в бухгалтерському обліку позикодавця за чистою реалізаційною вартістю на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів, наведених у п. 8 П(С)БО 10. Облік величини резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю ведеться на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». За кредитом рахунку 38 відображається створення резерву сумнівних боргів (нарахування) у кореспонденції із субрахунком 944 «Сумнівні й безнадійні борги» (п. 10 П(С)БО 10). Списання безнадійної дебіторської заборгованості у межах суми створеного резерву сумнівних боргів відображається за дебетом рахунку 38 у кореспонденції із субрахунком 377. Якщо суми нарахованого резерву сумнівних боргів недостатньо, безнадійна дебіторська заборгованість списується проведенням: Д-т 944 К-т 377.
У податковому обліку платників податку на прибуток, за пп. 139.2.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується (зменшується від'ємне значення або збільшується значення до оподаткування):
— на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (згідно з нормами П(С)БО 10) або міжнародних стандартів фінансової звітності;
— на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів.
А за пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується (збільшується від'ємне значення або зменшується значення до оподаткування) на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Отже, наразі сума безнадійної дебіторської заборгованості, яка була списана в бухгалтерському обліку за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, збільшує фінрезультат до оподаткування (об'єкт оподаткування податком на прибуток). Через цю правову колізію позикодавцю вигідніше не створювати резерв сумнівних боргів, а списувати такі заборгованості, які відповідають ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, напряму на субрахунок 944.
Як відображається кредит, позика та поворотна фінансова допомога в бухгалтерському та податковому обліку підприємства — платника ЄП?
Податковий облік
Якщо кошти надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування, то відповідно до пп. 14.1.267 ПКУ це позика.
Згідно з пп. 14.1.258 ПКУ, до фінансового кредиту належать, зокрема, кошти, отримані від банку-резидента або нерезидента, що кваліфікується як банківська установа (або осіб зі статусом небанківських фінансових установ), інших кредиторів-нерезидентів, на визначений строк для цільового використання та під процент.
Поворотна фіндопомога, згідно з пп. 14.1.257 ПКУ, — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.
У податковому обліку підприємства — платника єдиного податку суми отриманих кредитів не відображаються (пп. 3 п. 292.11 ПКУ). А ось суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, якщо вона не була повернена протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, включаються до складу доходу платника єдиного податку. Зверніть увагу: строки повернення такої поворотної фіндопомоги, встановлені договором або законом, ніяк не впливають на її оподаткування єдиним податком. Ще один суттєвий момент: гл. 1 розділу XIV ПКУ ніяк не описує оподаткування отриманих платником єдиного податку позик. На нашу думку, через те, що поворотна фіндопомога за своїми ознаками відповідає ознакам безпроцентної позики, наданої у грошовій формі (а це найпоширеніший спосіб отримання позик), отриману безпроцентну грошову позику слід оподатковувати єдиним податком так само, як поворотну фіндопомогу.
Відлік дати отримання поворотної фіндопомоги починається з дати отримання грошей, про що свідчитиме банківська виписка або запис у касовій книзі на підставі прибуткового касового ордера.
Бухгалтерський облік
У бухобліку позичальника отримана сума поворотної фіндопомоги, якщо її надано на строк до року, відображається як розрахунки з іншими кредиторами за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» з дебетом субрахунку 301 (311). У разі якщо термін повернення позикових коштів становить більше року, то таку заборгованість варто відобразити за кредитом субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті».
Якщо до погашення довгострокової позики залишається рік, то така заборгованість переводиться до поточної на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті» або 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті», — якщо маємо справу з валютними запозиченнями. Така операція здійснюється проведенням за дебетом 505 та кредитом 611 або за дебетом 506 та кредитом 612, — якщо запозичено валютні кошти.
Зверніть увагу: хоча в податковому обліку сума поворотної фіндопомоги, яка не була повернута протягом 12 календарних місяців з дати її отримання, потрапляє до оподаткованого доходу, в бухгалтерському обліку заборгованість за такого фіндопомогою залишається зобов'язанням підприємства до дати її погашення або списання внаслідок спливу строку позовної давності або анулювання за рішенням позикодавця.
Суми одержаних кредитів відображаються за кредитом рахунку 60 «Короткострокові позики». Отримання короткострокового кредиту з банку на поточний рахунок платника ЄП здійснюється проведенням дебет 311 «Поточні рахунки в національній валюті» кредит 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті». Нараховані відсотки за кредитом обліковуються на субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
Підприємство планує отримати позику від засновника. Є два варіанти отримання — готівкою та безготівково. Який з варіантів зручніший, чи є якісь обмеження щодо отримання позики у сумі 300 тис. грн готівкою від фізособи? Чи потрібно проводити таке отримання готівкою через РРО?
Згідно з п. 2.3 Положення №637, підприємства (підприємці) мають право здійснювати розрахунки готівкою між собою та/або з фізичними особами протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами в межах граничних сум розрахунків готівкою, установлених Постановою №210. Платежі понад установлені граничні суми проводяться шляхом перерахування коштів з поточного рахунку на поточний рахунок або внесення коштів до банку для подальшого їх перерахування на поточні рахунки. Кількість підприємств (підприємців) та фізичних осіб, з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується.
Пунктом 1 Постанови №210 встановлено граничну суму розрахунків готівкою фізичної особи з підприємством (підприємцем) протягом одного дня за товари (роботи, послуги) у розмірі 150000 грн. Проте у листі НБУ від 24.01.2014 р. №11-116/3159 повідомляється, що зазначені вимоги щодо граничної суми готівкових розрахунків стосуються розрахунків за договорами, пов'язаними, зокрема, з наданням чи поверненням позики.
Також у листі ДФСУ від 21.07.2014 р. №25/6/99-99-22-06-03-15/415 зазначено: «Вимоги щодо обмеження готівкових розрахунків фізичної особи з підприємством (підприємцем)... стосуються розрахунків за правочинами, предметом яких є будь-які матеріальні та нематеріальні блага, які можуть бути оцінені в грошовій формі, розрахунків за договорами, надання чи повернення позики, в тому числі за виплачену та повернену поворотну фінансову допомогу». Висновок досить фіскальний, але на нього слід зважати, адже саме фіскальна служба (податківці) перевіряють дотримання граничних сум розрахунків.
Зауважимо, що, на нашу думку, зазначені листи не мають юридичної сили і норми Постанови №210 не можуть доповнюватися жодними листами. Якщо НБУ хотів обмежити сумою 150000 грн розрахунки і за поворотною фінансовою допомогою (позикою), він мав це прямо зазначити в Постанові №210. Однак радимо для уникнення непорозумінь із податківцями готівкові операції за фіндопомогою проводити в сумі не більш ніж 150000 грн на день, а за потреби виплатити більші суми — розбити оплату на кілька днів.
Застосування реєстраторів розрахункових операцій є обов'язковим для проведення готівкових розрахункових операцій у випадках, передбачених Законом про РРО. Розрахункова операція, за ст. 2 Закону про РРО, це приймання від покупця, зокрема, готівкових коштів за товари, послуги. А отже, суму отриманої у готівковій формі позики проводити через РРО не потрібно.
Але вся готівка, що надходить до кас, зокрема отримана позика, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Приймання готівки в касу проводиться за прибутковими касовими ордерами (додаток 2 до Положення №637) і на підставі цього документа відображається у касовій книзі.
Чи можливий залік заборгованостей за позикою (поворотною фінансовою допомогою) і заборгованістю за товари, роботи, послуги між позичальником і позикодавцем? Якщо так, то як це оформити та відобразити такий залік в обліку? Чи не виникне при цьому додаткових податкових зобов'язань або витрат?
За ч. 1 ст. 601 ЦКУ, зобов'язання можуть припинятись, якщо вимоги є:
— зустрічними;
— однорідними;
— строк виконання яких настав, а також строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.
Зустрічними вимогами можуть вважатися вимоги, коли кредитор за одним зобов'язанням є боржником за іншим, своєю чергою, боржник за першим був кредитором за другим зобов'язанням. Однорідні вимоги, які є предметом зарахування, повинні бути вимогами одного виду, наприклад грошовими зобов'язаннями.
Слід пам'ятати, що згідно з ч. 4 ст. 602 ЦКУ не допускається зарахування зустрічних вимог у разі закінчення позовної давності.
У бухобліку зарахування дебіторської заборгованості за товари у рахунок кредиторської заборгованості за поворотною фіндопомогою відбувається на підставі додаткової угоди до договорів та акта зарахування зустрічних однорідних вимог. При цьому на однакову суму, зазначену в акті, з балансу обох сторін списується як дебіторська, так і кредиторська заборгованість.
У податковому обліку такий взаємозалік не відображається (але для платників єдиного податку він є забороненим, оскільки вони мають здійснювати розрахунки за товари, роботи, послуги виключно у грошовій формі; порушення цього правила призведе до втрати статусу платника єдиного податку з наступного після такого порушення кварталу).
Чи потрапляє сума повернутої позики в дохід позикодавця — платника єдиного податку?
В обліку платника ЄП, що надав поворотну фінансову допомогу, податкові зобов'язання не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Виходячи зі змісту визначення доходів за ст. 292 ПКУ, сума поверненої поворотної фінансової допомоги не включається в дохід платника єдиного податку.
Разом з цим, поворотна фінансова допомога в ЦКУ відповідає договору позики, укладення якого повинні відповідати умовам ст. 1046 — 1053 ЦКУ.
Плануючи здійснювати запозичення, слід брати до уваги таке: за цивільно-правовою природою поворотна фінансова допомога є позикою і згідно з пп. 6 п. 1 ст. 4 Закону про фінпослуги є фінансовою послугою. Відповідно до ч. 1 ст. 5 Закону про фінпослуги, фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності. Згідно зі ст. 1 Закону про фінпослуги, фінансовим кредитом є кошти, які надаються у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під проценти.
Таким чином, надати кошти в позику під відсотки вправі лише фінансові установи, які платниками єдиного податку бути не можуть.
Такого висновку доходять податківці у листі ДФСУ від 11.02.2013 р. №1990/6/17-1216.
Чи можливе надання поворотної фінансової допомоги підприємством, яке не є фінансовою установою, з умовою сплати позичальником відсотків?
Оскільки надання коштів з умовою сплати процентів — це фінансова послуга, яка відповідно до Закону про фінпослуги потребує наявності ліцензії, то кошти в позику під процент або в кредит можуть надавати лише фінустанови-резиденти або нерезиденти, на яких вимога щодо отримання ліцензії для надання таких послуг на території України не поширюється.
Сільськогосподарське підприємство — платник єдиного податку планує отримати від засновника безповоротну фінансову допомогу. Чи вплине таке отримання на податковий облік підприємства і на право залишатися платником єдиного податку в наступному звітному періоді (році)?
Об'єкт оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників — платників єдиного податку четвертої групи встановлено окремою ст. 292-1 ПКУ. Для таких платників об'єктом оподаткування є площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у їх власності або надана їм у користування, у т. ч. на умовах оренди. Отже, сам факт отримання безповоротної фінансової допомоги ніяк не вплине на суму єдиного податку, який сплачується платником четвертої групи, і не призведе до втрати ним статусу платника єдиного податку.
Але згідно з пп. 4 п. 291.4 ПКУ бути платником єдиного податку четвертої групи може лише той сільськогосподарський товаровиробник, частка сільськогосподарського товаровиробництва якого за попередній рік дорівнює або перевищує 75%.
Поняття «частка сільськогосподарського товаровиробництва» для цілей глави 1 розділу XIV ПКУ визначено пп. 14.1.262 ПКУ — це питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку. А до такої загальної суми доходу включається і сума безповоротної фінансової допомоги, і чим більша така сума, тим менша частка сільськогосподарського товаровиробництва.
Підтверджувати відповідність зазначеному у пп. 4 п. 291.4 ПКУ критерію платники єдиного податку четвертої групи повинні щорічно, шляхом подання розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва — контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок (пп. 298.8.1 ПКУ). І, відповідно до пп. 298.8.4 ПКУ, у разі коли у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менш ніж 75%, сільськогосподарський товаровиробник сплачує податки у наступному податковому (звітному) році на загальних підставах (крім ситуації, коли невідповідність цьому критерію виникла внаслідок обставин непереборної сили).
Отже, факт отримання такого доходу вплине на можливість перебування у четвертій групі платників єдиного податку в році, наступному за роком, у якому була отримана безповоротна фінансова допомога.
Підприємство отримало з банку за чеком готівку на відрядження. Однак ці кошти так і не було видано підзвітній особі (через скасування відрядження). Чи можна їх видати того-таки дня працівникові як поворотну фінансову допомогу? Чи не виникне при цьому нецільового використання готівки?
За належного документального оформлення такої операції готівкові кошти, які були отримані з банку за чеком на відрядження, можна видати працівнику як поворотну фіндопомогу. Приймання і видача готівки за касовими ордерами може проводитися тільки в день їх складання.
Відповідно до п. 3.1 Положення №637, операції з готівкою оформляються касовими документами, з відображенням таких операцій у касовій книзі.
Уся готівка, що надходить до кас підприємств, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та у повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки у касах є здійснення обліку готівки у повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. Видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами. Записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером у день її надходження або видачі.
У п. 2.9 Положення №637 сказано, що готівка підприємств (у т. ч. готівка, одержана з банку) використовується для забезпечення потреб, що виникають у процесі їх функціонування. Вимоги щодо цільового використання отриманої з банку готівки в національній валюті (гривні) Положенням №637 на сьогодні не встановлено. А це означає, що отримані в банку за грошовим чеком на певні цілі власні грошові кошти (наприклад, на відрядження працівників) за потреби (у т. ч. і в разі несподіваної зміни обставин) можуть бути спрямовані їхніми власниками на інші господарські витрати підприємства, в тому числі на надання поворотної фінансової допомоги.
Чи включається сума отриманих кредитів, позик, поворотної фінансової допомоги в розрахунок вартісного критерію застосування трансфертного ціноутворення? Чи змінилося щось із цього приводу з 01.01.2015 р.?
Порядок трансфертного ціноутворення визначено у ст. 39 ПКУ, яка з 01.01.2015 р. зазнала суттєвих змін. Зокрема, порівняно з 2014 роком, поріг вартісного критерію для визнання операції контрольованою зменшився.
Згідно з пп. 39.2.1.7 ПКУ, господарські операції, передбачені пп. 39.2.1.1 — 39.2.1.3 і 39.2.1.5 ПКУ, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
1) загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов'язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об'єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
2) обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов'язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування ПДВ) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об'єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
Зверніть увагу: на нашу думку, яка повинна підтвердитись офіційними роз'ясненнями, до обрахунку вартісного критерію враховується сума загального доходу платника податків від будь-яких видів діяльності, яка, у свою чергу, враховується при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток. До такого загального доходу не належить сума отриманих кредитів, позик, поворотної фінансової допомоги, адже такі суми не відображаються у доходах та витратах, а є заборгованістю.
Не належить сума отриманих кредитів, позик, поворотної фінансової допомоги і до показника обсягу господарських операцій з одним контрагентом, оскільки для його обрахунку використовуються суми доходів, зазначених вище.
Чи відображається надання та повернення позики фізособі у звіті за формою №1ДФ? Якщо податковий агент не відобразить таку суму доходу в цьому звіті, яка за це відповідальність? Чи потягне за собою штраф виправлення такої помилки?
За I квартал 2015 року Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (далі — форма №1ДФ) подається за новою формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 13.01.2015 р. №4, отже, далі розглядаємо правила складання саме цієї форми звіту.
Нагадаємо, що, відповідно до пп. 165.1.31 ПКУ, основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Але додатком «Довідник ознак доходів» до Порядку заповнення форми №1ДФ не встановлено спеціальної ознаки для відображення у цьому звіті саме позики. Водночас існує ознака доходу 153, яка передбачає відображення у формі №1ДФ основної суми поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, а також основної суми поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку. Враховуючи те, що поворотна фіндопомога — це податковий аналог безвідсоткової позики, наданої у грошовій формі, то в разі надання або повернення фізособі саме цього виду позики слід зазначити цю подію із зазначеною ознакою доходу у звіті за формою №1ДФ за період, у якому така подія відбулася. При цьому оподатковуваний дохід у фізособи не виникає (пп. 165.1.31 ПКУ), а отже, відобразити в графах 3а та 3 розділу І форми №1ДФ слід однакову суму нарахованого та виплаченого доходу у сумі виплати фіндопомоги фізособі (графи 4а та 4 цього розділу в такому випадку не заповнюються, якщо звіт подається в паперовій формі, в них проставляється прочерк).
Але якщо не зазначити таку фіндопомогу у звіті за формою №1ДФ, податківці не можуть застосувати до податкового агента штраф, передбачений п. 119.2 ПКУ, — адже навіть якщо вважати невідображення позики у формі №1ДФ помилкою, вона не призвела до заниження/завищення суми ПДФО (адже такий дохід є неоподатковуваним). Отже, єдиний штраф, який загрожує в такому випадку посадовим особам роботодавця, — це адміністративний штраф, передбачений ст. 163-4 КУпАП, за неповідомлення або несвоєчасне повідомлення ДПІ відомостей про доходи громадян, у розмірі від 2 до 3 н. м. д. г. (34-51 грн).
ТзОВ надало працівнику поворотну безвідсоткову позику для ремонту квартири. Позика видана у грошовій формі на умовах надання частинами і погашення частинами. Чи має працівнику нараховуватись податок на доходи і в яких випадках? Які податкові зобов'язання виникають у підприємства? Чи має працівник надавати підприємству якісь документи, що підтверджують цільове використання позики? Чи потрібно кошти, що повертаються позичальником на рахунок, проводити через касу?
Зауважимо, що розділ IV ПКУ не містить прямої норми, яка б звільняла від оподаткування ПДФО суми отриманих фізособою позик. Натомість є пп. 165.1.31 ПКУ, який звільняє від оподаткування основну суму поворотної фінансової допомоги, надану платником податку іншим особам, яка повертається йому, а також основну суму поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку. Враховуючи відповіді, надані вище, норми пп. 165.1.31 ПКУ можна застосовувати, якщо фізособі надається безвідсоткова позика у грошовій формі (як це зазначено у запитанні).
При цьому пп. 165.1.31 ПКУ не ставить оподаткування наданої поворотної фіндопомоги в залежність від напрямку витрат, на які вона надається, або від цільового використання таких коштів.
Інша річ, що цільове використання таких коштів може бути суттєвою умовою самого договору позики, порушення якого тягне за собою певні, встановлені договором позики, наслідки, аж до розірвання такого договору. Також таким договором може бути передбачено документальне підтвердження (і чітко зазначено, якими саме документами) позичальником понесених ним за рахунок отриманої позики витрат.
Повернення позики позичальником повинно здійснюватися зарахуванням грошової суми на банківський рахунок, якщо тільки інше не передбачене договором (ст. 1049 ЦКУ). Отже, повертати позику позичальник має перерахуванням коштів з власного рахунку на поточний рахунок позикодавця, або зарахуванням коштів на поточний рахунок позикодавця через касу банку. Якщо ж договором передбачена можливість повернення позики у готівковій формі, і саме так повертається позика позичальником, то, звісно, перш ніж здавати отримані кошти в банк, позикодавець має провести їх через касу (оприбуткувати на підставі прибуткового касового ордера та відобразити передачу в банк на підставі видаткового касового ордера).
Підприємство надає фізособі позику у сумі 20000 грн. Як вона оподатковується ПДФО, ЄСВ та військовим збором в разі, якщо за такою позикою сплив строк позовної давності або заборгованість за нею було анульовано за самостійним рішенням позикодавця?
Заборгованість у сумі позики, що була надана фізособі, за якою минув строк позовної давності або яка була анульована позикодавцем, є доходом позичальника. Такий дохід оподатковується ПДФО та військовим збором, але не оподатковується ЄСВ, докладніше про це далі.
Зауважимо, що строки давності за будь-яким зобов'язанням визначаються або законом, або договором, за яким воно виникає (ст. 259 ЦКУ). Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 ЦКУ), а обчислення її у наведеному у запитанні випадку починається з дати, на яку позичальник мав повернути позику (ч.1 ст. 260 ЦКУ).
ПДФО. Згідно з пп. 164.2.7 ПКУ, сума заборгованості платника ПДФО за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — 609 грн), включається до складу доходу, який оподатковується ПДФО. Але фізособа самостійно сплачує ПДФО з таких доходів (до 1 серпня року, наступного за звітним) та зазначає їх у річній податковій декларації (яку слід подати до 1 травня року, наступного за звітним).
Також, згідно з п. «д» пп. 164.2.17 ПКУ, до оподатковуваного доходу платника ПДФО у вигляді додаткового блага потрапляє основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — 609 грн). Але для того, щоб позбавитися від обов'язку податкового агента в частині сплати ПДФО до бюджету (а в цій ситуації утримати ПДФО часто буває ні з чого, за відсутності інших доходів, нарахованих такій фізособі, і досить важко примусити прощеного боржника погасити витрати на сплату такого ПДФО), кредитор зобов'язаний виконати певні умови. Він має повідомити платника податку — боржника про таке анулювання: або шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення, або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу.
Також такий позикодавець має включити суму боргу, за яким минув строк давності (ознака доходу 107), або прощеного (анульованого) боргу (ознака доходу 127) до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку (форми №1ДФ), за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено або за ним сплинув строк позовної давності.
За виконання цих умов боржник самостійно сплачує ПДФО з таких доходів (до 1 серпня року, наступного за звітним) та відображає їх у річній податковій декларації (яку слід подати до 1 травня року, наступного за звітним). У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у зазначеному порядку такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента відносно доходу в сумі анульованої заборгованості, зокрема утримати і сплатити до бюджету суму ПДФО з такого доходу (за необхідності).
Ставка ПДФО, яка застосовується в обох випадках, залежить від суми списаного боргу. Якщо така сума становить 20000 грн, то застосовуватимуться обидві ставки, передбачені п. 167.1 ПКУ, тобто 15% (в межах суми 12180 грн) і 20% (у межах суми 20000 - 12180 = 7820 грн).
ЄСВ. Оскільки сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, або сума анульованої заборгованості не є базою для нарахування ЄСВ, то ЄСВ на такий дохід не нараховується.
Військовий збір. З 01.01.2015 р. об'єкт утримання ПДФО та військового збору визначається однією і тією ж статтею 163 ПКУ. А отже, якщо сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, або сума анульованої заборгованості оподатковується ПДФО (див. вище), то вона оподатковується і військовим збором. Ставка військового збору становитиме 1,5% від усієї суми списаного боргу.
У листі від 21.01.2015 р. №1665/7/99-99-17-02-01-17 ДФСУ зазначала, що пп. 1.5 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ передбачено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету згідно зі ст. 171 Кодексу з доходів у вигляді заробітної плати є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку; з інших доходів, є: податковий агент — для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; платник податку — для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) збору до бюджету. Оскільки порядок сплати військового збору регулюється ст. 168 ПКУ, то сплатити військовий збір з зазначених доходів повинен не кредитор, а боржник, який зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити військовий збір з таких доходів (відповідно до пп. 168.2.1 ПКУ). Наразі форма річної податкової декларації, у якій фізособа може визначити суму військового збору до сплати, ще не затверджена, але за наслідками вже 2015 року її доведеться подавати при необхідності (отже, найближчим часом її затвердять).
Підприємство отримало від іншого підприємства позику на 5 років у сумі 2 млн грн. Але до спливу строку, коли позику мало бути повернено, підприємство-позикодавець розпочало процедуру ліквідації у зв'язку з банкрутством. Чи повинне підприємство-позичальник повернути позику в такому випадку на вимогу позикодавця, чи така позика після ліквідації позикодавця отримає статус безповоротної?
Відповідно до Закону про банкрутство, якщо суд приймає рішення про оголошення суб'єкта господарювання банкрутом, то можливі кілька варіантів використання належного йому майна (до якого належить і дебіторська заборгованість). Так, за ст. 44 Закону про банкрутство, дебіторська заборгованість за зазначеною в запитанні позикою може бути продана на аукціоні (на умовах договору про відступлення права вимоги). Також, за ст. 41 Закону про банкрутство, ліквідатор має право пред'явити до позичальника вимогу щодо повернення банкруту сум такої позики. Отже, або перед ліквідацією позикодавця йому доведеться повернути (хоч і раніше, ніж очікував позичальник) суму позики, або заборгованість за такою сумою буде передана іншій, третій особі. В обох випадках погасити таку заборгованість позичальнику доведеться.
Платник єдиного податку отримав кредит в іноземній валюті. Чи виникають курсові різниці за таким кредитом і відсотками за ним у податковому обліку?
Глава перша розділу XIV ПКУ нічого не говорить про оподаткування курсових різниць, що виникають за операціями в іноземній валюті. Але податківці наполягають на тому, що оподатковувати, принаймні додатні курсові різниці, треба (і тільки іноді пом'якшують свою позицію, якщо дохід, за яким виникла курсова різниця, є неоподатковуваним). А ось зменшувати оподаткований дохід на суму від'ємних курсових різниць податківці відмовляються.
Так, щодо підприємців — платників єдиного податку, ДФСУ у ЗІР (категорія відповіді 107.04) зазначає: «Враховуючи вимоги пп. 3 п. 292.11 ПКУ, сума кредиту в іноземній валюті, що отримана фізичною особою — підприємцем — платником єдиного податку від банку, не включається до складу доходу такого платника. Оскільки сума кредиту не є доходом платника єдиного податку, то і кошти, отримані у вигляді позитивної курсової різниці, яка виникла при продажу валюти на міжбанківському валютному ринку (різниця між курсом іноземної валюти до гривні у день отримання кредиту та курсом, за яким продана така валюта) не включається до складу доходу».
А ось щодо юросіб — платників єдиного податку ДФСУ більш категорична (категорія відповіді 108.01.02): «Юридичні особи — платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним пп. 3 п. 291.4 ст. 291 ПКУ, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п. 44.2 ПКУ). Згідно з п. 10 розд. І до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 №39 (далі — П(С)БО 25), суб'єкти господарювання, які відповідають критеріям, визначеним п. 291.4 XIV ПКУ, та застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, з метою складання фінансової звітності визнають доходи і витрати за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
У статті «Інші доходи» відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: доходи від операційних та неопераційних курсових різниць (пп. 2.2 п. 2 розд. III П(С)БО 25).
Визначення курсових різниць в бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (далі — П(С)БО №21).
Курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах (п. 4 П(С)БО №21). Отже, доходи від операційних та неопераційних курсових різниць (позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти) включаються до складу доходів юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи, від'ємне значення курсових різниць не зменшує базу оподаткування єдиним податком».
Отже, якщо платник єдиного податку є фізичною особою, то визнання оподаткованого доходу у сумі курсових різниць йому не загрожує. А ось якщо він є юридичною особою, не визнавати такий дохід — наражатися на суперечки з податківцями під час перевірок, і право на таке невизнання, швидше за все, доведеться доводити у суді.
Підприємець на загальній системі оподаткування отримав кредит в іноземній валюті. Чи виникають курсові різниці за таким кредитом і відсотками за ним у податковому обліку?
Термін «курсові різниці», враховуючи чинну редакцію ПКУ, — це виключно бухгалтерська категорія, відповідно, визначення курсових різниць здійснюється юрособами, які зобов'язані вести бухоблік. Принаймні ст. 177 ПКУ, яка регулює оподаткування доходів фізосіб-підприємців, нічого не говорить про необхідність ведення ними податкового обліку курсових різниць.
Однак у ДФСУ, враховуючи консультацію в ЗІР (категорія 104.04), інша позиція щодо цього питання: «Якщо валютні кошти, що надходять на валютний рахунок фізичної особи підприємця від здійснення зовнішньоекономічної діяльності, пов'язані з підприємницькою діяльністю, то вони перераховуються у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження, включаються до валового доходу та відображаються у Книзі обліку доходів та витрат.
При подальшому продажу частини валютної виручки на міжбанківському валютному ринку, де курс іноземної валюти значно вище за офіційний курс НБУ, в результаті чого виникає позитивна різниця, яка перераховується на розрахунковий рахунок в національній валюті фізичної особи — підприємця, сума позитивної різниці включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податків і відображається у річній податковій декларації про доходи».
Отже, робимо висновок, що курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, підприємець не визначає. Проте вважаємо, що у разі продажу іноземної валюти підприємець повинен включити до складу доходів або витрат додатну або від'ємну різницю між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти. Балансова вартість іноземної валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом НБУ до іноземної валюти на дату здійснення операції. Хоча у цьому питанні потрібно дочекатись офіційних роз'яснень.
На який строк видається поворотна безвідсоткова позика працівнику? Чи повинен він повернути таку позику в разі звільнення?
Згідно з ч. 1 ст. 1049 ЦКУ, позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві позику у строк та в порядку, що встановлені договором. Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. А за ч. 2 ст. 1049 ЦКУ, безпроцентна позика може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.
Отже, строк, на який надається позика, визначається договором, або, якщо у договорі цей строк не визначено, нормами ст. 1049 ЦКУ. При цьому, якщо у договорі не зазначено обов'язку працівника повернути позику при звільненні, то він продовжує користуватися позикою до настання дати її повернення, встановленої таким договором або ст. 1049 ЦКУ.
Директор — єдиний працівник на підприємстві, він же засновник і єдиний власник підприємства, хоче надати собі поворотну безвідсоткову позику від цього підприємства. Чи може він укласти такий договір позики та підписати його з обох сторін?
Права і обов'язки директора підприємства, як правило, прописуються у засновницьких документах такого підприємства. Зокрема, ними може бути встановлено обмеження щодо прав директора отримувати від такого підприємства позики або безповоротну фінансову допомогу. Якщо таких обмежень немає, директор може отримати від підприємства позику (оскільки підприємство не є фінансовою установою, то виключно безвідсоткову).
Але при цьому виникає проблема щодо оформлення договору позики, адже, враховуючи те, що директор є єдиним працівником на підприємстві, в такому договорі він одночасно представляє і інтереси підприємства, і свої власні інтереси, як позичальник. Є певна судова практика, яка доводить, що такі договори можуть бути визнані нікчемними, — див., наприклад, постанову ВГСУ від 26.01.2010 р. №17/752 та постанову ВГСУ від 02.02.2011 р. №32/233-103, де сказано: «представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва». Одним із виходів у такій ситуації є надання іншій особі довіреності на право підписання такого договору від імені підприємства-позикодавця.
Підприємство сплачує відсотки за кредитом, отриманим від нерезидента, а також частками повертає такий кредит. Чи слід сплачувати податок на репатріацію?
Порядок сплати податку на репатріацію (умовна назва суми податку на прибуток, який сплачується з доходів нерезидентів-юросіб із джерелом походження з України) встановлено п. 141.4 ПКУ. Ним зазначено види доходів нерезидентів, які оподатковуються цим податком. До них, зокрема, належать і проценти за борговими зобов'язаннями (тобто і кредитом також).
До суми такого нарахованого доходу застосовується ставка податку на прибуток у розмірі 15%, який утримується із суми такого доходу і перераховується до бюджету під час виплати такого доходу (пп. 141.4.2 ПКУ). Але така ставка податку застосовується, лише якщо інше не визначено міжнародним договором (як правило, угодою про уникнення подвійного оподаткування) між Україною і країною, резидентом якої є такий нерезидент, якщо цей договір ратифіковано ВРУ. Нагадаємо, що правила застосування норм таких міжнародних договорів встановлені ст. 103 ПКУ, і вони вимагають від нерезидента надання довідки (або її нотаріально посвідченої копії) про те, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ). Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ).
Отже, за відсутності ратифікації ВРУ положень міжнародних договорів України з країнами резиденції нерезидента-кредитора при сплаті процентів за кредит резидент — платник податку на прибуток має сплачувати і податок на репатріацію із суми таких процентів. А при поверненні основної суми кредиту податок на репатріацію не сплачується (оскільки такий дохід не зазначено в пп. 141.4.1 ПКУ).
Підприємство — платник податку на прибуток отримало кредит у національній валюті (гривні) під будівництво будівлі нового виробничого цеху. Як відображаються в бухгалтерському та податковому обліку підприємства витрати на сплату відсотків за таким кредитом?
Оскільки кредит був цільовим і метою його отримання було будівництво будівлі, то витрати на сплату відсотків за таким кредитом до моменту закінчення будівництва капіталізуватимуться і надалі збільшуватимуть первісну вартість будівлі, а решта витрат зі сплати процентів за таким кредитом, які виникають після закінчення будівництва — потраплятимуть до фінансових витрат підприємства в бухгалтерському обліку, що зменшить об'єкт оподаткування податком на прибуток у податковому обліку. Докладніше про це далі.
Згідно з п. 3 П(С)БО 31, підприємством можуть створюватися кваліфікаційні активи, створення яких вимагає суттєвого часу. Під суттєвим часом, на думку Мінфіну України, наведену у листі від 01.06.2006 р. №31-34000-10-5/11601, слід розуміти період, більший за 3 місяці.
У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов'язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів) (п. 6 П(С)БО 31).
Але: капіталізація фінансових витрат (тобто безпосереднє списання їх на рахунок 15 у випадку, наведеному у запитанні) починається за наявності таких умов (п. 10 П(С)БО 31):
— визнання витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
— визнання фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
— виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.
Капіталізація фінансових витрат призупиняється на період, у якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу. На цей період зупинення фінансові витрати, пов'язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано (п. 11 П(С)БО 31).
Капіталізація фінансових витрат не призупиняється на період (п. 12 П(С)БО 31):
— здійснення технічної та адміністративної роботи;
— тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення. І остаточно капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено (п. 13 П(С)БО 31).
Відповідно, якщо будівля буде визнана в бухгалтерському обліку як ОЗ (при введенні в експлуатацію), витрати у сумі процентів, включені до собівартості кваліфікаційного активу, потраплять до первісної вартості об'єкта ОЗ. Ці витрати будуть включатися до первісної вартості будівлі як об'єкта ОЗ і в податковому обліку. А отже, сума таких процентів у вигляді нарахованої амортизації потрапить до витрат підприємства в бухгалтерському обліку і зменшить таким чином об'єкт оподаткування (фінансовий результат до оподаткування, визначений за правилами бухгалтерського обліку) податком на прибуток.
Чи можливе погашення боргу підприємства за позикою від засновника шляхом збільшення статутного фонду підприємства і заліку такого боргу зобов'язаннями засновника з внесків за таким збільшеним статутним фондом?
Згідно зі ст. 601 ЦКУ, зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги. Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін. Тобто, фактично, якщо підприємство має одночасно і дебіторську, і кредиторську заборгованості, які є однорідними (тобто, наприклад, мають погашатися грошима), і строк виконання таких зобов'язань настав (тобто вже настав або минув строк, коли вони мали бути погашені), в нього є право запропонувати другій стороні погасити таке зобов'язання шляхом взаємозаліку (на підставі відповідного акта). У частині позики таке погашення теж можливе, оскільки спосіб її погашення визначається договором, і додатком до договору цей спосіб може бути змінено на залік заборгованостей.
Але статутний фонд підприємства має бути сформований шляхом внесків від засновників. А внесками можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, а також інші майнові права (включаючи майнові права на об'єкти інтелектуальної власності), кошти, в тому числі в іноземній валюті (ч. 1 ст. 86 ГКУ). Звісно, дебіторська заборгованість за позикою, право вимоги за якою належить засновнику, є його майном. Але оскільки погашати таку заборгованість має саме підприємство, то внеском до його статутного фонду таке майно засновника не може бути — оскільки воно не стає майном підприємства.
З 01.01.2015 р. дивіденди, які виплачуються фізособі — засновнику підприємства на єдиному податку, оподатковуються за ставкою 20%. Чи можна замість цього надати такій фізособі — засновнику, який одночасно є підприємцем на єдиному податку, безповоротну фінансову допомогу як підприємцю (тобто оподаткувати її лише єдиним податком, звісно, право на отримання дивідендів у майбутньому у такого засновника зберігається)? Чи не виникають при цьому якісь інші додаткові витрати?
Право самостійно розпоряджатися власним прибутком, який залишається після оподаткування, — це право кожного суб'єкта господарювання. А отже, якщо метою операції є надання засновнику певної суми грошових коштів, то з метою оптимізації оподаткування такого доходу засновника підприємство вправі обирати підставу, за якою такі кошти виплачуються. І якщо засновницькими документами не встановлено обмежень щодо отримання засновником безповоротної фінансової допомоги від підприємства, то підприємство вправі таку допомогу надати, а засновник — її отримати.
Але щодо оподаткування такої безповоротної фіндопомоги, то воно залежить, по-перше, від документів, якими її надання оформлюється, і по-друге, від того, як саме вона надаватиметься. Так, єдиним податком оподатковуються доходи не просто фізособи, а фізособи, яка має статус підприємця — платника єдиного податку. А отже, варто укласти договір про надання безповоротної фіндопомоги саме із фізособою-підприємцем (про що чітко зазначити у такому договорі). Також, якщо йтиметься про суму більшу за 10000 грн, варто перерахувати таку фіндопомогу на поточний рахунок фізособи, відкритий саме для здійснення підприємницької діяльності4. Лише за виконання цих вимог така фіндопомога однозначно потрапить до доходу, який оподатковується єдиним податком, і з її суми не буде сплачено ПДФО (згідно із пп. 165.1.36 ПКУ).
4 Постановою НБУ від 06.06.2013 р. №210 встановлено обмеження готівкових розрахунків між підприємствами та підприємцями у сумі 10000,00 грн.
Інакше такий дохід потрапить до доходу фізособи-засновника, який оподатковується ПДФО та військовим збором. І підприємству доведеться утримати з суми безповоротної фінансової допомоги не тільки ПДФО за ставкою 15%-20%, а й військовий збір за ставкою 1,5%.
Зауважимо, що виплата такої фіндопомоги жодним чином не позбавляє фізособу-засновника права на отримання дивідендів за будь-які звітні періоди, за які розподіл чистого прибутку підприємства ще не здійснювався. А отже, засновники зможуть прийняти рішення щодо отримання дивідендів за попередні звітні періоди і пізніше, зокрема, коли податкове навантаження на такий дохід стане меншим. Наприклад, якщо підприємство втратить статус платника єдиного податку і перейде на загальну систему оподаткування, то, за пп. 167.5.2 ПКУ, воно матиме утримувати із суми дивідендів лише 5% ПДФО (хоча одночасно з цієї суми утримується військовий збір за ставкою 1,5%).
Які наслідки в податковому та бухгалтерському обліках для позикодавця має порушення позичальником строків повернення позики, кредиту, поворотної фінансової допомоги?
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості (ст. 1046 ЦКУ). Аналогічне зобов'язання містить у собі кредитний договір та/або договір про надання поворотної фінансової допомоги. А отже, за такими договорами існує певне зобов'язання, виконання якого повинно відбуватися у строки, зазначені в договорі (або визначені законом, за наявності), відповідно до ст. 530 ЦКУ.
За порушення строків виконання боржник, згідно із ст. 549 ЦКУ, може сплачувати неустойку, штраф або пеню.
Неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.
Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.
Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Як правило, зазначені санкції прописані договором про надання запозичених коштів. А отже, в разі порушення строків повернення коштів боржником позичальник має визнати у бухгалтерському обліку дохід у сумі таких санкцій і одночасно визнати дебіторську заборгованість боржника перед ним: Д-т 374 К-т 715. У податковому обліку, згідно з новою редакцією розділу ІІІ ПКУ, немає коригувань суми фінрезультату до оподаткування за такими операціями. А отже, визнання доходу в сумі зазначених санкцій призведе до збільшення такого фінрезультату і, як наслідок, об'єкта оподаткування податком на прибуток. Суми неустойок, штрафів та пені не є базою нарахування ПДВ (п. 188.1 ПКУ).
Однак сама сума заборгованості при порушенні боржником строків її погашення, не списується з балансу у кредитора. Адже статус безнадійної така заборгованість отримає тільки в тому випадку, коли буде існувати впевненість у тому, що боржник її не погасить, або якщо за нею минув строк давності (п. 4 П(С)БО 10).
Нагадаємо, що строк давності, за ст. 256 ЦКУ, — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальний строк давності встановлено у розмірі 3 років (ст. 257 ЦКУ), який починає обраховуватися з дати порушення прав кредитора, тобто порушення боржником строків погашення заборгованості. Слід враховувати, що щодо неустойки (штрафів, пені) встановлено спеціальний строк давності — 1 рік (ч. 2 ст. 258 ЦКУ). Але згідно з ч. 1 ст. 259 ЦКУ позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін; як правило, про це зазначається в самому договорі, за яким надається позика, кредит або поворотна фіндопомога.
Після спливу строку давності заборгованість списується з балансу кредитора — або за рахунок вже створеного резерву сумнівних боргів, або на витрати періоду: Д-т 38, 944 К-т 377.
Як коригується фінансовий результат до оподаткування з 01.01.2015 р. в зв'язку з операціями з отримання кредитів, позик від нерезидентів?
Коригування фінансового результату до оподаткування за борговими зобов'язаннями встановлено п. 140.1-140.3 ПКУ. Під борговими зобов'язаннями при цьому маються на увазі зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Але єдине коригування, яке наразі передбачено ПКУ щодо боргових зобов'язань, — це коригування сум процентів, нарахованих за борговими зобов'язаннями платника податку на прибуток перед нерезидентами — пов'язаними особами.
Для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 разу (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, — більш ніж у 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Отже, сума такого коригування (Кбз) визначається умовно за формулою:
Кбз = П - (ФРдо + ФВ + А) х 50%, де:
ФРдо — фінрезультат до оподаткування;
ФВ — фінансові витрати;
А — амортизаційні відрахування за звітний період, визначені за даними фінзвітності.
При цьому сума боргових зобов'язань та власного капіталу, які слід порівняти для того, щоб визначити, чи слід проводити це коригування, визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду.
Таке збільшення фінрезультату до оподаткування приводить до того, що у звітному періоді їх виникнення, певна сума процентів за борговими зобов'язаннями, умовно кажучи, не потраплятиме до податкових витрат. Але, відповідно до п. 140.3 ПКУ, проценти, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення.