Порядок визначення доходів та їх склад

Порядок визначення
 доходів та їх склад

Що є доходом у платника ЄП — юрособи?

Що каже закон?

Доходом платника єдиного податку є:

для юридичної особи — будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті.

П. 292.1 ПКУ

А що на практиці?

Суми, які відносяться до доходу платника ЄП, наведено у п. 292.1 — 292.8 ПКУ (див. таблицю 1). Суми, які не включаються до складу доходу, наведено у п. 292.10 та п. 292.11 ПКУ (див. таблицю 2).

Таблиця 1

Склад доходів платника ЄП — юрособи

Доходом платника єдиного податку є:

Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) (п. 292.1 ПКУ)

Різниця між сумою коштів, отриманою від продажу ОЗ, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу (п. 292.2 ПКУ)

Сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (п. 292.3 ПКУ)

Вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) (п. 292.3 ПКУ)

Вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ (період перебування на загальній системі) (п. 292.3 ПКУ)

Сума отриманої винагороди повіреного (агента), у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами (п. 292.4 ПКУ)

Таблиця 2

Суми, які не включаються до складу доходу платника ЄП

До складу доходу не включаються:

суми податків і зборів, утримані (нараховані) платником під час здійснення ним функцій податкового агента (п. 292.10 ПКУ) (суми ПДФО та ЄСВ)

суми ПДВ* (ч. 1 п. 292.11 ПКУ)

суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами (ч. 2 п. 292.11 ПКУ)

суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання (ч. 3 п. 292.11 ПКУ)

суми кредитів (ч. 3 п. 292.11 ПКУ)

суми коштів цільового призначення, що надійшли від ПФУ та інших фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у т. ч. і в межах державних або місцевих програм** (ч. 4 п. 292.11 ПКУ)

суми коштів, що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) — платнику ЄП та/або повертаються платником ЄП покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів (ч. 5 п. 292.11 ПКУ)

суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків і зборів, установлених ПКУ, вартість яких була включена до доходу юридичної особи при обчисленні податку на прибуток підприємств (ч. 6 п. 292.11 ПКУ)

суми ПДВ, що надійшли у вартості товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) у період сплати інших податків і зборів, встановлених ПКУ (ч. 7 п. 292.11 ПКУ)

суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника ЄП до статутного капіталу (ч. 8 п. 292.11 ПКУ)

суми коштів у частині надмірно сплачених податків і зборів, встановлених ПКУ, та суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, що повертаються платникові з бюджетів або державних цільових фондів (ч. 9 п. 292.11 ПКУ)

отримані дивіденди від інших платників податків, оподатковані у порядку, визначеному розділом ІІІ ПКУ (ч. 10 п. 292.11 ПКУ)

* Якщо платник ЄП застосовує ставку 5% або 7%, суми ПДВ включаються до бази оподаткування. ** Отримане відшкодування лікарняних листків від ФСС ТВП та отримана від ФЗ оплата дотаційного працівника не будуть доходом.

 

У якій формі повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) платники ЄП?

Що каже закон?

Платники єдиного податку повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).

П. 291.6 ПКУ

Як визначити дохід, отриманий від продажу об'єкта ОЗ, якщо за умовами договору право власності на об'єкт ОЗ переходить до покупця після сплати всієї суми (платник ЄП отримує передоплату протягом двох звітних періодів рівними частинами)?

А що на практиці?

Якщо продавець — платник ЄП — юрособа отримує від покупця повну оплату вартості об'єкта ОЗ і відвантажує його в одному й тому самому звітному періоді, то в цій ситуації все цілком зрозуміло. А як бути, коли оплата розтягується на кілька звітних періодів, а об'єкт передається покупцеві (тобто до нього переходить право власності на об'єкт) тільки після повної його оплати?

Для визначення суми доходу платника ЄП необхідно знати суму коштів, отриманих від продажу ОЗ, і залишкову вартість такого об'єкта станом на день продажу. Перша величина — це сума коштів за даними банківської виписки або касових документів. Платники ЄП — юрособи повинні вести бухгалтерський облік, зокрема облік ОЗ, за даними якого визначається балансова вартість об'єкта ОЗ на дату його продажу.

Щоб розрахувати суму доходу, необхідно від суми отриманих коштів відняти залишкову балансову вартість ОЗ. Можлива ситуація, коли отриманий результат буде нульовим або від'ємним. У цьому разі немає підстав для визнання доходу платника ЄП. При цьому витрати на суму від'ємної різниці в податковому обліку платника ЄП не визнаються.

За загальним правилом п. 292.6 ПКУ, дата отримання доходу платника ЄП — це дата надходження коштів у готівковій і безготівковій формі. Але це правило не може застосовуватись у разі продажу ОЗ, оскільки дата надходження коштів на оплату за такий об'єкт і дата його продажу можуть не збігатися, а сума доходу визнається тільки на дату його продажу, коли буде визначено його балансову вартість.

Продаж товарів — це будь-які операції за договорами купівлі-продажу, міни, постачання та іншими договорами, які передбачають перехід права власності на товари (пп. 14.1.202 ПКУ). Згідно з пп. 14.1.244 ПКУ, об'єкт ОЗ є товаром. Таким чином, дата продажу товару (ОЗ) — це дата переходу права власності на об'єкт ОЗ від продавця до покупця, і на цю дату визначатиметься дохід продавця об'єкта ОЗ — платника ЄП.

Момент переходу права власності слід передбачити в договорі купівлі-продажу ОЗ, і варто зазначити, що право власності переходить саме після здійснення остаточної сплати вартості ОЗ.

Враховуючи вищезазначений аналіз, доходимо висновку, що суми всіх передоплат, отриманих платником ЄП за об'єкт ОЗ протягом кількох звітних періодів, не включатимуться до його доходу в періодах отримання таких платежів. Щоб не було жодних сумнівів щодо того, що це передоплата за об'єкт ОЗ, покупцеві слід чітко формулювати призначення платежу платіжних документів із зазначенням дати і номера документа-підстави, за яким здійснюється платіж. Рекомендуємо таку операцію та всі її умови закріпити в договорі, в якому будуть описані умови і терміни попередньої оплати, а також момент передачі права власності на об'єкт ОЗ.

Чи включаються до доходу юрособи — платника ЄП суми страхового відшкодування за пошкоджені ОЗ?

Офіційна думка

Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом платника єдиного податку для юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ.

Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв'язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання (пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 ПКУ).

Згідно зі ст. 9 Закону України від 07 березня 1996 року №85/96-ВР «Про страхування» страхове відшкодування — страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку.

Отже, у випадку отримання юридичною особою — платником єдиного податку страхового відшкодування за пошкоджені основні засоби суми страхового відшкодування включаються до доходу такого платника податку у податковому періоді їх отримання.

Податковий інформаційно-довідковий ресурс (http://zir.minrd.gov.ua/)

Чи включається до складу доходу сума коштів, отримана в результаті задоволення претензії?

Офіційна думка

Статтею 222 Господарського кодексу України від 16.01.2003 №436-IV (далі — ГКУ), визначено досудовий порядок реалізації господарсько-правової відповідальності.

Учасники господарських відносин, що порушили майнові права або законні інтереси інших суб'єктів, зобов'язані поновити їх, не чекаючи пред'явлення їм претензії чи звернення до суду. У разі необхідності відшкодування збитків або застосування інших санкцій суб'єкт господарювання чи інша юридична особа — учасник господарських відносин, чиї права або законні інтереси порушено, з метою безпосереднього врегулювання спору з порушником цих прав або інтересів має право звернутися до нього з письмовою претензією, якщо інше не встановлено законом (частини 1, 2 статті 222 ГКУ).

Відповідно до пунктів 292.1, 292.3 статті 292 ПКУ, доходом платника єдиного податку для юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, та вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) у матеріальній або нематеріальній формі.

Згідно з пунктом 292.15 статті 292 ПКУ при визначенні обсягу доходу, що дає право суб'єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування в наступному податковому (звітному) періоді, не включається дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди.

Статтею 292 ПКУ визначено перелік коштів, які є складовими доходу юридичної особи — платника єдиного податку, та до якого не включено суму коштів, отриману в результаті задоволення виставленої претензії.

Враховуючи вищевикладене, якщо юридична особа — платник єдиного податку отримує суму коштів в результаті задоволення претензії у порядку, встановленому законом, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених в результаті порушення прав та інтересів, то вона не включає зазначену суму до складу доходу платника єдиного податку.

Лист ДПСУ від 07.09.2012 р. №1553/0/61-12/15-2216є

Чи включається до доходу юрособи — платника ЄП сума компенсації витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу, судового збору та державного мита, сплаченого таким платником?

Офіційна думка

Сплачені юридичною особою — платником єдиного податку суми компенсації витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу, судового збору та державного мита, повернуті за рішенням суду третьою особою на її поточний рахунок, не включаються до доходу такого платника єдиного податку.

Податковий інформаційно-довідковий ресурс (http://zir.minrd.gov.ua/)

Як визначити вартість безоплатно отриманого ОЗ?

А що на практиці?

Відповідно до пп. 14.1.13 ПКУ, безоплатно наданими вважаються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошової або іншої компенсації чи їх повернення, або без укладення таких договорів. Згідно з пп. 14.1.244 ПКУ, до товарів належать матеріальні активи. Своєю чергою, пп. 14.1.111 ПКУ до матеріальних активів також відносить основні засоби. Отже, передача ОЗ без отримання будь-якої компенсації є операцією з безоплатного надання (отримання) товарів, з відповідними податковими наслідками.

Податковий облік. Відповідно до п. 2 п. 292.1 ПКУ, одним із видів доходу платника єдиного податку є дохід, отриманий у матеріальній формі, визначений п. 292.3 ПКУ. До суми доходу відповідно до зазначеного пункту включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів, зокрема ОЗ. За нормою п. 292.13 ПКУ, дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до статті 296 Кодексу. Своєю чергою, пп. 296.1.3 ПКУ передбачає, що платники ЄП — юрособи для визначення доходу використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку. Отже, дохід при безоплатному отриманні ОЗ, на нашу думку, визнається за даними бухобліку за справедливою ціною. Датою отримання доходу буде дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих ОЗ, який засвідчує факт отримання об'єкта ОЗ.

Якщо платник ЄП є платником ПДВ, то права на ПК такий обдарований не має. Адже за нормами п. 198.1 ПКУ право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів. У ситуації, що аналізується, факту придбання немає.

Бухгалтерський облік. Господарські операції з придбання (у т. ч. безоплатного) ОЗ, введення в експлуатацію тощо оформлюються первинними документами, зокрема Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1, затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352).

Відповідно до п. 10 П(С)БО 7, первісною вартістю безоплатно отриманого основного засобу є справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього положення. Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов'язання внаслідок операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19). Докладно правила визначення справедливої вартості для ОЗ прописано у додатку до П(С)БО 19. I як уточнюється у п. 13 Методрекомендацій з обліку ОЗ, на справедливу вартість безоплатно отриманих об'єктів ОЗ збільшується сальдо додаткового капіталу: дебет рахунка обліку ОЗ у кореспонденції з субрахунком 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». При зарахуванні ОЗ на баланс, протягом строку корисного використання (експлуатації) ОЗ в бухгалтерському обліку нараховується амортизація — класично, відповідно до обраного підприємством методу.

Водночас нарахована амортизація за безоплатно отриманими основними засобами визнається у складі інших доходів. Визнання доходу відображають за дебетом субрахунка 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» у кореспонденції з субрахунком 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» (див. додаток до Методрекомендацій з обліку ОЗ). До речі, якщо первісна вартість за безоплатно отриманим ОЗ сформована з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (витрати на доставку, встановлення, монтаж тощо), за кредитом субрахунку 745 відображають тільки суми амортизації щодо вартості безоплатно отриманих ОЗ (без урахування інших витрат, що формують первісну вартість).

Приклад 2. Підприємство «А» подарувало підприємству «Б» — платнику ЄП та платнику ПДВ — верстат, який планується використовувати у господарській діяльності. Підприємство «Б» понесло витрати на доставку у розмірі 500,00 грн. (операція без ПДВ). Приймальна комісія підприємства «Б» визначила справедливу вартість верстата у розмірі 4500,00 грн. Відображення операції у бухгалтерському та податковому обліку див. у таблиці 3.

Таблиця 3

Відображення безоплатно отриманого ОЗ

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Дохід у платника ЄП
		Д-т	К-т
1.	Відображення безоплатно отриманого ОЗ	104	424	4500,00	4500
2.	Відображено витрати на транспортування обладнання	15	685	500,00	—
3.	Сплачено за послуги транспортування	685	311	500,00	—
4.	Введення ОЗ в експлуатацію	104	15	500,00	—
5.	Нараховано амортизацію (умовно: 5000 : 60 = 83,33)	91	131	83,33	—
6.	Відображено дохід у сумі, пропорційній до нарахованої амортизації, щодо об'єкта ОЗ, отриманого безоплатно (умовно: 4500 : 60 = 75,00)	424	745	75,00	—

 

Чи є об'єктом оподаткування повернення юрособою — платником ЄП основних засобів засновникам при виході їх із засновницького складу, якщо внески здійснювались у грошовій формі і вартість таких ОЗ є більшою/меншою від розміру внесків?

Офіційна думка

Передача основних засобів засновникам юридичної особи — платника єдиного податку при виході їх із засновницького складу замість грошового внеску до статутного фонду прирівнюється до продажу основних засобів.

Об'єкт оподаткування у платника єдиного податку — юридичної особи не виникає, якщо вартість основних засобів дорівнює або вища вартості внеску в грошовій формі до статутного фонду юридичної особи.

У разі якщо вартість основних засобів є нижчою вартості внеску до статутного фонду, то частину внеску засновника, яка залишається неповерненою, у разі його виходу із засновницького складу юридична особа — платник єдиного податку повинна включити до складу доходу.

Податковий інформаційно-довідковий ресурс (http://zir.minrd.gov.ua/)

Як визначити дату списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності?

А що на практиці?

Період включення кредиторської заборгованості до складу доходу платника ЄП — це той звітний період, у якому минув строк позовної давності (п. 292.6 ПКУ). Нагадаємо, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Але статтею 258 ЦКУ передбачено спеціальну позовну давність, тому з цього правила є винятки¹. Крім того, буде помилкою вважати, що початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення кредиторської заборгованості. Відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ, «за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання.

¹ Позовна давність в один рік застосовується, зокрема, до вимог: у зв’язку з недоліками проданого товару (ст. 681 ЦКУ), про розірвання договору дарування (ст. 728 ЦКУ), у зв’язку з перевезенням вантажу, пошти (ст. 925 ЦКУ) тощо (див. ст. 258 ЦКУ).

За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку».

Відповідно до статей 261 та 530 ЦКУ, позовну давність належить відлічувати від зазначеного терміну оплати товару, вказаного у договорі. Якщо у зобов'язанні встановлено строк (термін) його виконання, воно підлягає виконанню у цей строк (термін) (ст. 530 ЦКУ). Якщо у договорі строк виконання зобов'язань не встановлено, позовна давність відлічується з восьмого дня після надіслання кредитором вимоги про виконання зобов'язання. Отже, умови договору щодо визначення терміну про оплату товару для розгляду нашого питання відіграють важливу роль в оподаткуванні.

Розглянемо на прикладі перебіг строку позовної давності за кредиторською заборгованістю покупця (платник ЄП отримав товар, але вчасно не розрахувався), що залишилася непогашеною після закінчення терміну позовної давності.

Приклад 3. Підприємство — платник ЄП за договором поставки отримало товари на суму 24000,00 грн. (у т. ч. ПДВ — 4000,00 грн.). За умовами договору товар має бути оплачено протягом календарного місяця з моменту отримання. Товар отримано 15.04.2011 р. Початок відліку строку позовної давності — 15.05.2011 р. Закінчення терміну позовної давності у разі несплати заборгованості та відображення в обліку особи на спрощеній системі оподаткування — 15.05.2014 р. Датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

До яких наслідків у платника ЄП може призвести кредиторська заборгованість за отриманими у минулому товарами, роботами, послугами?

А що на практиці?

Згідно з п. 292.6 ПКУ, на дату списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, у платника ЄП за отриманими у минулому товарами, роботами, послугами виникає дохід.

До речі, звернімо увагу і на той факт, що такий дохід у платника ЄП виникатиме і в тих випадках, коли такі товари (роботи, послуги) у минулому було отримано на загальній системі оподаткування, а на дату визнання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, особа застосовує спрощену систему. Навіть у тих випадках, коли неоплачені товари (кредиторська заборгованість за субрахунком 631 або за рахунком 68, якщо використовується спрощений План рахунків у юросіб) були згодом відвантажені покупцям, але залишилися не оплаченими постачальникові із простроченим терміном позовної давності.

Приклад 4. Підприємство на загальній системі оподаткування — платник ПДВ за договором постачання отримало 15.04.2011 р. товари на суму 24000,00 грн. (у т. ч. ПДВ — 4000,00 грн.). За умовами договору товар має бути оплачено протягом календарного місяця з моменту отримання. Початок відліку строку позовної давності — 15.05.2011 р. Закінчення терміну позовної давності та відображення в обліку у платника ЄП, який тепер не є платником ПДВ, — 15.05.2014 р. Відображення в обліку див. у таблиці 4.

Таблиця 4

Визнання кредиторської заборгованості у складі доходу

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Квітень 2011 р.
1.	Отримано товар від постачальника	281	631	20000,00	—	—
2.	Нараховано ПК з ПДВ	641	631	4000,00	—	—
Травень 2014 р.
1.	Списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності	68* (631 у минулому)	74*	24000,00**	24000	—
* За спрощеним планом рахунків суб'єктів малого підприємництва. ** Сума враховує ПДВ. ПК, визнаний у минулому, не підлягає коригуванню, адже тепер особа — не платник ПДВ.

 

Платник ЄП — юрособа перебуває на стадії ліквідації. Після всіх розрахунків залишилася непогашеною кредиторська заборгованість за підзвітними сумами і розрахунками із засновниками за їхніми внесками. Грошей чи інших активів для погашення цієї заборгованості немає. Чи включається така кредиторська заборгованість до доходів платника ЄП?

А що на практиці?

У разі припинення юридичної особи внаслідок її ліквідації за рішенням засновників (учасників) такій особі, як правило, не уникнути документальної позапланової податкової перевірки. Тому для платника ЄП важливо правильно відобразити всі госпоперації в обліку. Отже, підприємство — платник ЄП під час проведення ліквідаційної процедури має такі зобов'язання у вигляді кредиторської заборгованості:

1) розрахунки з підзвітними особами — сальдо за кредитом субрахунка 372 «Розрахунки з підзвітними особами»;

2) внески учасників — сальдо за кредитом рахунка 67 «Розрахунки з учасниками».

Можливості погасити наведені заборгованості підприємство не має. За визначенням, наведеним у п. 11 П(С)БО 11, наразі такі заборгованості у бухобліку є поточними зобов'язаннями підприємства. Але потрібно пам'ятати про умову п. 5 П(С)БО 11: «Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду».

Цілком логічно виникає запитання: чи включаються наведені статті зобов'язань до складу доходу платника ЄП? Звернімося до п. 292.3 ПКУ, який зазначає, що до складу доходу за звітний період платника ЄП включається також сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Прямого визначення терміна «сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності» у законодавстві, зокрема у ПКУ, немає. Але, наприклад, у формі Спрощеного фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма №1-мс) у розділі «Поточні зобов'язання» у статті «Інші поточні зобов'язання» (рядок 610) відображаються суми зобов'язань, не включені до інших статей розділу «Поточні зобов'язання». Зокрема, заборгованість засновникам у зв'язку з розподілом прибутку, заборгованість пов'язаним сторонам тощо (додатково див. пункти 1.10 — 1.16 розділу III П(С)БО 25). Тобто до настання моменту закінчення строку позовної давності такі заборгованості є поточними і в податковому обліку платника ЄП не відображаються. Позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (статті 256 та 257 ЦКУ). Також законодавство не передбачає, що з ліквідацією підприємства минає строк позовної давності.

Відповідно, постає запитання: що відбувається з кредиторською заборгованістю платника ЄП, що ліквідується, коли за такою заборгованістю не минув строк позовної давності? Податкові органи вбачають у такій ситуації дохід. Пояснюється це тим, що «сума кредиторської заборгованості, щодо якої не минув строк позовної давності та яка у зв'язку із ліквідацією юридичної особи — платника єдиного податку вже не надійде кредиторам, включається до бази оподаткування єдиним податком». Датою визнання такого «специфічного» доходу, згідно з п. 292.6 ПКУ, буде дата списання кредиторської заборгованості. Кожна господарська операція має здійснюватися на підставі первинних документів, у цьому випадку на підставі бухгалтерської довідки. Бухгалтерська довідка, своєю чергою, складається на підставі рішення керівника або колегіального органу управління платника ЄП. Така довідка, як первинний документ обліку, має відповідати вимогам щодо обов'язкових реквізитів, встановленим ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88. Списання заборгованості відображається за кредитом субрахунка 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (або субрахунка 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»).

А от щодо заборгованості за внесками вважаємо, що на підставі ч. 8 п. 292.11 ПКУ у разі неповернення внесків засновникам доходу у платника ЄП не буде. Адже суми коштів та вартість майна, внесені засновниками до статутного капіталу, не включаються до складу доходу.

Чи включається до доходу юрособи — платника ЄП вартість отриманих корпоративних прав при виході зі складу засновників юрособи засновника, який залишив частку в статутному капіталі юрособи, у тому числі у разі зменшення розміру статутного капіталу на залишену засновником частку?

Офіційна думка

При відмові засновника від належної йому частки у разі виходу з числа засновників юридична особа — платник єдиного податку безоплатно отримує корпоративні права (в тому числі у разі зменшення розміру статутного капіталу на залишену засновником частку) і повинна включити вартість таких корпоративних прав до складу доходу. При цьому вартість корпоративних прав має бути не меншою від суми коштів (вартості майна), що були внесені засновником.

Податковий інформаційно-довідковий ресурс (http://zir.minrd.gov.ua/)

Чи можуть платники ЄП здійснювати ЗЕД-операції?

А що на практиці?

Відповідно до ст. 1 Закону про ЗЕД, зовнішньоекономічна діяльність — діяльність суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами.

Суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в Україні, зокрема, є (ст. 3 Закону про ЗЕД):

— фізичні особи — громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, які мають цивільну правоздатність і дієздатність згідно із законами України і постійно проживають на території України;

— юридичні особи, зареєстровані в Україні як такі що мають постійне місцезнаходження на території України (підприємства, організації та об'єднання всіх видів, включаючи акціонерні та інші види господарських товариств, асоціації, спілки, концерни, консорціуми, торговельні доми, посередницькі та консультаційні фірми, кооперативи, кредитно-фінансові установи, міжнародні об'єднання, організації та інші), у т. ч. юридичні особи, майно та/або капітал яких є повністю у власності іноземних суб'єктів господарської діяльності.

А згідно зі ст. 5 Закону про ЗЕД, всі суб'єкти ЗЕД мають рівне право здійснювати будь-які її види, прямо не заборонені законами України, незалежно від форм власності та інших ознак.

Юрособи мають право здійснювати ЗЕД відповідно до їхніх статутних документів з моменту набуття ними статусу юридичної особи.

А оскільки прямої заборони провадити ЗЕД платникам ЄП не встановлено, то всі платники ЄП — юрособи мають право здійснювати ЗЕД.

Але нагадуємо, що, згідно з пп. 3 пп. 291.5.1 ПКУ, не можуть бути платниками ЄП суб'єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи — підприємці), які здійснюють виробництво,експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 л та діяльності фізосіб, пов'язаної з роздрібним продажем пива та столових вин). А отже, платникам ЄП заборонено проводити ЗЕД-операції з підакцизними товарами. Перелік таких товарів визначено п. 215.1 ПКУ.

Який порядок перерахування у гривні доходу, вираженого в іноземній валюті, у платника ЄП — юрособи?

Що каже закон?

Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу.

П. 292.5 ПКУ

За яким курсом НБУ платнику ЄП слід відобразити суму доходу — за датою відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) чи за датою отримання коштів?

А що на практиці?

У ситуації, коли платник ЄП спочатку відвантажує товар (підтверджується митною декларацією) або надає послуги (підтверджується актом приймання-передачі), а згодом отримує оплату в іноземній валюті, потрібно врахувати норми п. 292.6 ПКУ. А це означає, що датою отримання доходу є дата надходження коштів на поточний рахунок. Але виникає запитання: за яким курсом НБУ відобразити суму доходу — за датою відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) чи за датою отримання коштів? Виходячи з порядку визнання доходів діє касовий метод — для визначення суми отриманого у валюті доходу застосовується офіційний курс Нацбанку, який діє на дату отримання коштів. Це підтверджується нормами п. 292.5 та п. 292.6 ПКУ.

Чи відносяться до складу доходу юрособи — платника ЄП курсові різниці у разі отримання валюти від реалізації товару (експорт з післяплатою)?

А що на практиці?

Якщо від перерахунку курсових різниць курс збільшився, у бухгалтерському обліку юрособи, в т. ч. платника ЄП, виникають доходи, а чи виникають у такому разі доходи в податковому обліку? Відповідно до ч. 2 п. 292.1 ПКУ, доходом для юридичної особи — платника ЄП є будь-який дохід, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

У складі доходів у матеріальній або нематеріальній формі (які перелічені у п. 292.3 ПКУ) немає курсових різниць, у грошовій формі вони також не виникають. Отже, дохід від перерахунку дебіторської заборгованості у вигляді курсових різниць, які виникають у бухобліку, у податковому обліку платника ЄП не виникає. Адже немає факту отримання доходу за нормами ПКУ. Аналогічний висновок можна зробити й у разі розрахунку за реалізований нерезиденту товар.

Слід зазначити, що на місцях у консультаціях контролюючих органів простежується протилежна думка. Деякі фахівці вважають, що дохід від перерахунку вартості іноземної валюти, який здійснюється за правилами бухгалтерського обліку, повинен аналогічно відображатися і в податковому обліку. Але не слід забувати, що це лише особистий погляд контролюючого органу, адже в консультаціях немає посилань на норми ПКУ. Тому від себе радимо платникам ЄП — юрособам отримати індивідуальну консультацію за нормами ст. 52 ПКУ.

Чи виникають курсові різниці у юрособи — платника ЄП за валютою, яка обліковується на поточному рахунку платника ЄП?

А що на практиці?

Справді, за нормами П(С)БО 21 статті балансу про грошові кошти є монетарними статтями. Тому на кожну дату балансу проводиться перерахунок з відповідним визначенням курсових різниць. У бухобліку за такою операцією можуть виникати доходи або витрати. Що відбувається у податковому обліку платника ЄП — юридичної особи?

Доходом юрособи — платника ЄП є будь-який дохід, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Про курсові різниці в цьому пункті немає жодного слова. Оскільки факту отримання коштів на поточний рахунок від перерахунку валюти також немає, як наслідок, у разі збільшення офіційного курсу НБУ на дату балансу доходу в податковому обліку у платника ЄП не буде. На наш погляд, валюта, яка обліковується на поточному рахунку платника ЄП, на дату балансу підлягає перерахунку, і результат такого перерахунку відображається тільки у бухобліку.

Чи виникають у платника ЄП — юрособи курсові різниці від продажу валюти?

А що на практиці?

Проаналізуймо норми бухобліку, зокрема П(С)БО 21. Валюта, яка обліковується на поточному рахунку, — це стаття балансу про грошові кошти, відповідно до п. 4 П(С)БО 21 вона є монетарною. Тому, за нормою п. 8 П(С)БО 21, на дату здійснення господарської операції — продажу валюти — у бухобліку виникають курсові різниці. Але слід звернути увагу на ось що. Під час продажу валюти на МВР для визначення результату операції аналізуються два показники: сума продажу валюти за ринковим курсом МВР (або ціна) та балансова вартість валюти. Відповідно до п. 4 П(С)БО 15, балансова вартість валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції. Цей показник обчислюється з урахуванням курсу Нацбанку, який діє на дату господарської операції — продажу валюти.

Виходячи з того, що ціна продажу валюти визначатиметься з урахуванням курсу МВР, і цей курс, за яким продали валюту, наприклад, буде більшим від курсу Нацбанку в день продажу валюти, то як результат операції виникає дохід. Отже, фактично від операції продажу отримано дохід (отримали більше гривень від продажу валюти, ніж гривневий еквівалент проданих валютних коштів за офіційним курсом). Якщо під час продажу отримали менше гривень від продажу валюти, ніж гривневий еквівалент проданих валютних коштів за офіційним курсом, виникають витрати. Відповідно, додатна (від'ємна) різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю у бухобліку відображається на субрахунках 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» або 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

У податковому обліку в результаті здійснення операції продажу інвалюти на поточний гривневий рахунок платника ЄП надходить сума від такого продажу. Тепер слід визначити різницю між сумою доходу, який був визнаний на дату отримання валюти на рахунок раніше (та перерахований у гривні за п. 292.5 ПКУ), та сумою у гривні, яка отримана після продажу валюти. I якщо різниця від продажу валюти є додатною, за нормою п. 292.1 ПКУ, на наш погляд, є факт отримання доходу у грошовій формі.

Як визначається юрособою — платником ЄП дохід за посередницькими договорами?

Що каже закон?

У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

П. 292.4 ПКУ

Як визначається дохід юрособою — платником ЄП, який здійснює комісійну торгівлю?

Офіційна думка

Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ст. 292 ПКУ доходом платника єдиного податку для юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті.

Згідно із п. 292.4 ст. 292 ПКУ у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Статтею 1000 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року №435 (далі — ЦКУ) визначено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.

Відповідно до ст. 1002 ЦКУ повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу (ст. 929 ЦКУ).

Статтею 295 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року №436-IV визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ).

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановленим у договорі комісії (п. 1 ст. 1013 ЦКУ).

Тобто особливістю договорів комісії, як і договорів доручення, транспортного експедирування, агентських договорів, є те, що за ними право власності на товар чи послугу не переходить до комісіонера (повіреного). За посередницькі послуги комісіонер (повірений) отримує винагороду від комітента (довірителя), яка і є його доходом.

Таким чином, з метою визначення права перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності та обчислення суми єдиного податку, доходом юридичної особи — платника єдиного податку, який здійснює комісійну торгівлю, є сума отриманої винагороди.

Податковий інформаційно-довідковий ресурс (http://zir.minrd.gov.ua/)

А що на практиці?

У разі здійснення «спрощенцями» посередницької діяльності при визначенні доходу застосовується загальна норма п. 292.4 ПКУ. Згідно з цим пунктом, у разі здійснення посередництва за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента). Це означає, що суми, які не є винагородою за посередницькі послуги, але які надходять посередникові для виконання посередницького договору, не включаються до його оподатковуваного доходу. Для уникнення непорозумінь отримана винагорода повинна чітко зазначатись у первинних документах, зокрема у реквізиті «Призначення платежу» банківської виписки.

Але зауважте: у цьому пункті не згадано про договір, який також належить до посередницьких, — договір комісії.

На думку контролюючого органу, якщо стороною договору комісії є юрособа — платник ЄП, то «з метою визначення права перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності та обчислення суми єдиного податку доходом юридичної особи — платника єдиного податку, який здійснює комісійну торгівлю, є сума отриманої винагороди» (лист ДПСУ від 27.03.2012 р. №5472/6/15-2216є). Автори листа посилаються на ст. 295 ГКУ та доходять висновку, що договір комісії — це агентський договір.

Слід враховувати, що консультації, наведені у листах та на сайті контролюючого органу, не мають юридичної сили. Тому якщо підходити до питання фіскально, перелік посередницьких договорів у п. 292.4 ПКУ, за яким доходом платника ЄП буде лише винагорода (повіреного, виконавця, агента), є виключним. Тому платник ЄП, безумовно, може уникнути оподаткування транзитних сум, якщо він укладе посередницькі договори, зазначені у згаданому пункті.

Бухгалтерський облік. Незалежно від обраної системи оподаткування й організаційно-правових форм та форм власності юридичні особи, відповідно до Закону про бухоблік, зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність. Методологічні засади формування в бухобліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінзвітності визначає П(С)БО 15. У п. 6.2 П(С)БО 15 передбачено, що не визнаються доходами суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо. Отже, фактично дохід у посередника визнаватиметься тільки на суму посередницької винагороди, що підтверджується первинними документами (акт, звіт комісіонера (повіреного) тощо). Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та нормами Положення №88. Датою підписання акта про надані послуги посередник — платник ЄП (комісіонер, повірений, експедитор, комерційний представник) відобразить дохід від отриманої (нарахованої) винагороди на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Що є доходом та датою його отримання, якщо юрособа — платник ЄП надає послуги за агентським договором (турагент), згідно з яким попередня оплата (аванс) за надані послуги отримана в одному кварталі, а послуги надані в іншому?

Офіційна думка

У разі надання юридичною особою — платником єдиного податку послуг за агентським договором (турагент), згідно з яким попередня оплата (аванс) за надані послуги отримана в одному кварталі, а послуги надані в іншому, доходом такої особи є сума отриманої винагороди у розмірі, передбаченому договором, а датою отримання доходу є дата фактичного отримання попередньої оплати (авансу).

Податковий інформаційно-довідковий ресурс (http://zir.minrd.gov.ua/)