Лист Міндоходів від 13.05.2013 р. №3318/7/99-99-19-04-02-17-06
Незаповнення рядків 25.1, 25.2 декларації з ПДВ
У листі Міндоходів від 13.05.2013 р. №3318/7/99-99-19-04-02-17-06 (див. «ДК» №31/2013) розглядається порядок застосування штрафних санкцій до платника ПДВ, у разі коли платник податку не заповнив рядки 25.1 і 25.2 декларації з ПДВ.
У коментованому листі Міндоходів повідомляє, що у разі незаповнення або неправильного заповнення рядків 25.1 та/або 25.2 декларації з ПДВ до платника застосовують штрафні санкції. Причому якщо помилку буде виправлено:
1) податковим органом під час проведення камеральної перевірки шляхом донарахування відповідної суми податкового зобов'язання, штрафна санкція становитиме 25% суми визначеного ПЗ (на підставі п. 123.1 ПКУ);
2) платником ПДВ самостійно через УР, то штрафну санкцію платник теж визначає самостійно згідно з п. 50.1 ПКУ. I якщо платник ПДВ, крім загальної декларації (код 0110), подає інші її види (коди 0121 — 0123, 0130 та/або 0140), для виправлення помилок у таких інших деклараціях заповнюється окремий УР (з відповідним кодом). Сума штрафу зазначається у рядку 26 УР (незалежно від коду).
Звісно, на практиці платникам складно сперечатися з податківцями. Але автору зрозуміле обурення платників ПДВ, яких через таку, здавалося б, незначну помилку Міндоходів притягує до фінансової відповідальності. Насправді залишаються деякі аргументи на користь ненарахування штрафних санкцій (якщо платник ПДВ вирішить обстоювати свою позицію у суді, що буде непросто). Насамперед проаналізуймо суть нарахування штрафних санкцій. Такий штраф матиме місце лише у випадку, коли контролюючий орган самостійно визначає суму ПЗ (відповідно до норм п. 123.1 ПКУ) або коли платник самостійно виявляє факт заниження ПЗ (згідно з п. 50.1 ПКУ).
Якщо розглядати подання декларації з ПДВ загальної (з кодом 0110), у рядку 25 декларації зазначається сума ПДВ, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду. Сума податку, яку нараховано у рядку 25, у платників ПДВ, що подають декларацію з ПДВ з кодом 0110, підлягає сплаті до загального держбюджету. Але зазначається сума податку, яку має бути сплачено до бюджету, у рядку 25.1 декларації з ПДВ (див. пп. 4.6.8 розділу V Порядку №14921). Виходить, що за формою декларації з ПДВ саме показник у рядку 25.1 відповідає визначенню ПЗ (пп. 14.1.156 ПКУ).
1 Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Штрафні санкції, передбачені пунктами 50.1 ПКУ та 123.1 ПКУ, про які йдеться у коментованому листі, застосовуються, зокрема, у разі заниження податкового зобов'язання. Одним із випадків такого заниження, як випливає із наведеного вище, є незазначення податкового зобов'язання з ПДВ у рядку 25.1 декларації з ПДВ, поданої з кодом 0110. Тобто щодо заповнення декларації з ПДВ з кодом 0110 є свої вимоги, хоча фактично значення рядків 25 та 25.1 у такій декларації з ПДВ є однаковим.
Згодом у встановлені строки (протягом 10 к. д., що настають за останнім днем граничного строку для подання декларації з ПДВ) платник ПДВ сплачує узгоджені ПЗ. Отже, до тих платників ПДВ, які сплатили суму ПДВ, зазначену у рядку 25 декларації з ПДВ з кодом 0110, не застосовуватимуться штрафні санкції, передбачені п. 126.1 ПКУ (за несвоєчасну сплату податку). Але порушення було, і недоплатою, про яку йдеться у п. 50.1 ПКУ, вважатиметься сума заниження ПЗ у поданій платником ПДВ декларації. Другий раз сплачувати її до бюджету, звісно, не потрібно. А от штрафні санкції нараховуватимуться або самим платником ПДВ — у разі самостійного виправлення помилки через УР, або ДПС під час перевірки, саме від суми такого заниження ПЗ.
Розгляньмо, як заповнюється такий УР у разі самостійного виправлення помилки. Як би не подавали такий УР — чи як самостійний документ, чи як додаток до декларації з ПДВ наступних звітних періодів, — майже в усіх рядках графи 4 та 5 УР будуть однакові показники. Відповідно всі рядки графи 6 розрахунку міститимуть прочерки — за винятком рядка 25.1. У рядку 25.1 графи 4 УР буде прочерк, у графі 5 у ній слід показати суму з рядка 25, а графа 6 міститиме аналогічну суму із графи 5. Після цього платники ПДВ, які згодні з позицією Міндоходів, наведеною у коментованому листі, самостійно нараховують відповідну суму штрафу (3% або 5% від суми, зазначеної у рядку 25.1 графи 6).
Ті платники ПДВ, які не вважають цю помилку такою, що призводить до штрафних санкцій за п. 50.1 ПКУ, рядок 26, найімовірніше, не заповнюватимуть. I матимуть проблеми із камеральною перевіркою УР у ДПС. Адже податківці наразі наполягають на таких штрафних санкціях (як бачимо, зокрема, із коментованого листа). У такому випадку платник податків, який не згоден із рішенням податківців, має право оскаржувати його у суді (п. 56.18 ПКУ).
Отже, вважати, що суму ПДВ, яку потрібно сплатити до бюджету, не було відображено у декларації, не можна. Її всього лишень не було продубльовано у рядку 25.1.
Крім того, як додатковий аргумент можна проаналізувати сам алгоритм контролю органів ДПС за повнотою та своєчасністю розрахунків платників із бюджетом за податками, зокрема ПДВ. Картка особового рахунка платника, відповідно до п. 3.6 Iнструкції №2761, відображає стан розрахунків платника ПДВ із бюджетом (суми нарахованого, що відповідає змісту рядка 25, та сплаченого платежу, пені, штрафних (фінансових) санкцій, суми податкового боргу, надміру та/або помилково сплачені, суми, заявлені до відшкодування, тощо). Тому чи мають податківці підстави для застосування штрафу, якщо податок було вчасно нараховано та сплачено, — це ще питання.
1 Iнструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затверджена наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. №276.
Iнша історія у платників ПДВ — переробних підприємств, які подають декларації з ПДВ, — як загальну (з кодом 0110), так і спеціальну (з кодом 0140).
Насамперед зазначимо про осіб, які подають декларацію з кодом 0140. У такій декларації суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду, зазначену у рядку 25, вони зобов'язані розподіляти частково у рядку 25.1 — сума, що сплачується до спеціального фонду державного бюджету (у розмірі 40% від суми з рядка 25), та частково у рядку 25.2, — сума, що спрямовується на спеціальний рахунок переробного підприємства (у розмірі 60% від суми, яка підлягає нарахуванню у рядку 25), відповідно до п. 6 ч.1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. I тут контролюючий орган має рацію. Адже у цьому випадку переробні підприємства — платники ПДВ, які подають податкову декларацію з кодом 0140, розподіляють значення рядка 25 одночасно між двома рядками — 25.1 та 25.2. Тож саме значення рядка 25.1 декларації з ПДВ є для таких осіб узгодженим ПЗ з ПДВ. Відповідно виникають підстави для нарахування штрафних санкцій у разі неправильного заповнення чи незаповнення рядка 25.1. А це означає, що у разі подання УР (з кодом 0140) при визначенні відповідного результату такої помилки у графі 6 рядків 25.1 та 25.2 не виключено самостійне нарахування штрафу, що буде зазначено у рядку 26 УР.
Утім, на думку автора, позиція Міндоходів щодо заниження платниками значення у рядку 25.2 декларації з ПДВ є хибною. Цей рядок заповнюють ті платники ПДВ, які подають декларацію за кодами 0121 — 0123, 0130, 0140. Але в рядку 25.2 відображається (і це видно з його назви та пп. 4.6.8 розділу V Порядку №1492) сума ПДВ, яка:
— спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства — у декларації 0121 — 0123;
— частково спрямовується на спеціальний рахунок переробного підприємства — у декларації 0140;
— залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства — у декларації 0130.
Така сума не відповідає визначенню ПЗ, встановленому пп. 14.1.156 ПКУ, оскільки не підлягає сплаті до бюджету. I щодо її заниження не можуть застосовуватися штрафні санкції — як передбачені п. 50.1 ПКУ, так і встановлені п. 123.1 ПКУ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»