Розділ 5. оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті

Експорт — оподаткування та облік

З'ясуємо, як обліковувати «товарні» експортні операції починаючи з II кварталу 2011 року, в тому числі відображення в обліку курсових різниць. На прикладах розглянемо, як за правилами ПКУ обліковувати операції, пов'язані з експортом послуг.

Загальні положення

Правило «першої події» при обчисленні податку на прибуток з 1 квітня 2011 року скасовано. Для визнання доходів діє інше правило — принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ). Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).

Доходи від реалізації експортованого товару належать до доходу від операційної діяльності. Туди ж відноситимете й дохід від виконаних робіт, наданих послуг, якщо вашим покупцем буде нерезидент. Причому датою визнання доходів від реалізації товарів є дата переходу покупцеві права власності на такий товар або дата складання відповідного акта, що свідчить про виконані роботи/надані послуги (п. 137.1 ПКУ).

Витрати у платника податку виникатимуть із собівартості реалізованих товарів (виконаних робіт/наданих послуг) та інших витрат, які відносяться до витрат у момент їх понесення і пов'язані з господарською діяльністю суб'єкта господарювання. Оскільки у нас специфічний покупець — нерезидент, то й доходи від реалізації такому контрагенту треба визначати з урахуванням особливостей, визначених пп. 153.1.1 ПКУ. При реалізації товару за ЗЕД-контрактом доходи визначатимуть, за загальним правилом ПКУ, датою переходу покупцеві права власності на товар, але оскільки йдеться про валюту, то з урахуванням моментів, які розглянемо далі.

Експорт з передоплатою

Якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата, то при визначенні величини доходу від реалізації товарів враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Тобто дата визнання доходів — це дата переходу права власності на товар, але для обчислення величини доходу використовується валютний курс НБУ на дату отримання передоплати на поточний валютний рахунок. Така норма записана у пп. 153.1.1 ПКУ. Якщо передоплати були одержані частинами, то й дохід визначається із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Якщо провести аналогію з бухгалтерським обліком, то відповідно до абзацу 2 п. 6 П(С)БО 21 передоплату відображають у бухгалтерському обліку, як і в податковому, після 1 квітня 2011 року ідентично.

Отриманий аванс від покупця-нерезидента у бухгалтерському обліку відображають на кредиті субрахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Причому оскільки маємо справу з операцією в іноземній валюті (бо покупець — нерезидент), то суми в іноземній валюті перераховуються у гривні із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції, тобто отримання авансу. Під валютним курсом розуміємо встановлений НБУ курс гривні до грошової одиниці іншої країни (п. 4 П(С)БО 21). За такими надходженнями коштів у бухобліку дохід не визнається відповідно до п. 6.3 П(С)БО 15. У податковому обліку за отриманими авансами також доходу не буде, але це правило застосовується лише до отриманих авансів після 1 квітня 2011 року (пп.136.1.1 ПКУ). Отже, підсумуймо: отримали аванс від покупця-нерезидента, перерахували у гривні за курсом НБУ на дату отримання авансу і поки що забули аж до відвантаження товару за таким отриманим авансом. У разі отримання сум передоплати така операція відноситься до немонетарних статей у бухгалтерському обліку. За такими статтями балансу в обох обліках курсові різниці не визначаються.

Приклад 1. Підприємство отримало частковий аванс від нерезидента 10000 дол. США у травні (курс НБУ — 793,51 грн за 100 од. на дату отримання). Курс НБУ на 30.06.2011 р. — 796,00 грн за 100 од. У липні отримано другу частину авансу в розмірі 10000 дол. США за курсом 798,00 грн за 100 од. на дату отримання. Уся валюта на 30.09.2011 р. на рахунку підприємства, курс НБУ — 797,23 грн за 100 од. Проведення щодо цих операцій див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Отримання передоплати у валюті

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Травень 2011 р.
1.	Отримано першу частину авансу, курс 793,51 грн за 100 од.	312	6812	10000,0$ 79351,00	—	—
2.	Проведено перерахунок залишку валюти на дату балансу — 30.06, курс зріс, відображено дохід (796,00 - 793,51) : 100 х 10000 = 249,00	312	714	0,0$ 249,00	249	—
Липень 2011 р.
3.	Отримано другу частину авансу, курс 798,00 грн за 100 од.	312	6812	10000,0$ 79800,00	—	—
4.	Відображено курсову різницю за залишком валюти (798,00 - 796,00) : 100 х 10000 = 200,00	312	714	0,0$ 200,00	200	—
Вересень 2011 р.
5.	Проведено перерахунок залишку валюти на дату балансу — 30.09, курс впав, відображено витрати (797,23 - 798,00) : 100 х 20000 = -154,00	945	312	0,0$ 154,00	—	154

Причому якщо підприємство більше не здійснювало операцій на валютному рахунку, але банк надавав виписки, де відображав курсові різниці, пов'язані зі зміною валютного курсу, то підприємство може проводити ці виписки у своєму обліку (у податковому також), а може одноразово зробити перерахунок лише на дату балансу (саме так показано у прикладі). Результат буде однаковий — на кінець кварталу (на 30.09.2011 р.) на залишку підприємства на валютному рахунку в гривневому еквіваленті має бути сума, розрахована з урахуванням курсу НБУ на дату балансу і кількості валюти на залишку на рахунку.

Щодо обкладення ПДВ отриманої передоплати від покупця-нерезидента, то насамперед вона має бути пов'язана з експортом товару. Тоді, відповідно до п. 187.11 ПКУ, така попередня (авансова) оплата «...вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера». Таке правило щодо необкладення ПДВ авансової оплати, пов'язаної з експортом товару, діяло як до 1 січня 2011 року, так і після цієї дати.

Заключною операцією за отриманою передоплатою буде, звичайно, відвантаження товару. Ось тут після 1 квітня 2011 року треба бути уважним. Адже, по-перше, доходи від реалізації товарів визнаються відповідно до п. 137.1 ПКУ за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. А по-друге, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ).

Придбаний у звітному періоді, але не реалізований у цьому самому періоді товар у формуванні витрат підприємства участі не бере.

Дата відвантаження, яка в разі експорту буде датою оформлення ВМД, фактично є датою переходу права власності на товар до покупця. Хоча при ЗЕД-контрактах умови поставки беруться із правил Iнкотермс, такі умови поставки у ВМД на експорт зазначають у графі 20. У першому підрозділі графи наводиться скорочене літерне найменування умов поставки згідно з Класифікатором умов поставки, що затверджується Держмитслужбою¹.

¹ Класифікатор умов поставки, затверджений наказом Держмитслужби від 15.02.2011 р. №107.

Не розглядатимемо, які правила Iнкотермс — 2000 чи 2010 — треба застосовувати. Варто лише звернути увагу на лист ДМСУ від 30.05.2011 р. №11.1/2-12.2/8256-ЕП, де зазначено про відсутність обмежень щодо застосування Правил Міжнародної торгової палати з використання термінів для внутрішньої та міжнародної торгівлі Iнкотермс-2010 при укладенні ЗЕД-контрактів суб'єктами ЗЕД. Але за загальним правилом, зазначеним у Конвенції Організації Об'єднаних Націй про договори міжнародної купівлі-продажу товарів від 11 квітня 1980 року, ризик переходить до покупця, коли товар здано першому перевізникові для передання покупцеві згідно з договором купівлі-продажу (ст. 67 глави IV частини III Конвенції)¹.

Тобто, не заглиблюючись в юридичні нюанси, на думку редакції, бухгалтер повинен відобразити дохід від реалізації експортованого товару датою ВМД на експорт. Що у бухгалтерському обліку, що в податковому — такий дохід від реалізації експортованого товару, попередньо оплаченого авансом, відобразиться з урахуванням курсу НБУ на дату отримання передоплати. Підтвердження цього для бухгалтерського обліку знаходимо все у тому самому абзаці 2 п. 6 П(С)БО 21, а для податкового — у пп. 153.1.1 ПКУ.

Приклад 1 (продовження). Підприємство реалізувало ТзОВ «Белімекс» (Білорусь) на експорт товар 04.10.2011 р. на суму 20000 дол. США, курс НБУ на дату оформлення ВМД — 797,25 грн за 100 од. Товар оплачено у формі передоплати двома рівними частинами. Перетин кордону відбувся 05.10.2011 р. ВМД оформлено за номером 026789. Проведення щодо цих операцій див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Відвантаження товару на експорт за передоплатою

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Жовтень 2011 р.
1.	Відвантажено товар покупцю з урахуванням курсу на дату першої частини авансу, курс 793,51 грн за 100 од.	362	702	10000,0$ 79351,00	79351	—
2.	Відвантажено товар покупцю з урахуванням курсу на дату другої частини авансу, курс 798,00 грн за 100 од.	362	702	10000,0$ 79800,00	79800	—
3.	Списуємо собівартість реалізованого товару	902	281	130000,00*	—	130000
4.	Проводимо зарахування заборгованостей	6812	362	20000,0$ 159151,00	—	—
* Число умовне.

Операція експорту товару підпадає під обкладення ПДВ відповідно до пп. «г» п. 185.1 ПКУ. Датою виникнення ПЗ з ПДВ за ставкою 0% (пп. 195.1.1 ПКУ) є «...дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства» (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).²

¹ Набрала чинності в Україні з 01.02.91 р.

² Курс НБУ треба використовувати на дату оформлення ВМД (з овальної печатки на ВМД), але датою відображення операції в Реєстрі ПН і включення до декларації з ПДВ відповідного періоду слід брати дату перетину кордону. У деяких випадках це можуть бути дати різних звітних періодів, особливо якщо замитнення відбувалося наприкінці календарного місяця і товар не встиг перетнути кордон України до закінчення звітного періоду.

Експорт з післяплатою

Якщо ж першою подією при експорті товару є сам експорт, тобто відвантаження покупцеві товару, який не був попередньо оплачений у попередніх звітних податкових періодах, то дохід від реалізації визначається «за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом». Тобто бухгалтер відображає дохід від реалізації експортованого товару датою оформлення ВМД на експорт і з урахуванням курсу Нацбанку на дату оформлення ВМД, яка зазначається на овальній печатці митниці. Так операція відображається як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. До витрат підприємство відносить собівартість реалізованого товару за датою визнання доходів від реалізації відповідно до п. 138.4 ПКУ.

Приклад 2. Підприємство реалізувало ТзОВ «Автоспецстрой» (Росія) на експорт товар 04.09.2011 р. на суму 200000 рос. рублів, курс НБУ на дату оформлення ВМД — 2,8623 грн за 10 од. Собівартість реалізованого товару становить 47000 грн без ПДВ. Проведення щодо цих операцій див. у таблиці 3.

Таблиця 3

Відвантаження товару на експорт за післяплатою

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, рос. руб./грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Вересень 2011 р.
1.	Відвантажено товар покупцю з урахуванням курсу на дату відвантаження 2,8623 грн за 10 од.	362	702	200000,0 57246,00	57246	—
2.	Списуємо собівартість реалізованого товару	902	281	47000,00	—	47000

Оскільки платник має справу з дебіторською заборгованістю за товар у валюті і такі зобов'язання повинні бути отримані у фіксованій (визначеній) сумі грошей, то ця стаття балансу належить до монетарних статей. Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті відображають на дату здійснення розрахунків та на дату балансу відповідно до п. 8 П(С)БО 21. Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність показують у складі інших операційних доходів (витрат) на субрахунках 714 та 945 відповідно. Таким є бухгалтерський облік непогашеної дебіторської заборгованості у валюті за експортований товар. У податковому обліку починаючи з 01.04.2011 р. відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованостей та самої іноземної валюти, яка є на рахунку або/та у касі підприємства, визначають відповідно до П(С)БО 21. Причому відображені витрати від перерахунку курсових різниць (від'ємне значення курсових різниць) враховуються у складі витрат, а доходи відповідно — у складі доходів платника податку. Отже, маємо максимальне наближення двох видів обліку.

Приклад 2 (продовження). Оплата за відвантажений товар на ТзОВ «Автоспецстрой» (Росія) відбулася 03.10.2011 р., курс НБУ на дату оплати — 2,9 грн за 10 од. На дату балансу (30.09) курс НБУ — 3,0 грн за 10 од. Проведення щодо цих операцій див. у таблиці 4.

Таблиця 4

Оплата товару на експорт після відвантаження

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, рос. руб./грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Вересень 2011 р.
1.	На дату балансу 30.09 проведено перерахунок курсових різниць, курс НБУ — 3,0 грн за 10 од., курс зріс, відображаємо дохід (3,0 - 2,8623) : 10 х 200000 = 2754,00	362	714	0,0 2754,00	2754	—
Жовтень 2011 р.
2.	Отримано оплату за експортований товар, курс НБУ — 2,9 грн за 10 од.	312	362	200000,0 58000,00	—	—
3.	На дату розрахунків проводимо перерахунок курсових різниць, курс впав, відображаємо витрати (2,9 - 3,0) : 10 х 200000 = -2000,00	945	362	0,0 2000,00	—	2000

Якщо оплата відбувається частинами, то перерахунок курсових різниць на субрахунку 362 проводиться щодо всієї заборгованості. Фактично на дату розрахунку на залишку субрахунка 362 має залишитися гривневий еквівалент перерахованого залишку заборгованості з урахуванням курсу НБУ на дату розрахунку.

Для ПДВ-обліку операції експорту байдуже, як відбувалася оплата за товар — з передоплатою чи післяплатою. Важливими є дата перетину кордону експортованим товаром та курс НБУ на дату замитнення товару.

Валютний контроль

З моменту здійснення післяплатної експортної операції платник податку підпадає під валютний контроль. Відповідно до ст. 1 Закону №185 «виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується...». Тобто не пізніше 180 днів з дати оформлення ВМД експортер повинен отримати кошти за експортований товар.

Що буде, якщо суб'єкт ЗЕД все-таки порушить зазначені терміни? За кожен день прострочення стягується пеня у розмірі 0,3% від суми недоотриманої виручки у валюті, перерахованої у гривні за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості відповідно до ст. 4 Закону №185, причому загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суму неодержаної виручки.

Але це ще не все. Якщо у вас така заборгованість є станом на 1 число кварталу, настає потреба у здаванні декларації про валютні цінності, доходи і майно, що належать резиденту України і перебувають за її межами¹. Подається така декларація у двох примірниках до податкового органу за місцем своєї реєстрації щокварталу в терміни, встановлені для подання квартальної та річної бухгалтерської звітності, тобто не пізніше 25 числа місяця, наступного за звітним кварталом (п. 3 Наказу Мінфіну від 25.12.95 р. №207).

¹ Форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 25.12.95 р. №207.

Другий примірник декларації, отриманий у податковій зі штампом і підписом відповідального працівника, суб'єкт підприємництва подає до територіального відділення НБУ за своїм місцезнаходженням (ст. 9 Декрету №15-93). Як наслідок, територіальне відділення НБУ видає довідку про проведення декларування валютних цінностей, доходів та майна, що належать резиденту України і перебувають за її межами, що засвідчується підписом начальника (заступника начальника) територіального відділення та відбитком печатки відповідного відділення.

Зазначену довідку треба подати до податкового органу за своїм місцем реєстрації для того, щоб її засвідчили відбитком печатки та підписом голови (начальника) відповідної ДПС або його заступника.

Коли ж суб'єкт ЗЕД не має згаданих заборгованостей і хоче й надалі здійснювати ЗЕД, то він повинен отримати у своїй ДПС, незалежно від строків подання звітності, довідку про відсутність валютних цінностей за кордоном. Копія однієї або іншої довідки (залежно від вашої ситуації) подається на митницю перед першим митним оформленням у кварталі. Також таку копію треба подати й до вашого банку, бо інакше вам можуть відмовити і у здійсненні операцій за валютними рахунками.

Якщо у декларації про валютні цінності у платника може бути заповнений лише розділ V «Iнформаційні відомості» і при тому підприємство не має простроченої щодо валютного контролю недоотриманої експортної виручки (чи надісланого імпортного авансу), то таку декларацію можна не подавати — жодних штрафних санкцій за неподання так званої валютної декларації не буде. Така декларація у світлі ПКУ — не декларація, адже нею не декларуються жодні ПЗ щодо жодних податків.

Експорт послуг — оподаткування та облік

Щодо обкладення податком на прибуток, то між постачанням товарів та постачанням послуг фактично немає різниці. Правила «першої події» при обчисленні податку на прибуток, як ми вже неодноразово зазначали, немає. Для визнання доходів діє принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ) — у разі постачання послуг тут ідеться про дату складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує надання послуг (п. 137.1 ПКУ). Тобто за наявності первинних документів об'єктом обкладення податком на прибуток буде прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих послуг та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).

Доходи від реалізації послуг, у тому числі і при їх експорті, відносяться до доходу від операційної діяльності. Чи можна говорити про так званий експорт послуг у всіх випадках, коли вашим покупцем буде покупець-нерезидент? На думку редакції, має бути ще й факт перетину митного кордону України, тобто послуга має надаватися не на митній території України. Якщо ж послуга надається на території України, хоча й покупцю-нерезиденту, то маємо справу зі звичайним постачанням послуги, але вартість такої послуги обліковується у валюті. I все через те, що покупець не простий, а нерезидент. Тобто на дату складання акта, що свідчить про надані послуги (п. 137.1 ПКУ), у постачальника-резидента визнаватиметься дохід, і відповідно буде право на витрати із собівартості таких реалізованих послуг. Витрати у платника податку за іншими витратами настають у момент їх понесення; крім того, вони мають бути пов'язані з господарською діяльністю суб'єкта господарювання.

Оскільки ми маємо справу зі специфічним покупцем-нерезидентом, то й доходи від надання послуги такому контрагенту треба визначати з урахуванням особливостей, визначених пп. 153.1.1 ПКУ. Втім, це ті самі особливості, що ми описували при експорті товару.

Якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата, то при визначенні величини доходу від надання послуг враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Тобто датою визнання доходів буде дата підписання акта (іншого документа), що свідчить про надані послуги, але для обчислення величини доходу використовується валютний курс НБУ на дату отримання передоплати на поточний валютний рахунок. Таку норму записано у пп. 153.1.1 ПКУ. Наголошуємо, слід враховувати курс НБУ саме на дату зарахування коштів на поточний рахунок підприємства, а не на розподільчий. Все через те, що тільки поточний рахунок є рахунком підприємства. Розподільчий рахунок — не рахунок підприємства, а фактично допоміжний рахунок банку, через який зараховуються валютні кошти на поточний рахунок суб'єктів ЗЕД. Якщо передоплати були одержані частинами, то й дохід визначатиметься із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Але пам'ятаймо, що датою визнання доходів від надання послуг буде дата підписання первинного документа (акта тощо), що свідчить про надання послуг.

Якщо ж першою подією при так званому експорті послуг є підписання акта, тобто надання покупцеві послуг, які не були попередньо оплачені у попередніх звітних податкових періодах, то дохід від реалізації визначається «за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом». Тобто, як ми зазначали вище, бухгалтер відображає дохід від надання послуг датою акта про надання послуг і з урахуванням курсу НБУ на дату такого акта. Саме так операція надання послуг відображається в обох обліках. До витрат підприємство відносить собівартість реалізованих послуг датою визнання доходів від реалізації відповідно до п. 138.4 ПКУ.

У разі отримання сум передоплати/авансів у рахунок оплати наданих у майбутньому послуг ця стаття належатиме до немонетарних у бухгалтерському обліку. За такими статтями балансу в обох обліках курсові різниці не визначаються, тобто операція відображається за валютним курсом на дату здійснення операції (отримання передоплати). Жодних перерахунків. Зафіксували курс НБУ на дату отримання передоплати — з такими самими курсом і датою надання послуг відображається дохід в обох обліках.

Якщо ж першою подією є саме надання послуг нерезиденту, то у нас виникає дебіторська заборгованість, яка буде отримана (сплачена) у фіксованій (або визначеній) сумі грошей. Тобто маємо справу з монетарною статтею балансу. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Так зазначено в п. 8 П(С)БО 21. I оскільки йдеться про операційну діяльність, то курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) відповідно на субрахунках 714 (945).

Приклад 3. Підприємство виконує роботи з будівництва офісного приміщення на території України. Замовником робіт виступає нерезидент. Загальна вартість робіт — 600000 дол. США. Оплата послуг проводиться рівними частками по 120000 дол. США. Оскільки нерухомість розміщується на території України, то ці послуги обкладаються ПДВ на загальних підставах (ч. «б» пп. 186.2.2 ПКУ). Вартість робіт включає суму ПДВ, причому зобов'язання з ПДВ виникають за першою подією. Доходи для обліку податку на прибуток визначатимуться за датою підписання акта про передання збудованої нерухомості замовнику, але з урахуванням валютних курсів на дату отримання передоплат.

Приклад 4. Підприємство надає рекламні послуги у друкованих виданнях на митній території України. Замовником послуг виступає нерезидент — ООО «Автомотозапчасти», Росія. Сума наданих послуг — 5000 дол. США.

Половина оплати надійшла 29.10.2011 р., курс НБУ — 7,9712 грн/дол. Акт про надання послуг №125/09 підписано на всю вартість 01.11.2011 р., курс НБУ — 8,0 грн/дол. Решта оплати надійшла 15.11.2011 р., курс НБУ — 8,5 грн/дол.

Місцем постачання цих послуг відповідно до ч. «б» п. 186.3 ПКУ буде не митна територія України, бо споживачем послуги є нерезидент, а отже, постачання рекламних послуг нерезиденту не є об'єктом обкладення ПДВ. Проведення щодо цих операцій наведено у таблиці 5.

Таблиця 5

Надання рекламних послуг нерезиденту з частковою передоплатою

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Жовтень 2011 р.
1.	Отримано першу частину авансу, курс — 7,9712 грн/дол.	312	6812	2500,0$ 19928,00	—*	—
Листопад 2011 р.
2.	Надано послуги, підписано акт. З урахуванням частини авансу, курс — 7,9712 грн/дол.; на дату підписання акту курс — 8,0 грн/дол.	362 362	703 703	2500,0$ 19928,00 2500,0$ 20000,00	39928	—
3.	Списуємо собівартість наданих послуг	903	23	32000,00**	—	32000
4.	Проводимо залік заборгованостей	6812	362	2500,0$ 19928,00	—	—
5.	Отримано решту оплати, курс — 8,5 грн/дол.	312	362	2500,0$ 21250,00	—	—
6.	На дату розрахунків проводимо перерахунок курсових різниць, курс зріс — визнаємо доходи (8,5 - 8,0) х 2500 = 1250	362	714	0,0$ 1250,00	1250***	—
* Дохід не враховується відповідно до пп. 136.1.1 ПКУ. ** Число умовне. *** Дохід відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ.

Iмпорт — оподаткування та облік

Розгляньмо, як обліковувати імпортні операції, як купувати валюту для розрахунків з іноземним постачальником починаючи з II кварталу 2011 року. З'ясуємо, як здійснити коригування у випадку зміни розрахунків.

Загальні положення

Знову нагадаємо, що правило «першої події» при обчисленні податку на прибуток не діє. Для визнання доходів діє принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ). Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).

Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів. Дохід від операційної діяльності, зокрема, включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента та ін.), та визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншому за суму компенсації, отриманої в будь-якій формі. Датою визнання доходів від реалізації товарів є дата переходу покупцеві права власності на такий товар відповідно до п. 137.1 ПКУ.

Придбання товару

Собівартість реалізованих товарів відноситься до витрат операційної діяльності та визнається на підставі первинних документів, які фактично підтверджують здійснення платником податку витрат. Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та нормами Положення №88. Фактично обов'язковість ведення і зберігання таких документів передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. Звертаємо увагу, що відповідно до п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Залишається тільки визначити, як формується собівартість придбаних та реалізованих товарів. Знову звернімося до ПКУ. Відповідно до п. 138.6 ПКУ «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Як бачимо, важливою складовою у собівартості товарів є ціна придбання. Наш товар специфічний — імпортований. Тобто ціна його придбання однозначно пов'язана з іноземною валютою. А отже, нам слід керуватися п. 153.1 ПКУ «Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті», а точніше, його пп. 153.1.2 для визначення витрат, здійснених (нарахованих) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів. Процитуємо цей пункт вже після внесення змін Законом №3609 ¹: «Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати».

¹ Зверніть увагу: зміни до пп. 153.1.2 ПКУ почали застосовуватися з 01.04.2011 р., див. п. 2 розділу II Закону №3609.

Нагадаємо питання, яке спричинювало множинні трактування як бухгалтерів, так і спеціалістів від податкової: який курс НБУ застосовувати при обчисленні витрат, що формують собівартість реалізованого імпортованого товару, який отримано з післяплатою? Треба застосовувати курс НБУ на дату розмитнення товару чи на дату, коли такий товар буде реалізовано і, отже, буде визнано витрати, що формують собівартість товару? Причому ще раз зазначаємо: зміни, внесені Законом №3609, почали застосовуватися вже при визначенні ПЗ з податку на прибуток починаючи з 01.04.2011 р. Фактично у платника у разі відображення операції оприбуткування імпортованого товару з післяплатою в обох обліках операції будуть відображені однаково.

Сподіваємося, платники податку, які мали такі операції, при заповненні декларації з прибутку за II квартал 2011 року керувалися здоровим глуздом і виправлятися їм не буде потреби. Але якщо хтось все-таки перераховував собівартість імпортованого товару з урахуванням курсу НБУ на дату реалізації такого неоплаченого товару, то можна порекомендувати при заповненні декларації з прибутку за звітний період «II — III квартал 2011 року» або «II — IV квартал 2011 року» просто наростаючим підсумком відобразити таку операцію правильно (можна скористатися даними з бухгалтерського обліку за дебетом субрахунка 902 у частині імпортованого товару).

Тобто у разі передоплати товару усе зрозуміло: витрати визнаються за курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Фактично маємо аналогію з абзацом 1 п. 6 П(С)БО 21, а саме: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу».

Як бачимо, передоплата постачальнику-нерезиденту у бухгалтерському обліку (втім, як і у податковому) не підлягає перерахунку. Жодних курсових різниць за такими операціями в обох обліках не буде. Якщо передоплата відбувається частинами, то звернімося знову до п. 6 П(С)БО 21: «...у разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...». Якщо ви імпортуєте товар, який оплачували поетапно з різними курсами НБУ, то в бухобліку треба відобразити придбання частинами з урахуванням тих курсів, які діяли під час сплати авансів. Таким чином, сформованими витратами користуватимемося і в податковому обліку, але за датою визнання доходів від реалізації таких товарів.

Приклад 5. Підприємство імпортувало товар на суму 5000 дол. США на умовах 100% передоплати. Оплата відбувалася двома рівними частинами — курс НБУ на дату першої оплати — 8,00 грн; на дату другої — 7,90 грн. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 6.

Таблиця 6

Операція з придбання імпортного товару на умовах передоплати

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 8,00)	3712	312	2500,0$ 20000,00	—	—
2.	Перераховано кошти постачальнику на другому етапі (курс НБУ — 7,90)	3712	312	2500,0$ 19750,00	—	—
3.	Товар розмитнено: — сплачено мито; — сплачено ПДВ (число умовне); — оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №1; — оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №2	377 281 377 641 281 281	311 377 311 377 632 632	1200,00 1200,00 10000,00 2500,0$ 20000,00 2500,0$ 19750,00	— — — —	—* — —* —*
4.	Проведено залік заборгованостей	632	3712	5000,0$ 39750,00	—	—
* Після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити з проведенням Д-т 902 К-т 281. У нашому прикладі це 40950,00 = 39750,00 + 1200,00.

Після внесення Законом №3609 змін однозначною буде ситуація з відображенням в обох обліках операції з придбання імпортованого товару з післяплатою. Тепер пп. 153.1.2 ПКУ містить майже таку саму норму, як і П(С)БО 21, а саме його п. 5, де зазначено, що операції в іноземній валюті під час їх первісного визнання відображаються в обліку із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції. Тобто на дату здійснення операції з придбання імпортованого товару, за який ще не сплачено, використовується курс НБУ на дату ВМД, тобто на дату, коли ми визнали запаси у бухобліку. Але до витрат собівартість цих запасів потрапить за датою, коли визнається дохід від їх реалізації.

Розрахунки з постачальниками-нерезидентами, які мають погашатися коштами, будуть монетарною статтею у бухобліку. Нагадаємо, що під монетарними статтями, відповідно до п. 4 П(С)БО 21, розуміють статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Ті статті, що не відповідають такому визначенню, є немонетарними статтями. А курсові різниці в бухобліку за монетарними статтями визначаються на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Такі курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П(С)БО 21) відповідно на субрахунках 714 або 945 (84). Така сама вимога є тепер і в пп. 153.1.3 ПКУ. Це означає, що і в податковому обліку аналогічно до бухгалтерського з 01.04.2011 р. курсові різниці треба перераховувати за монетарними статтями. Нагадаємо, що раніше так звані «товарні» (за рахунками 36, 63) заборгованості в іноземній валюті не підлягали перерахунку у податковому обліку на кінець звітного періоду (кварталу, року). Після цієї дати перераховувати у податковому обліку треба все те, що перераховується і в бухгалтерському обліку за П(С)БО 21, тобто монетарні статті, і відповідно відображати або в доходах (додатні курсові різниці), або у витратах (від'ємні курсові різниці). Причому відображати розгорнуто, а не згорнуто. Фактично для відображення доходів від перерахунку курсових різниць у податковому обліку аналізуємо кредитовий оборот 714 субрахунка за відповідний звітний період. Для відображення витрат від перерахунку курсових різниць у податковому обліку треба аналізувати дебетовий оборот субрахунка 945 також за відповідний звітний період. Таким чином, відбувається своєрідне зближення податкового обліку з бухгалтерським.

Приклад 6. Підприємство імпортувало товар на суму 5000 дол. США на умовах післяплати. Курс НБУ на дату розмитнення — 8,0 грн у вересні 2011 р.; на дату балансу 30.09.2011 р. — 7,85 грн; на дату розрахунків 25.10.2011 р. — 8,50 грн. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 7.

Таблиця 7

Операція з придбання імпортного товару з післяплатою

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Товар розмитнено: — сплачено мито; — сплачено ПДВ (число умовне); — оприбутковано товар за курсом на дату розмитнення	377 281 377 641 281	311 377 311 377 632	1200,00 10000,00 5000,0$ 40000,00	— — —	—* — —*
2.	30.09.2011 р. на дату балансу проведено перерахунок заборгованості, курс впав. Отже, підприємство має дохід (7,85 - 8,00) х 5000 = 750,00	632	714	0,0$ 750,00	750 Пп. 153.1.3 ПКУ	—
3.	Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 8,50)	632	312	5000,0$ 42500,00	—	—
4.	На дату розрахунків проведено перерахунок, курс зріс. Отже, підприємство має збитки (8,50 - 7,85) х 5000 = 3250,00	945	632	0,0$ 3250,00	—	3250 Пп. 153.1.3 ПКУ
* Після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити з проведенням Д-т 902 К-т 281. У нашому прикладі це 41200,00 = 40000,00 + 1200,00.

Купівля валюти або розрахунки з постачальником

У всіх випадках за товар, у т. ч. імпортований, рано чи пізно треба розраховуватися. Операція купівлі безготівкової валюти за гривні є операцією, що до 28 січня 2011 року підпадала під обкладення збором на обов'язкове державне пенсійне страхування, а платниками такого збору були юридичні (незалежно від способу оподаткування) та фізичні особи, що здійснювали такі операції — ч. 5 ст. 1 Закону №400/97. Тепер така операція не обкладається збором до ПФУ¹.

¹ Зміни внесено Законом України від 13.01.2011 р. №2921-VI «Про внесення змін до Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування».

Банк за свої послуги з купівлі валюти має право отримати комісійну винагороду зі свого клієнта. Це зазначається у заяві про купівлю іноземної валюти. Причому така комісія може бути утримана тільки у гривневому еквіваленті. Для платника податку сплата комісійної винагороди рахуватиметься в бухобліку витратами звітного періоду у складі адміністративних витрат як витрати на інші послуги банків (див. п. 18 П(С)БО 16). У податковому обліку це також будуть інші витрати операційної діяльності. Причому з урахуванням п. 138.5 ПКУ вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені.

Якщо раніше за Законом про прибуток операція купівлі валюти не відображалася у податковому обліку платника, то з набранням чинності розділом III ПКУ на цю операцію слід звернути увагу і врахувати таке. Відповідно до абзацу 2 пп. 153.1.4 ПКУ «у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти». Як бачимо, операція до доходів або витрат буде потрапляти згорнуто. Маємо порівнювати — і от тут починається найцікавіше: зверніть увагу на підкреслене у цитаті з пп. 153.1.4 ПКУ. За логікою слід би було порівнювати не курси, а суму гривень, витрачених на придбання валюти, з урахуванням курсу, за яким придбавається іноземна валюта, та вартість такої придбаної валюти, визначену за офіційним курсом на дату здійснення операції. Але згідно з ПКУ (абзац 4 пп. 153.1.4) з метою саме цього підпункту під балансовою вартістю слід розуміти гривневий еквівалент валюти з урахуванням офіційного валютного курсу Нацбанку на дату звітного балансу. А це ще краще. У попередньому абзаці цього самого підпункту написано: «...балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу», де під вартістю іноземної валюти на дату здійснення операції розуміють вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату здійснення операції. Логічно, що при придбанні валюти слід було би говорити не про балансову вартість валюти, а про вартість іноземної валюти на дату здійснення операції. Адже валюта придбавається на певну дату з якоюсь метою (наприклад, для розрахунків з постачальником-нерезидентом), а не тримається на рахунку для того, щоб на дату звітного балансу її перераховувати. Раніше за Законом про прибуток балансова вартість валюти визначалася за пп. 7.3.1 або пп. 7.3.4, і при цьому не використовувався курс НБУ на дату балансу. Такий курс НБУ на дату балансу використовувався вже тоді, коли валюта була на рахунку на кінець періоду (на дату балансу), і її, відповідно до пп. 7.3.3 Закону про прибуток, треба було би перерахувати у податковому обліку.

Розгляньмо на елементарному прикладі, як би мало бути з позиції здорового глузду. Купили 100 доларів за курсом міжбанку — 8,0; офіційний курс на дату зарахування на рахунок — 7,9. Логічно порівнювати треба було б 8 х 100 = 800; 7,9 х 100 = 790; 800 - 790 = 10. Маємо додатну різницю, яка мала б відноситися до витрат (витратили більше гривень, ніж маємо на валютному рахунку у перерахунку на гривні). А що порівнюємо за нормою пп. 153.1.4 ПКУ: 8,0 - 7,9 = 0,1? Який курс НБУ і на яку дату використовувати? Самі лише запитання. Сподіваємося, що цей законодавчий ляп — інакше таке не можна назвати — колись буде виправлено.

Приклад 7. Підприємство подало заявку до уповноваженого банку на купівлю 2000 доларів для виконання контракту на поставку товару на умовах передоплати. За попереднім розрахунком з поточного рахунка було перераховано 16500,00 грн на купівлю валюти. Комісія банку становить 160 грн, які були включені до попереднього розрахунку.

Курси НБУ:

на дату зарахування на валютний рахунок — 7,85 грн/$;

на дату перерахування коштів нерезиденту — 7,90 грн/$.

Валюту придбано на МВБУ за курсом — 8,15 грн/$.

Відображення операції купівлі валюти в податковому та бухгалтерському обліку наведено у таблиці 8.

Таблиця 8

Операція купівлі валюти у податковому та бухгалтерському обліку

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Перераховано гривні згідно з попереднім розрахунком	333	311	16500,00	—	—
2.	Зараховано валюту на рахунок (курс НБУ — 7,85)	312	333	2000,0$ 15700,00	—	—
3.	Погашено комісійні витрати банку	92	333	160,00	—	160
4.	Зараховано на поточний рахунок зайво перераховані кошти	311	333	40,00	—	—
5.	Визнано втрати між курсами (8,15 - 7,85) х 2000 = 600,00	945	333	600,00	—	600
6.	Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 7,90)	632	312	2000,0$ 15800,00	—	—
7.	Визнано дохід від курсової різниці на дату перерахування коштів постачальнику-нерезиденту (7,90 - 7,85) х 2000 = 100,00	312	714	0,0$ 100,00	100	—

Коригування у разі зміни розрахунків

При розрахунках за імпортний товар так чи інакше маємо справу з валютою. Тож у разі повернення товарів чи авансів постає запитання, який курс НБУ (на яку дату) використовувати.

У разі повернення раніше сплаченого авансу постачальнику-нерезиденту слід врахувати таке. Пам'ятаємо, що аванс, сплачений у валюті, відноситься до немонетарних статей. Але чи залишається такою назавжди стаття, яку один раз визначено немонетарною? Ні. I так трапляється тоді, коли підприємство приймає будь-які рішення про зміну попередніх домовленостей. Так буде і в разі повернення авансу, перерахованого нерезиденту-постачальнику. Повернення коштів однозначно пов'язане з неможливістю виконання однією зі сторін своїх зобов'язань з постачання товару. Тобто в разі повернення нерезидентом валютного авансу, отриманого ним від покупця-резидента, останній повинен здійснити перерахунок курсових різниць, бо стаття з немонетарної перетворилася на монетарну. На дату отримання повернутих коштів відображаються курсові різниці з урахуванням курсу НБУ на дату їх отримання на поточний валютний рахунок резидента.

Так відображається операція з повернення передоплати від постачальника-нерезидента у бухобліку. У податковому обліку така операція не відображається взагалі — адже з 01.04.2011 р. сплачені аванси у витратах не відображаються, причому статус вашого контрагента не має значення. Втім, так було і до цієї дати саме з авансами нерезидентам, адже відповідно до пп. 11.2.3 Закону про прибуток вони не відображалися у ВВ платника податку на прибуток. Тобто можна дійти висновку, що повернення авансів від постачальника-нерезидента у податковому обліку як не відображалося до дати набрання чинності розділом III ПКУ, так і не відображається тепер.

Приклад 8. Підприємство у серпні 2011 р. перерахувало аванс 10000 євро постачальнику-нерезиденту. Курс НБУ на дату оплати — 11,50 грн/євро.

Стаття є немонетарною, тож на кінець кварталу перерахунок не проводиться. У жовтні, у зв'язку з неможливістю виконати умови контракту, сторони прийняли рішення про його розірвання і повернення нерезидентом авансу, отриманого від покупця-резидента. Кошти повернуто, курс НБУ на дату отримання — 12,00 грн. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 9.

Таблиця 9

Операція з повернення передоплати, сплаченої нерезиденту

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, євро/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Серпень 2011 р.
1.	Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 11,50)	3712	312	10000,0 € 115000,00	—	—
Жовтень 2011 р.
2.	Отримано повернення авансу на поточний рахунок (курс НБУ — 12,00)	312	3712	10000,0 € 120000,00	—	—
3.	Проведено перерахунок заборгованості, курс зріс. Отже, підприємство має дохід від курсової різниці (12,00 - 11,50) х 10000 = 5000,00	3712	714	0,0 € 5000,00	5000 Пп. 153.1.3 ПКУ	—

При поверненні імпортного товару ситуація з перерахунками курсових різниць змінюється у зворотному порядку. Кредиторська заборгованість перед постачальником-нерезидентом є монетарною статтею (розглядаємо випадок, коли імпортний товар ще не оплачено). Але при поверненні товару така стаття з розряду монетарних переходить до немонетарних (повертається товар, а не кошти). Тобто жодного перерахунку курсових різниць з дати прийняття рішення про повернення товару в бухобліку не повинно проводитися.

Приклад 9. Підприємство імпортувало обладнання на суму 10000 дол. США на умовах післяплати. Курс НБУ на дату розмитнення — 8,0 грн у серпні 2011 р.; на дату балансу 30.09.2011 р. — 7,85 грн. У жовтні виявлено, що обладнання містить брак, який неможливо виправити на місці. Сторони прийняли рішення повернути обладнання і розірвати контракт. Оскільки стаття перестає бути монетарною, то на дату повернення обладнання перерахунок не проводимо. Всі числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 10.

Таблиця 10

Операція з повернення імпортного обладнання

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Серпень 2011 р.
1.	Обладнання розмитнене: — сплачено мито; — сплачено ПДВ (число умовне); — оприбутковано обладнання за курсом на дату розмитнення	377 152 377 641 152	311 377 311 377 632	2400,00 20000,00 10000,0$ 80000,00	— — —	— — —
2.	30.09.2011 р. на дату балансу проведено перерахунок заборгованості, курс впав. Отже, підприємство має дохід (7,85 - 8,00) х 10000 = 1500,00	632	714	0,0$ 1500,00	1500 Пп. 153.1.3 ПКУ	—
Жовтень 2011 р.
3.	Повернення обладнання у режимі експорту	632	152	10000,0$ 80000,00	—	—
4.	Списуємо сплачене мито на витрати	949	152	2400,00	—	2400*
* На думку редакції, витрати на сплату мита у податковому обліку підприємства будуть на підставі пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ як витрати на сплату інших обов'язкових платежів, установлених законодавчими актами.

Фактично курс при замитненні обладнання для повернення в режимі експорту бухгалтером ніде не використовуватиметься. Крім того, що він зазначається тільки у ВМД. Оскільки повернення відбувається у режимі експорту, тобто ставка ПДВ буде 0%, то постає запитання: чи треба сторнувати ПДВ, який було сплачено під час імпорту обладнання? Чи можна повернене обладнання вважати таким, що не використовувалося у госпдіяльності, в оподатковуваних операціях (головні вимоги для права на ПК)? Чи все-таки повернення обладнання/товару належить до госпдіяльності? Адже від браку чи пошкоджень ніхто не застрахований. ПДВ на митниці в момент ввезення все-таки сплачено. Однозначно, що чітко це питання не прописане, і постачальник-нерезидент не може нам видати розрахунок-коригування, як це мав би зробити вітчизняний постачальник. Тож, на думку редакції, оскільки ПДВ все-таки сплачено (виконано умову п. 198.2 ПКУ), підстав для коригування ПДВ, сплаченого при розмитненні обладнання, немає, і він може бути включений до складу податкового кредиту. У разі повторного постачання обладнання у підприємства-покупця знову виникне право на ПК у тому звітному періоді, в якому буде подано ВМД і сплачено податок до бюджету в сумі, зазначеній у цій декларації.

Щоправда, думка податкових органів з цього приводу є протилежною: якщо раніше імпортований товар виявився непридатним для використання у виробництві і він повертається платником податку нерезиденту, то суми ПДВ, сплачені при імпорті цього товару, не беруть участі у формуванні податкового кредиту, оскільки такий товар неможливо використати у межах госпдіяльності платника податку.

Якої позиції дотримуватиметься суб'єкт господарювання — йому вирішувати самостійно. Але ми ознайомили читача з двома позиціями.

Повернення імпортованого товару в податковому обліку з податку на прибуток після 01.04.2011 р. жодним чином не відображається. Все тому, що придбання товару, а точніше, витрати на придбання тепер відображаються у податковому обліку тільки в момент продажу (реалізації) товару.

Валютний контроль

ЗЕД підпадає під валютний контроль згідно із Законом №185. Відповідно до ст. 2 цього Закону, «імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі якщо таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики...», підлягають валютному контролю. Тобто при здійсненні імпортної операції вона підлягатиме валютному контролю у випадку, коли за таку операцію було здійснено передоплату (авансовий платіж), у разі бартеру за зовнішньоекономічним контрактом, при застосуванні розрахунків у формі документарного акредитива з моменту здійснення банком платежу на користь нерезидента, виставлення векселя на користь постачальника товару, що імпортується. Термін ввезення товарів (робіт, послуг) становить 180 днів. Банк знімає з контролю таку операцію резидента за умови надання останнім копії належно оформленої ВМД. А в інших випадках — після пред'явлення резидентом документа, який згідно з умовами договору засвідчує здійснення нерезидентом поставки продукції, виконання робіт, надання послуг (див. п. 3.3 Iнструкції №136).

Яких санкцій слід очікувати за порушення вказаних термінів? За кожен день прострочення стягується пеня у розмірі 0,3% від суми вартості недопоставленої продукції в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості. Причому загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми вартості недопоставленого товару (див. ст. 4 Закону №185). Але і це ще не все. Якщо така заборгованість у вас є станом на 1 число кварталу або у вас просто є валютні цінності за кордоном, потрібно здати декларацію про валютні цінності, доходи і майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами¹. Така декларація подається у двох примірниках до податкового органу за місцем реєстрації щокварталу в терміни, встановлені для подання квартальної та річної бухгалтерської звітності, тобто не пізніше 25 числа місяця, наступного за звітним кварталом. Другий примірник декларації, отриманий у податковій зі штампом і підписом відповідального працівника, суб'єкт підприємництва подає до територіального відділення НБУ за своїм місцезнаходженням (ст. 9 Декрету №15-93).

¹ Форму декларації затверджено наказом Мінфіну від 25.12.95 р. №207.

Як наслідок, територіальне відділення НБУ видає довідку про проведення декларування, що засвідчується підписом начальника (заступника начальника) територіального відділення та відбитком печатки відповідного відділення. Цю довідку слід подати до податкових органів за своїм місцем реєстрації для того, щоб її засвідчили відбитком печатки та підписом голови (начальника) відповідної ДПI або його заступника. Ця декларація не є податковою, оскільки не містить нарахувань податкових зобов'язань, а лише відомості про наявність валютних цінностей, які належать резидентам України і знаходяться за її межами. Фінансові санкції до суб'єкта ЗЕД застосовуються тільки у певних випадках: порушення строків декларування та порушення порядку декларування.

Порушенням порядку декларування є подання недостовірної інформації або перекручення даних, що відображаються у відповідній декларації, якщо такі дії свідчать про приховування резидентами валютних цінностей та майна, що знаходяться за межами України.

Неподання або несвоєчасне подання резидентами України декларації (за відсутності валютних цінностей та майна за межами України) не тягне за собою застосування фінансових санкцій.

Фактично якщо в декларації про валютні цінності, доходи і майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, має бути заповнений тільки розділ V «Iнформаційні відомості», то така інформація не містить даних про валютні цінності резидента, що знаходяться за межами України, а має лише інформативний характер. Тому до підприємства не можуть застосовуватись жодні фінансові санкції згідно з п. 2.7 Положення про валютний контроль.

У разі якщо у суб'єкта немає валютних цінностей за кордоном і він хоче здійснювати зовнішньоекономічну діяльність, то він має подати до своєї ДПI на реєстрацію, незалежно від строків подання звітності, Довідку про відсутність валютних цінностей. Копія однієї або іншої довідки (залежно від ситуації) подається до митниці перед першим митним оформленням у кварталі. Таку саму копію потрібно подати і до обслуговуючого банку, інакше вам може бути відмовлено у здійсненні операцій за валютними рахунками.