Розділ 2. особливості визнання витрат подвійного призначення

Перелік витрат подвійного призначення

Витрати подвійного призначення є особливими, іноді суперечливими, до них встановлено окремі обмеження. Це означає, що до складу витрат відносяться лише ті, які підпадають під ознаки, сформульовані у п. 140.1 ПКУ.

Окремо розглянемо, як перерахувати доходи та витрати, коли товар повертається покупцем або відбувається зміна суми компенсації.

До складу витрат відносяться суми будь-яких витрат, нарахованих протягом звітного періоду, які пов'язані з господарською діяльністю платника податку на прибуток (пп. 139.1.1 ПКУ). Основне правило — витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухобліку. Відповідно до п. 140.1 ПКУ витрати подвійного призначення встановлюють додаткові обмеження.

Наприклад, не можуть бути включені до витрат з метою оподаткування фактично проведені в бухгалтерському обліку суми витрат із забезпечення працівників форменим одягом у тих платників податку, які не потрапляють за видами або галуззю діяльності до переліку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України. Аналогічно вирішується питання і щодо інших видів витрат платника податку. Виходячи з сутності таких витрат у бухгалтерському обліку платника з метою обрахування витрат із податку на прибуток можуть виникнути як постійні, так і тимчасові податкові різниці.

Наведемо види витрат подвійного призначення у табличній формі, див. таблицю 1.

Таблиця 1

Види витрат подвійного призначення

Види витрат	Обмеження, встановлені ПКУ	Норма ПКУ
Витрати на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування	Перелік №994	пп. 140.1.1
Витрати, здійснені в порядку, встановленому законодавством, на організацію, утримання та експлуатацію пунктів безоплатного медичного огляду, безоплатної медичної допомоги та профілактики працівників (у т. ч. забезпечення медикаментами, медичним устаткуванням, інвентарем, а також витрати на заробітну плату найманих працівників)	крім тих, що підлягають амортизації	пп. 140.1.1
Витрати, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних із основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку	крім тих НА, що підлягають амортизації. До складу витрат не включаються нарахування роялті у передбачених ч. 2 пп. 140.1.2 ПКУ випадках	пп. 140.1.2
Витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників	робітничих професій, а також у разі якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації	пп. 140.1.3
Витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах	1) наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, в тому числі, але не виключно вищих та професійно-технічних навчальних закладах фізичних осіб (незалежно від того, чи перебувають такі особи в трудових відносинах з платником податку); 2) укладення з підприємством письмового договору (контракта) про взяті зобов'язання відпрацювати після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років. У разі розірвання письмового договору (контракту) платник зобов'язаний збільшити дохід у сумі фактично здійснених ним витрат на навчання та/або професійну підготовку. Внаслідок такого збільшення доходу нараховуються додаткове ПЗ та пеня в розмірі 120% облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення ПЗ. Сума відшкодованих платникові збитків за такою угодою не є об'єктом оподаткування в частині, що не перевищує суми, на які збільшено дохід, сплати додаткового ПЗ та пені	пп. 140.1.3
Витрати на організацію навчально-виробничої практики або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах	за профілем основної діяльності платника податку	пп. 140.1.3
Витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів	Порядок №506 Порядок №112 у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення обліку не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін	пп. 140.1.4
Витрати платника податку на проведення реклами	1) витрати на рекламу і маркетинг, понесені (нараховані) у звітному періоді (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ) включаються до податкових в обсязі до 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. 2) не включаються до податкових витрат у повному обсязі витрати з реклами і маркетингу, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням п. 161.3 ПКУ	пп. 140.1.5 пп. 139.1.13
Витрати зі страхування: 1) ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; 2) цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією ТЗ, що перебувають у складі ОЗ; 3) ризиків, пов'язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10% вартості виробництва національного фільму); 4) екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; 5) майна платника податку; 6) об'єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; 7) фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору	за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб	пп. 140.1.6
Витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку	1) за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість витрат; 2) не дозволяється включати до складу витрат на харчування вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, суми «чайових», за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунка згідно із законами країни перебування, а також плату за видовищні заходи	пп. 140.1.7
Добові витрати	1) для відряджень в Україні — не більш як 0,2 розміру мінімальної з/п, установленої законом на 1 січня податкового року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження; 2) для відряджень за кордон — не вище 0,75 розміру мінімальної з/п, установленої законом на 1 січня податкового року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження	пп. 140.1.7
Добові для відрядження членів екіпажів суден/інших ТЗ	Постанова №73	пп. 140.1.7
Суми та склад витрат на відрядження держслужбовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів	Постанова №98	пп. 140.1.7

Забезпечення спецодягом, взуттям

На практиці часто трапляється, що для виконання трудових обов'язків працівникам надаються одяг, взуття та навіть аксесуари до них. Iнколи це продиктовано вимогами законодавства з охорони праці. У такому разі одяг і взуття мають назву «спецодяг» і «спецвзуття», також працівникам надаються засоби індивідуального захисту. Це здійснюється згідно зі ст. 8 Закону України від 14.10.92 р. №2694-XII «Про охорону праці».

Спецодяг і спецвзуття надаються згідно із Положенням про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затвердженим наказом Держкомохоронпраці від 24.03.2008 р. №53.

Перелік спецодягу, спецвзуття і засобів індивідуального захисту, які обов'язково слід надавати працівникам, що займають певні посади і виконують певні роботи, передбачено Переліком №994. Цим переліком установлено вимоги щодо матеріалів, з яких мають бути виготовлені спецодяг, спецвзуття та засоби індивідуального захисту, норми надання цих речей та термін їх використання. Крім того, перелік речей, які треба видавати працівникам як спецодяг, спецвзуття та засоби індивідуального захисту, може встановлюватися типовими галузевими нормами або галузевими нормами, які було створено на підставі типових.

Так, відповідними наказами затверджено норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам у різних галузях виробництва:

1) харчової промисловості (олійно-жирове, спиртове, лікеро-горілчане, пиво-безалкогольне, кондитерське, тютюнове та тютюново-ферментаційне, парфумерно-косметичне та ефіроолійне виробництво) (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 10.06.98 р. №115);

2) м'ясної і молочної промисловості (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України та Мінпраці від 10.06.98 р. №116);

3) сільського та водного господарства (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 10.06.98 р. №117);

4) елеваторної, борошномельно-круп'яної та комбікормової промисловості (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 10.06.98 р. №118);

5) зв'язку (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 08.07.98 р. №139);

6) автомобільного транспорту (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 20.10.98 р. №207);

7) целюлозно-паперової промисловості (наказ Мінпраці від 28.12.2000 р. №359);

8) залізничного транспорту України (наказ Держкомохоронпраці від 21.01.2004 р. №12).

Зверніть увагу на те, що роботодавець зобов'язаний забезпечити за свій рахунок придбання, комплектування, видачу та утримання спецодягу, спецвзуття, засобів індивідуального захисту. Щодо їх вартості законодавство обмежень не встановлює, отже, працедавець, який справді дбає про безпеку та зовнішній вигляд своїх працівників, може не економити.

У разі передчасного зношення цих засобів не з вини працівника роботодавець зобов'язаний замінити їх за свій рахунок. У разі придбання працівником спецодягу, інших засобів індивідуального захисту, мийних та знешкоджувальних засобів за свої кошти роботодавець зобов'язаний компенсувати всі витрати на умовах, передбачених колективним договором. Також згідно з колективним договором роботодавець може додатково, понад встановлені норми, видавати працівникові певні засоби індивідуального захисту, якщо фактичні умови праці цього працівника потребують їх застосування.

Щодо одягу, взуття та аксесуарів, які не згадуються у Переліку №994 або в галузевих нормах, то надавати їх не обов'язково з точки зору чинного законодавства, а отже, довести право на податкові витрати при їх видачі працівникам працедавцям буде досить важко. У листі ДПАУ від 29.07.2011 р. №13818/6/15-1415 повідомляється про те, що врахувати при визначенні об'єкта оподаткування витрати на придбання одягу та взуття платник податку може, тільки якщо ці речі внесено до Переліку №994 або до галузевих норм. Самостійно розробити для себе норми використання цих речей підприємство згідно з чинним законодавством не має права. Отже, з точки зору ДПАУ, такі речі працівникові можуть надаватися тільки за рахунок власного прибутку підприємства.

Добровільне медичне обслуговування

Підприємство-працедавець може оплачувати добровільні профілактичні медичні огляди, добровільні щеплення від грипу або інших хвороб, забезпечувати наявність аптечок на робочих місцях. Медичні огляди працівників можуть проводитися або у медпунктах, що належать підприємству, або сторонніми медичними установами за плату.

У першому випадку медогляди проводяться у спеціальних медичних пунктах, які обладнані й утримуються підприємством-працедавцем. Наявність таких медпунктів і необхідність проведення медоглядів можуть бути передбачені законодавством з питань охорони праці, санітарії тощо. У цьому разі витрати на утримання і роботу медпунктів зменшують оподатковуваний прибуток на підставі абз. 2 пп. 140.1.1 ПКУ. Тобто якщо необхідність медоглядів передбачено законом, то вони вже не є добровільними і не повинні вважатися частиною так званого соцпакета.

У другому випадку, якщо підприємство оплачує послуги медичних установ, пов'язані з медоглядами працівників та членів їхніх сімей, з проведенням профілактичних щеплень без наявності якихось законодавчо встановлених вимог, такі витрати не пов'язані з госпдіяльністю підприємства, а отже, їх не можна віднести до складу витрат у податковому обліку. Крім того, у пп. 139.1.1 ПКУ сказано, що до витрат не включають витрати на «фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 цього Кодексу, та в інших випадках, передбачених нормами цього розділу».

А як бути в разі, якщо на підприємстві одночасно проводяться обов'язкові та добровільні медогляди? Наприклад, на автотранспортних підприємствах (або у цехах аналогічного профілю) слід проводити медогляди водіїв перед початком їхнього робочого дня. Для цього у штаті передбачено посаду медсестри (одну або декілька штатних одиниць). Але іноді ті самі медпрацівники проводять добровільний профілактичний медогляд працівників за наказом керівника, за що їм додатково нараховується оплата. У цьому разі слід вести окремий облік заробітної плати медпрацівників, нарахованої їм за проведення того й іншого виду медоглядів, і відповідно відображати їх у податковому обліку. Заробітну плату за проведення обов'язкових оглядів можна включати до складу витрат у податковому обліку, а за проведення добровільних оглядів — не можна.

Витрати на науково-технічну діяльність

Перелік витрат, пов'язаних із науково-технічною діяльністю платника податку, міститься у пп. 140.1.2 ПКУ. Якихось відсоткових обмежень щодо зазначених у цьому підпункті витрат немає. Але обмеження стосуються роялті.

Будь-які платежі, які виплачують підприємства як авторську винагороду за використання авторських прав на будь-які твори літератури, мистецтва, науки, включаючи кінофільми, записи для радіомовлення і телебачення та відеокасети, будь-якого патенту, товарного знака, креслень або моделі, схеми, комп'ютерної програми, секретної формули або процесу, чи за використання або надання права використання промислового, комерційного або наукового обладнання, чи за інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду («ноу-хау»), відповідно до пп. 14.1.225 ПКУ є роялті. Якщо роялті сплачено нерезиденту, витрати у податковому обліку включаються у межах 4% обсягу реалізації минулого року з урахуванням обмежень, установлених ч. 2 пп. 140.1.2 ПКУ, зокрема, заборонено включати до складу податкових витрат виплату роялті нерезиденту, який має офшорний статус.

Нагадуємо також, що згідно з пп. 140.1.2 ПКУ не включаються до складу податкових витрат роялті, виплачені:

1) юридичній особі, яка звільнена від сплати податку на прибуток відповідно до ст. 154 ПКУ чи сплачує податок на прибуток за ставкою іншою, ніж 21% (ставка податку на прибуток у 2012 році);

2) особі, що сплачує податок на прибуток у складі інших податків, крім фізосіб.

Витрати на навчання

Витрати на підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій включаються до складу витрат без обмежень щодо обов'язковості для виконання певних умов ведення господарської діяльності та без наявності договору про наступне відпрацювання (абз. 1 пп. 140.1.3 ПКУ).

Аналогічне необмеження суми витрат стосується і випадків навчання, підвищення кваліфікації інших працівників (крім робітників), якщо законодавством передбачено обов'язкове підвищення кваліфікації певних категорій працівників підприємства (абз. 2 пп. 140.1.3 ПКУ).

Проте, на нашу думку, при здійсненні таких витрат обов'язково має бути доведено зв'язок із господарською діяльністю платника податку на прибуток (пп. 139.1.1 ПКУ).

В інших випадках при оплаті навчання як працівників підприємства, так і інших фізосіб, вимагається наявність сертифікату про навчання і відпрацювання на підприємстві не менше 3 років після закінчення навчання.

Встановлюючи обов'язкову наявність сертифіката як підставу для віднесення до витрат сум оплати за навчання у пп. 140.1.3, Податковий кодекс не говорить про те, що йдеться виключно про передбачені законодавством норми, — можливим, на наш погляд, є фіксування відповідної обов'язковості в актах роботодавця (письмовий договір (контракт)).

Наприклад, наявність юридичної освіти у працівників компаній, які займаються юридичною практикою, чи економічної — у працівників компаній, які займаються бухгалтерським консультуванням та обслуговуванням, законодавством не передбачено, хоча відповідна освіта, по суті, є необхідною для ведення госпдіяльності.

Це стосується витрат на оплату вартості навчання за названими та іншими наскрізними спеціальностями, начебто необхідними в усіх галузях економіки. Цілком очевидно, що бухгалтерський облік та правовий захист інтересів підприємства є необхідною умовою для ведення бізнесу, але наявність документів про освіту у працівників підприємства здебільшого законодавством не передбачена, тож витрати на оплату навчання працівників та інших осіб за такими спеціальностями є спірними.

Iз вищезазначеного випливає, що у разі якщо наявність «сертифіката про освіту» не є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, витрати на оплату вартості навчання сумнівно відображати у складі податкових витрат підприємства.

Обов'язок відпрацювати

Як ми зазначали вище, при оплаті навчання фізособі підприємством, така фізособа повинна відпрацювати на підприємстві, що оплачує навчання, після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.

Зазначене обмеження, на нашу думку, не поширюється на випадки навчання щодо працівників робітничих професій та випадки, коли законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації (такі витрати здійснюються на підставі абз. 1 пп. 140.1.3).

Звернемо увагу, що вищезазначений термін відпрацювання рахується з дня, наступного за днем закінчення навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації) незалежно від того, чи працювала така особа на підприємстві до закінчення навчання, чи ні.

А відповідно до абз. 4 пп. 140.1.3 ПКУ, в разі розірвання договору, за яким особа зобов'язувалася відпрацювати не менше 3 років, платник податку на прибуток збільшує дохід у сумі фактично здійснених ним витрат на навчання та/або професійну підготовку, які були включені до складу його витрат. Водночас нараховуються додаткове податкове зобов'язання з податку на прибуток та пеня у розмірі 120% облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення податкового зобов'язання з податку, яке мав би сплатити платник податку у встановлений строк, у разі якщо б він не користувався податковою пільгою, встановленою цим підпунктом, обчислені до суми такого податкового зобов'язання та розраховані за кожен день недоплати, закінчуючи днем збільшення доходу. Однак у ПКУ встановлено виняток, відповідно до якого сума відшкодованих платникові податку збитків за такою угодою не включається до доходу і не є об'єктом оподаткування.

Приклад 1. Підприємство уклало договори про оплату вартості навчання для здобуття другої вищої освіти за спеціальністю, необхідною для ведення певного виду госпдіяльності, з наступним відпрацюванням не менше 3 років із двома працівниками: Iваненком В. В., Сергієнком Г. Г. — та оплатило вартість навчання за перший рік: по 15000 грн за кожного з них.

Після закінчення 1 року навчання зазначені працівники звільнилися з підприємства.

У місяці звільнення до доходу працівників було застосовано правило щодо обкладення ПДФО відповідної виплати.

На суму вартості навчання працівників підприємство збільшує доходи у розмірі 30000 грн та сплачує відповідну суму пені з розрахунку 120% ставки НБУ.

Сергієнко Г. Г. за договором відшкодував підприємству витрати у сумі вартості навчання — 15000 грн (доходу немає, див. абз. 4 пп. 140.1.3 ПКУ).

У разі якщо підприємство сплачує за навчання працівника чи іншої особи (дітей працівника), має бути укладений відповідний договір на навчання між підприємством та навчальним закладом. Витрати за договорами, укладеними працівником та навчальним закладом самостійно, не можуть відноситися до складу витрат, адже з господарською діяльністю підприємства не пов'язані.

Гарантійні заміни

Норми пп. 140.1.4 ПКУ дозволяють підприємству відносити до складу витрат діяльності будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але, зверніть увагу, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених¹ платником податку.

¹ Термін «оприлюднення» означає розповсюджене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування.

Якщо реалізація товарів платником податків передбачає здійснення гарантійних замін товарів, то такий платник податку зобов'язаний вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), відповідно до Порядку №112. Його метою є визначення витрат платника податку на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів.

Облік гарантійних операцій має бути згруповано за такими видами (групами) усунення недоліків товарів:

1) безоплатне усунення недоліків товару;

2) відшкодування витрат на усунення недоліків товару;

3) пропорційне зменшення ціни;

4) заміна товару таким самим товаром або аналогічним з числа наявних у продавця (виробника) товарів;

5) розірвання договору та повернення сплаченої за товар грошової суми.

Раніше окремою групою усунення недоліків була заміна таким самим товаром іншої моделі з відповідним перерахуванням купівельної ціни. Зараз такої групи немає. Це уточнення є досить логічним, адже п. 7 ст. 8 Закону про захист прав споживачів регламентує під час заміни товару з недоліками таким самим товаром іншої марки (моделі, артикула, модифікації) перерахунок за таким механізмом:

1) у разі підвищення ціни провадиться виходячи з його вартості на час обміну (якщо міняємо на дорожчу марку, то покупець здійснює доплату — витрат продавця немає, а Порядок №112 регламентує саме витрати);

2) у разі зниження ціни — виходячи з вартості на час купівлі (перерахунку не відбувається, витрат продавець не несе).

Перелік видів усунення дефектів, зазначений у Порядку №112, є виключним. Зверніть увагу, облік бракованих товарів необхідно вести і в кількісному, і в грошовому вимірах.

Порядком №112 затверджено книгу обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування). За кожним ремонтним/гарантійним випадком мають бути заповнені реквізити покупця, дати продажу, звернення за ремонтом/гарантією та їх отримання, зазначається кількість та ціна товару, з окремим виділенням суми ПДВ, а також один із 5 вищеназваних видів усунення недоліків. Записи в книзі здійснюються за всіма проведеними операціями не пізніше дати отримання покупцем замінених товарів або послуг з гарантійного ремонту (обслуговування). Щодо дати записів, то нагадуємо, що вони здійснюються тільки після дати отримання покупцем замінених товарів або послуг з гарантійного ремонту (обслуговування), тобто за фактом підписання акта чи видаткової накладної обома сторонами.

Зверніть увагу: заміна товару без зворотного отримання бракованого товару або без ведення обліку покупців, що отримали заміну товару або послуги з ремонту, не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін. Також на сайті ДПАУ у рубриці «Єдина база податкових знань» зазначено: «Не можуть бути враховані при визначенні об'єкта оподаткування витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, оскільки на таку категорію покупців не поширюються норми законодавства з питань захисту прав споживачів». Це пояснюється тим, що Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначаються Кабміном на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів. Закон про захист прав споживачів регулює відносини між споживачами товарів та виробниками і продавцями товарів. Споживач — це фізособа, яка придбаває продукцію для особистих потреб. На думку редакції, якщо повернення гарантійного товару здійснюється покупцем-юрособою, можна скористатися нормою п. 140.2 ПКУ (коригування доходів та витрат при поверненні товарів розглядається далі).

Витрати на рекламу, маркетинг

Відповідно до абз. «г» пп. 138.10.3 ПКУ витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг¹), на передпродажну підготовку товарів відносяться до витрат на збут, що включаються при обчисленні об'єкта оподаткування до складу інших витрат. Iнші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Отже, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг, мерчандайзинг), на передпродажну підготовку товарів включаються до складу витрат у звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

¹ У нинішніх умовах мерчандайзинг — це напрям торгового маркетингу, що є сукупністю усіх заходів щодо просування товару, які здійснюються в місцях роздрібного продажу. Визначення терміну «маркетинг» наводиться у пп. 14.1.108 ПКУ.

Але слід пам'ятати також про деякі обмеження, встановлені ПКУ:

1) не враховуються у складі податкових витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ) в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному (пп. 139.1.13 ПКУ);

2) не враховуються у складі податкових витрат у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ.

Витрати зі страхування

Страхування майна в Україні регулюється Законом про страхування. Його статтею 7 визначено перелік видів обов'язкового страхування, а всі види добровільного страхування встановлено статтею 6. Отже, є обов'язкові та добровільні види страхування, і, відповідно, витрати на ці види слід обліковувати по-різному.

У бухгалтерському обліку витрати за договором страхування включаються до витрат суб'єкта господарювання:

1) витрати на страхування ОЗ можуть бути загальновиробничими (якщо ОЗ мають загальновиробниче призначення — п. 15.4 П(С)БО 16), відноситися до адміністративних витрат — п. 18 П(С)БО 16) або включатися до витрат на збут (якщо їх експлуатація пов'язана зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг — п. 19 цього П(С)БО);

2) витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ, яке придбавається, включаються покупцем до первісної вартості такого об'єкта ОЗ (п. 8 П(С)БО 7), а витрати зі страхування ризиків доставки запасів у покупця входять до первісної вартості запасів (п. 9 П(С)БО 9);

3) витрати на страхування запасів продавця слід включати до витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16) і у разі, якщо страхування готової продукції (товарів), яка доставляється покупцю, передбачено умовами договору поставки, і у разі страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства.

При настанні страхового випадку підприємство-страхувальник відображає отримане від страховика страхове відшкодування у складі доходів (п. 19 П(С)БО 15). Якщо застрахований об'єкт підлягає ремонту, такі витрати включаються до складу надзвичайних витрат. У разі якщо відновлення об'єкта неможливе (з урахуванням відповідних положень бухобліку), майно списується з балансу.

У податковому обліку платник податку на прибуток може відносити до витрат без вартісних обмежень усі витрати на страхування, зазначені в абз. 1 пп. 140.1.6 ПКУ. Якщо умови страхового договору передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника-страхувальника, то відповідно до абз. 2 вже згаданого пп. 140.1.6 ПКУ застраховані збитки, понесені таким платником у зв'язку з веденням госпдіяльності, включаються до витрат у тому податковому періоді, в якому він зазнав збитків, а отримане ним страхове відшкодування включається до доходів у податковий період їх отримання.

Витрати, пов'язані зі страхуванням товарів (робіт, послуг), які реалізуються, відносяться до витрат на збут (п. «е» пп. 138.10.3 ПКУ).

Витрати на страхування ризиків доставки об'єкта ОЗ, який придбавається, включаються до його первісної вартості (п. 146.5 ПКУ). Відповідно до пп. 138.8.5 ПКУ витрати на страхування ОЗ загальновиробничого призначення відносяться до загальновиробничих за датою отримання доходу.

У разі руйнування (крадіжки, ліквідації) застрахованого об'єкта ОЗ або його частини з не залежних від платника обставин, або якщо платник податків вимушений відмовитися від використання таких ОЗ унаслідок загрози або неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за мінусом сум накопиченої амортизації окремого об'єкта ОЗ (п. 146.16 ПКУ). Таким чином, у разі настання страхового випадку витрати платника збільшуються на суму залишкової вартості такого об'єкта ОЗ. Положеннями ПКУ не передбачений окремий порядок податкового обліку наслідків отримання страхового відшкодування щодо ОЗ, тому тут керуємося тим самим пп. 140.1.6 ПКУ і в періоді настання страхового випадку відносимо застраховані збитки до витрат, а отримане страхове відшкодування — до доходів у періоді його отримання.

Податковий кодекс містить деякі умови й обмеження для витрат на страхування, тому що операції з добровільного страхування не завжди пов'язані з господарською діяльністю підприємства-працедавця. ПКУ забороняє включати до складу витрат:

1) витрати на добровільне страхування життя, здоров'я й інші ризики, пов'язані із діяльністю фізосіб, які перебувають у трудових відносинах із платником податку на прибуток;

2) витрати на будь-яке страхування сторонніх фізичних або юридичних осіб.

Тобто заборонено включати до витрат витрати на страхування і працівників підприємства внаслідок того, що це витрати, наприклад, на добровільне медичне страхування, і сторонніх осіб — членів сімей працівників, пенсіонерів, які пішли на пенсію з підприємства, засновників або взагалі сторонніх фізосіб, ніяк не «пов'язаних» із підприємством чи з його працівниками. У другому випадку причина — пряма заборона на включення витрат на будь-яке страхування сторонніх осіб.

Витрати на відрядження

Види витрат на відрядження, передбачені пп. 140.1.7 ПКУ:

1) витрати на проїзд¹ (у т. ч. перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, у т. ч. на орендованому транспорті; чартерними рейсами; а також проїзд, який підтверджується електронним квитком (за наявності посадкового талона і документа про сплату) за всіма видами транспорту;

¹ «Щодо віднесення до витрат на відрядження, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, витрат на проїзд (включаючи перевезення багажу) у таксі під час відрядження фізичних осіб у межах України і за кордон, то ці витрати не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування згідно з пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 ПКУ», позиція ДПС, викладена на її офіційному сайті www.sta.gov.ua у Єдиній базі податкових знань.

2) оплата вартості проживання в готелях (мотелях);

3) витрати на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження і прасування одягу, взуття або білизни), які включені до готельних рахунків;

4) витрати на наймання інших житлових приміщень;

5) витрати на бронювання місць у місцях проживання;

6) оплата телефонних розмов;

7) оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз);

8) витрати на обов'язкове страхування, у т. ч. витрати на страхування життя або здоров'я особи, яка відряджається, або її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), якщо за законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний проїзд до країни відрядження, таке страхування є обов'язковим;

9) інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду і перебування в місці відрядження, у т. ч. будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат.

Отже, перелік у ПКУ порівняно з колишнім Законом про прибуток трохи розширено і уточнено:

1) дозволяється підтвердження витрат на транспорт електронними квитками за наявності посадкового талона і документа про сплату за всіма видами транспорту;

2) прямо прописано, що проїзд може здійснюватися на орендованому транспорті;

3) до витрат на проїзд включаються і витрати на чартерні рейси;

4) уточнено, що витрати на проїзд і проживання можуть, крім усього іншого, включати витрати на бронювання;

5) роз'яснено, що під обов'язковим страхуванням мається на увазі не тільки страхування, обов'язкове відповідно до законодавства України, але й страхування, обов'язкове для країн відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження.

Згідно зі ст. 140 ПКУ витрати на відрядження мають характер витрат подвійного призначення, тобто витрат, які враховуються для розрахунку податкового прибутку тільки в якійсь частині. Для цього платник податків повинен документально довести, по-перше, належність таких витрат до власної господарської діяльності, по-друге, їх відповідність вимогам норм зазначеної статті.

Нагадаємо, що «господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами» (пп. 14.1.36 ПКУ).

При цьому ПКУ відносить до відповідних первинних документів, які повинні підтверджувати суму добових (про розмір добових далі):

1) наказ про відрядження;

2) інші відповідні первинні документи.

Сума добових визначається у разі відрядження:

— у межах України і країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в'їзд), — згідно з наказом про відрядження і відповідними первинними документами;

— до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), — згідно з наказом про відрядження і відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.

До наказу про відрядження нам не звикати: його необхідність і зміст були передбачені нормами Iнструкції №59 у колишній її редакції. Але його наявності та визначення у ньому строку відрядження недостатньо. Що це за «інші відповідні первинні документи»?

По-перше, очевидно, що законодавець вимагає від нас, так би мовити, комплексного підходу. А саме: наказ про відрядження як підтвердний документ повинен розглядатися в сукупності з такими документами, як:

1) транспортні квитки і строки прибуття/вибуття до/з місця відрядження;

2) готельні рахунки і строки перебування, зазначені в них;

3) дорожній лист автомобіля із зазначеними в ньому строками та маршрутом.

По-друге, саме посвідчення про відрядження як таке ніхто не скасовував. Підприємство може розробити його форму і затвердити окремим наказом відповідно до внутрішніх норм (процедур) чи норм (процедур) групи (асоціації), до якої воно входить.

По-третє, посвідчення про відрядження можна замінити Звітом про результати відрядження¹, який би, крім усього іншого, містив відмітки приймаючої сторони і своїм змістом доводив би безперечний зв'язок відрядження з господарською діяльністю підприємства.

¹ Прохання не плутати зі Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. Про його нову форму, яка набрала чинності з 31.01.2011 р., «ДК» писав у №8/2011.

Щодо відряджень до країн із візовим режимом нічого не змінилося: як і раніше термін відрядження визначається за відмітками прикордонників у закордонному паспорті працівника, що відряджається. Правда, варто нагадати, що Закон України від 05.11.2009 р. №1710-IV «Про прикордонний контроль» встановлює необов'язковість таких відміток. Їх проставляють тільки на вимогу відряджуваного. Тому в розпорядчому документі про відрядження на підприємстві варто прописати нагадування працівникам, що відряджаються, про необхідність звернення до прикордонних служб щодо проставляння таких відміток.

Розмір добових

Абзац 4 пп. 140.1.7 ПКУ з урахуванням змін, унесених Законом №3609, дозволяє відносити до складу витрат на відрядження витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням:

1) у межах території України — не більше 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження;

2) для відряджень за кордон — не більше 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.

ПКУ чітко визначено, що добові платимо за календарний день. Наприклад, якщо працівник виїхав о 23 год. 50 хв. 28 листопада і повернувся назад в 00 год. 25 хв. 30 листопада, добові виплачуємо за три дні.

У 2011 році працівникові, що відряджається, виплачували добові в сумі не більшій:

1) 188,20 грн при відрядженні в межах України;

2) 705,75 грн при відрядженні за кордон.

Тобто з 2011 року є можливість і необхідність встановлювати суму відрядних наказом по підприємству. Якщо, наприклад, підприємство відряджає працівника до невеликого райцентру, який, проте, славиться своїм готелем з доброю кухнею, а до рахунка включено триразове харчування, то економний керівник може зменшити суму добових, наприклад, до 70 грн. I навпаки: працівникові, що відряджається влітку до курортної місцевості, суму добових можна встановити на рівні 180 грн.

У листі від 03.06.2011 р. №31-07230-16-25/13720 «Щодо направлення працівників у службові відрядження, що здійснюються за рахунок бюджетних коштів» зазначено: «...якщо госпсуб'єкт, громадська чи інша організація, що не має статусу бюджетної установи, є одержувачем бюджетних коштів, при направленні працівників у службові відрядження, що здійснюються за рахунок бюджетних коштів у рамках виконання заходів, передбачених бюджетною програмою, слід дотримуватися норм Iнструкції» (йдеться про Iнструкцію №59, що встановлює добові у розмірі 30,00 грн). У цьому самому листі фахівці Мінфіну зазначають, що на підприємства, які не є одержувачами бюджетних коштів, норми Iнструкції №59 не поширюються.

Нагадуємо, при закордонних відрядженнях слід прописати в наказі по підприємству обов'язковість проставляння в закордонному паспорті відміток при перетині державного кордону України (що передбачено абз. 14 пп. 140.1.7 ПКУ).

На підставі колективного договору або наказу по підприємству роботодавцем можуть бути встановлені норми добових витрат, які перевищують граничні норми, визначені ПКУ. При цьому різниця між нормою добових витрат, установленою колективним договором чи наказом, і граничною нормою покривається за рахунок прибутку підприємства, а з суми такого перевищення утримується податок з доходів фізичних осіб з урахуванням «натуркоефіцієнта», що передбачено пп. 164.2.11 ПКУ з урахуванням п. 164.5. Але в цьому разі право на податкові витрати підприємство має тільки в межах норм добових, установлених пп. 140.1.7 ПКУ.

У бухобліку витрати на виплату добових на відрядження визнаються витратами звітного періоду і відображаються на рахунках витрат залежно від призначення відрядження. Обираючи статті витрат, слід керуватися П(С)БУ 16. Наприклад, витрати на відрядження начальника цеху — загальновиробничі витрати (п. 15.1 П(С)БУ 16), які відображаються на рахунку 91, витрати на відрядження директора — адміністративні (п. 18 П(С)БУ 16) і відображаються на рахунку 92, а витрати на відрядження менеджера зі збуту — витрати на збут (п. 19 П(С)БУ 16), які відображаються, відповідно, на рахунку 93, а в податковому обліку в 2011 році добові відображатимуться в додатку АВ — якщо у відрядженні був директор, і ВЗ — якщо у відрядженні був менеджер зі збуту¹.

Наднормативні суми і невідзвітовані суми обкладаються НДФЛ з урахуванням «натуркоефіцієнта».

А от штраф за несвоєчасне звітування буде накладено тільки на підприємство. Нагадаємо, що за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки до підприємства² застосовуються фінансові санкції у розмірі 25% від виданих під звіт сум (ч. 5 п. 1 Указу №436).

¹ У декларації за новою формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213, таких додатків немає, такі витрати в декларації за новою формою відображаються в рядках 06.1 (адмінвидатки) або 06.2 (витрати зі збуту).

² Строки здавання звітності встановлені пп. 170.9.2 ПКУ.

Приклад 2. Працівникові в листопаді 2011 року видано добові (аванс на відрядження тривалістю 10 днів) у сумі 1000,00 грн. Після повернення з відрядження він подав «авансовий» звіт, згідно з яким сума добових становить 900,00 грн. Не відзвітував за 100 грн. Кошти під час подання звіту до каси підприємства не внесені. Відповідні проведення див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Відображення в обліку своєчасно не повернутих коштів

№ з/п	Дата	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
			Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	28.11.2011 р.	Виплачено аванс на відрядження	372	301	1000,00	—	—
2.	09.12.2011 р.	Відображено витрати на відрядження згідно із затвердженим звітом	91	372	900,00	—	900
3.	09.12.2011 р.	Нараховано ПДФО з суми своєчасно не повернених коштів за рахунок заробітної плати (100 х 1,176471 х 0,15 = 17,65)*	661	641/ПДФО	17,65	—	—
4.	09.12.2011 р.	Перераховано до бюджету суму ПДФО	641/ПДФО	311	17,65	—	—
5.	09.12.2011 р.	Непідтверджену суму добових відносимо за рахунок коштів підприємства	94	372	100,00	—	—
* Перераховуємо до бюджету не пізніше наступного дня після затвердження авансового звіту.

У податковому розрахунку за формою №1ДФ сума надміру витрачених коштів, отримана платником податків на відрядження і не повернена у встановлені терміни, відображається із заповненням у графі 5 коду ознаки доходів «118».

Зміна ціни або повернення товару

Майже у кожного підприємства трапляються випадки, коли товар повертається покупцем або відбувається зміна суми компенсації. Розглянемо, як перерахувати доходи та витрати сторін.

Підстави для перерахунку

Правові наслідки за договором купівлі-продажу, поставки, надання послуг викладено у главах 54 і 63 ЦКУ, а також у Законі про захист прав споживачів (якщо покупцем є фізособа, яка придбаває продукцію для особистих потреб, не пов'язаних із підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника).

Якщо після продажу товарів, виконання робіт (надання послуг) в межах дії договору здійснюється:

1) зміна суми компенсації їхньої вартості;

2) повернення товарів чи повернення права власності на товари, наприклад за договором дарування; відмова (після підписання акта) від результатів робіт, (послуг) —

платники податку на прибуток провадять перерахунок доходів або витрат. Відповідний перерахунок відбувається у звітному періоді, в якому виникають такі події (абз. 1 п. 140.2 ПКУ).

Також перерахунок доходів та витрат (балансової вартості ОЗ) роблять у звітному періоді, в якому:

1) витрати та доходи (балансова вартість ОЗ) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину — у разі визнання судом правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним;

2) рішення суду про визнання правочину недійсним набрало законної сили — у разі визнання правочину недійсним з інших підстав¹ (абз. 2 п. 140.2 ПКУ).

¹ Правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним (ст. 204 ЦКУ). Додатково див. лист ВАСУ від 02.06.2011 р. №742/11/13-11.

Суми податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню, якщо:

1) після постачання товарів (послуг) переглядаються ціни;

2) здійснюється повернення товарів (послуг) особі, яка їх надала¹;

3) повертається постачальником сума попередньої оплати товарів (послуг) (див. п. 192.1 ПКУ).

До речі, повернення постачальником авансів, які отримані після 01.04.2011 р., зобов'язує здійснити лише перерахунок ПЗ та ПК з ПДВ. Пояснюється це тим, що отримання авансу підпадає під поняття першої події, яке стосується лише обкладення ПДВ. Що ж до обкладення податком на прибуток, то тут діє метод нарахувань. Суми отриманих авансів у рахунок оплати товарів, робіт (послуг) з 01.04.2011 р. не визнаються доходом (див. пп. 136.1.1 ПКУ).

Порядок коригування доходів та витрат, відображених у складі валових доходів та валових витрат, зокрема на підставі передоплати до 01.04.2011 р., розглянемо окремо.

Податок на прибуток

Кожна господарська операція суб'єкта господарювання, зокрема повернення товару, відмова від виконаних робіт (за умови що перед тим покупець підписав акт) або зміна компенсації їхньої вартості, повинна підтверджуватися документально. I факт здійснення перерахунку також підтверджується первинним документом.

Якщо перерахунок доходів та витрат продавця та покупця провадиться на підставі повернення товарів, виконаних робіт (наданих послуг), підтвердженням буде накладна на повернення від покупця товару, складений акт із зазначенням причин неприйняття робіт (послуг). При цьому в договорі мають бути передбачені умови і строки повернення товару. У читача може виникнути запитання: як можна повернути роботи (послуги)?! Так, виглядає дивно, але навіть повернення коштів за оплату робіт (послуг) у світлі ПКУ не даватиме права на коригування доходу та витрат сторін. Адже діє метод нарахувань. Звітний період, у якому складено накладну на повернення товару (акт із зазначенням причин неприйняття робіт (послуг), буде датою перерахунку.

Якщо підставою для перерахунку є зміна суми компенсації вартості, вносяться зміни до договору (це може бути додаткова угода). Увага: внесені до договору зміни, на думку редакції, не є підставою для перерахунку — це лише намір змінити ціну. Коригування доходу та витрат має підтверджуватися документально. Наприклад, це може бути протокол про погодження сторонами договору цін, що буде складовою підтвердних документів на товар, роботи (послуги). На дату складання такого протоколу виникає право на коригування доходу у покупця і витрат у продавця, пам'ятаймо про метод нарахувань.

У момент перерахунку витрат покупцю потрібно проаналізувати, до складу яких витрат — операційних чи інших — належить придбаний товар, роботи (послуги). Якщо це витрати, що формують собівартість товарів, виконаних робіт (послуг), то нічого перераховувати — зменшувати витрати не доведеться. За нормами п. 138.4 ПКУ такі суми ще не визнавалися витратами, тому що витрати за собівартістю визнаються одночасно з отриманим доходом. Якщо повертаються товари, роботи (послуги), вартість яких відносилася до інших витрат, — здійснюється перерахунок. За нормами п. 138.5 ПКУ інші витрати в основному визнаються за датою понесення, і такі суми раніше було віднесено до складу витрат.

Продавцю у разі зменшення (збільшення) доходу (рядок 02 декларації), пов'язаного з коригуванням доходу від реалізації товару, робіт (послуг), потрібно бути уважним і одночасно відобразити зменшення (збільшення) собівартості реалізованих товарів, робіт (послуг) через рядок 06.5.25 додатка IВ (у рядку 06.4.25 додатка IВ декларації за новою формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213).

Перерахунок доходу та витрат відображається з відповідним знаком «+» або «-». Дані зазначають у рядку 03.25 додатка IД (у рядку 03.26 додатка IД у декларації за новою формою) та рядку 06.5.25 додатка IВ продавця та у рядку 06.5.25 додатка IВ (якщо витрати враховувалися) покупця декларації з податку на прибуток (у рядку 06.4.25 у декларації за новою формою)². Згодом це відображається як загальний результат інших доходів у рядку 03 та 06.5 декларації з прибутку продавця та інших витрат у рядку 06.5 декларації з прибутку покупця (рядок 06.4 декларації за новою формою).

¹ У тому числі, на нашу думку, у разі повернення товару від посередника замовнику за посередницькими договорами, адже буде оформлено накладну на повернення. Нагадаємо: за такими договорами передача товару посереднику відноситься до постачання, з відповідним обкладенням ПДВ (п. 189.4 ПКУ).

² Якщо підставою для перерахунку є невизнання договору за нормами абз. 2 п. 140.2 ПКУ, перерахунок відображають у рядку 03.27 додатка IД продавця (у рядку 03.27 декларації за новою формою) та рядку 06.5.26 додатка IВ покупця (у рядку 06.4.26 декларації за новою формою).

Можливі випадки, коли постачання товарів, робіт (послуг), а згодом повернення або зміна суми компенсації вартості здійснюються в одному звітному періоді. На думку редакції, буде неправильно згорнути результати такого перерахунку. Адже продавець — платник ПДВ, крім коригування суми доходу, відображатиме коригування ПЗ з ПДВ через рядок 8.1 декларації з ПДВ. Суми рядків 03.25 додатка IД (новий рядок 03.26) і колонки А рядка 8.1 продавця та суми рядків 06.5.25 додатка IВ (новий рядок 06.4.25) та колонки А рядка 16.1 покупця повинні збігатися.

Перехідні моменти

У разі повернення авансів (інших платежів), отриманих (виданих) до 01.04.2011 р. (до набрання чинності розділом III ПКУ) та врахованих у складі валових доходів (валових витрат) за нормами ще чинного тоді Закону про прибуток, на суму такого повернення відбувається коригування доходу (витрат) звітного податкового періоду, в якому такі аванси будуть повернуті¹. Законом №3609 до підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ внесено зміни, які застосовуються з 01.04.2011 р. Але і до внесення змін податкові органи у листах також схилялися до такої думки: «У разі якщо підприємство розриває договір після 01.04.2011 р. і контрагент повертає грошові кошти, отримані ним в якості авансу (передоплати) до 01.04.2011 р., то підприємство-продавець та підприємство-покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат у звітному періоді, в якому сталося таке повернення грошових коштів» (лист ДПАУ від 06.05.2011 р. №8594/6/15-0315).

¹ Для авансів, отриманих в іноземній валюті, таке коригування відбувається за офіційним валютним курсом гривні до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення такого повернення (підрозділ 4 розділу ХХ ПКУ).

У разі повернення товарів, робіт (послуг), відвантажених до 01.04.2011 р., за умови що сторони договору відобразили такі операції у складі ВД та ВВ, діють правила п. 140.2 ПКУ. Платник податку — продавець здійснює відповідний перерахунок доходів та витрат (балансової вартості ОЗ) у звітному періоді, в якому відбувається повернення.

Такі перерахунки відображають із відповідним знаком «+» та/або «-» у додатках IД та IВ продавця. Покупець жодних перерахунків не здійснює.

Приклад 3. Юрособа — платник ЄП відвантажив товар А у I кв. 2011 р. покупцю — юрособі на загальній системі оподаткування. Продавець не відображав таку подію, адже для визначення суми ЄП застосовувався касовий метод обліку. Покупець відобразив вартість придбаного товару у складі ВВ та в прирості (п. 5.9 чинного раніше Закону про прибуток).

За наслідками III кв. покупець повертає неоплачений товар А (що підтверджується накладною на повернення) постачальнику, який уже перебуває на загальній системі оподаткування. За умовами прикладу у сторін жодних податкових наслідків не виникає. Покупець не коригує витрати за наслідками III кв., оскільки за п. 5.9 Закону про прибуток такі суми брали участь у перерахунку запасів.

Приклад 4. За умовами прикладу 1 покупець здійснив лише передоплату продавцю — платнику ЄП, а в III кв. така передоплата повертається продавцем, який перебуває на загальній системі оподаткування. Така операція не відображається у сторін договору взагалі. Покупець у I кв. не мав підстав відобразити сплачений аванс у складі ВВ за нормами пп. 11.2.3 Закону про прибуток (датою визнання ВВ не може бути дата перерахування передоплати неплатникам податку на прибуток, а продавцем є платник ЄП). Продавець, на жаль, не має підстав зменшити дохід, адже він у III кв. застосовує іншу систему оподаткування, яка за таких умов не дає права на перерахування доходу.