Доходи, виплачені нерезидентам
Ті платники податку на прибуток, які виплачують дохід нерезидентам, є податковими агентами стосовно таких нерезидентів. Розглянемо порядок визначення доходів, ставки податку та особливості заповнення звітності.
Порядок визначення доходів і ставки податку
Доходи, виплачені нерезиденту або його постійному представництву, оподатковуються згідно зі ст. 160 ПКУ.
Далі розглянемо оподаткування доходів, виплачених резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи — крім постійних представництв, які звітують за формою, встановленою Порядком №1151.
1 Порядок розрахунку податкових зобов'язань нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, розглядається далі.
ВИЗНАЧЕННЯ ТЕРМІНІВ
Нерезиденти — це:
а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;
в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Постійне представництво — постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в межах одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому 12-місячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента, що тягне за собою виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені цього нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).
Постійним представництвом не є використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Пп. 14.1.122, пп. 14.1.193 ПКУ
Відповідно до п. 160.1 ПКУ будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. У цьому самому пункті наведено також перелік таких доходів:
1) проценти, дисконтні доходи, сплачені на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
2) дивіденди, які сплачуються резидентом;
3) роялті;
4) фрахт;
5) доходи від інжинірингу;
6) лізингові (орендні) платежі, отримані нерезидентом-лізингодавцем (орендодавцем) від резидента або постійного представництва за договорами оперативного лізингу (оренди);
7) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
8) прибуток від операцій із ЦП, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу;
9) доходи від спільної діяльності на території України;
10) доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
11) винагорода за провадження нерезидентами (уповноваженими ними особами) культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
12) брокерська, комісійна або агентська винагорода за надані нерезидентом послуги, отримана від резидентів (постійних представництв інших нерезидентів);
13) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
14) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї);
15) благодійні внески та пожертви на користь нерезидентів;
16) інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України. До таких доходів не належить виручка від продажу товарів (робіт, послуг) резиденту від такого нерезидента, у т. ч. послуги із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Зі суми зазначених доходів та за їх рахунок резидент повинен утримати податок за ставкою 15% (п. 160.2 ПКУ) — крім фрахту, який оподатковується за ставкою 6% (п. 160.5 ПКУ). Але якщо положеннями діючих міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, передбачено інші ставки оподаткування, діють саме вони. До доходів тут віднесено «будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 — 160.6 цієї статті».
Податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Для доходів від безпроцентних облігацій та казначейських зобов'язань п. 160.3 ПКУ встановлено інші правила визначення доходів. А от доходи від державних ЦП, облігацій місцевих позик та деякі інші види доходів взагалі не підлягають оподаткуванню — за п. 160.4 ПКУ.
ВИНЯТКИ ІЗ ЗАГАЛЬНИХ ПРАВИЛ ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ НЕРЕЗИДЕНТІВ
Прибутки нерезидентів, отримані у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов'язань, оподатковуються за ставкою, встановленою п. 151.1 ПКУ, у такому порядку:
— базою оподаткування є різниця між номінальною вартістю безпроцентних (дисконтних) ЦП, сплаченою (нарахованою) їх емітентом, та ціною їх придбання на первинному чи вторинному фондовому ринку;
— придбання (продаж) зазначених ЦП може здійснюватися від імені та за рахунок нерезидента виключно його постійним представництвом або резидентом, який працює від імені, за рахунок та за дорученням такого нерезидента;
— зазначений резидент (постійне представництво нерезидента) несе відповідальність за повне та своєчасне нарахування та внесення до бюджету податків, утриманих під час виплати нерезиденту доходів від володіння процентними або безпроцентними (дисконтними) ЦП. Центральний орган ДПС встановлює порядок надання резидентами (постійними представництвами нерезидента) розрахунку податкових зобов'язань нерезидентів та звітів про утримання та внесення до відповідного бюджету податків, встановлених цим пунктом.
Резиденти, які працюють від імені, за рахунок та за дорученням нерезидента на ринку процентних або безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов'язань, самостійно подають органу ДПС за місцем свого розташування звіт про утримання та внесення до відповідного бюджету податків, встановлених цим пунктом.
Не підлягають оподаткуванню доходи, отримані нерезидентами у вигляді:
— процентів або доходу (дисконту) на державні ЦП або облігації місцевих позик, або боргові ЦП, виконання зобов'язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, продані або розміщені нерезидентам за межами території України через уповноважених агентів — нерезидентів;
— процентів, сплачених нерезидентам за отримані державою або до бюджету АР Крим чи міського бюджету позики (кредити або зовнішні запозичення), які відображаються в держбюджеті або місцевих бюджетах чи кошторисі НБУ, або за кредити (позики), які отримані суб'єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями.
П. 160.3, п. 160.4 ПКУ
Якщо резидент здійснює виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати він сплачує податок за ставкою 20% від суми таких виплат за власний рахунок. А для оподаткування страхової діяльності діє п. 160.6 ПКУ. Пункт 152.7 Кодексу зобов'язує органи ДПС щороку надавати нерезидентам довідки (українською мовою) на підтвердження сплати податку. Відповідальність за повноту утримання і своєчасність перерахування податку до бюджету несе платник, який здійснює виплату (п. 152.8 ПКУ).
Приклад 1. Підприємство «Olio di oliva», зареєстроване в Iталії, відкрило своє представництво у м. Києві та реалізує в Україні оливкову олію за плату. Прибуток київського представництва підлягає обкладенню податком на прибуток з урахуванням особливостей, установлених ст. 160 ПКУ, а також міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Iталією.
Приклад 2. Підприємство «Адольф», зареєстроване у м. Львові, — 100% дочірнє підприємство німецької фірми «Adolf und Co». Дивіденди, що виплачуються німецькій компанії «Adolf und Co» у I кварталі 2012 р., є доходами з джерелом походження з України, тому підлягатимуть оподаткуванню згідно з нормами п. 153.3 і ст. 160 НКУ. У цьому випадку слід сплатити:
1) авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів у розмірі 21%, без зменшення суми дивідендів на суму такого податку;
2) податок з доходів нерезидентів (дивідендів) у розмірі 15% за рахунок таких доходів. Але за наявності міжнародної угоди між Україною та Німеччиною про уникнення подвійного оподаткування такі дивіденди оподатковуються згідно з міжнародною угодою.
Відображення у звітності
Починаючи з 1 квітня 2011 року особи, що виплачують доходи нерезидентам, керуються п. 103.9 ПКУ і подають звітність стосовно нерезидентів, яким було виплачено дохід у звітному періоді, у складі загальної декларації з податку на прибуток — як додаток ПН. Цей додаток заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи.
Декларація з податку на прибуток містить відомості про суму податків, які утримуються при виплаті доходів нерезиденту протягом звітного податкового періоду. Ці відомості відображаються наростаючим підсумком з початку року (у 2011 році — з 1 квітня) у рядку 17 декларації. Цей рядок є результатом розрахунків, проведених у додатку ПН. Своєю чергою, дані рядка 17 декларації попереднього періоду переносяться до рядка 18 (у рядку 18 декларації за II квартал 2011 р. потрібно було поставити прочерк) звітної декларації, а рядок 19 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду» обчислюється як різниця (рядок 17 — рядок 18).
У шапці додатка вказуються такі дані:
— повна назва нерезидента;
— його місцезнаходження;
— назва (українською мовою) і код країни резиденції (за Класифікатором держав світу)1;
1 Наказ Держкомстату від 22.12.2010 р. №527 «Про затвердження Класифікації країн світу».
— код нерезидента у країні резиденції;
— відмітка про наявність офшорного статусу (згідно з Переліком офшорних зон, затвердженим розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. №143-р).
Сам додаток складається з двох таблиць: у таблиці 1 наводиться розрахунок податкових зобов'язань нерезидента в розрізі окремих видів отриманих ним доходів із джерел їх походження в Україні. Таблиця 2 містить розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями та казначейськими зобов'язаннями.
Таблиця 1 заповнюється наростаючим підсумком з початку податкового періоду. У колонці 1 зазначаються види доходів, отриманих нерезидентом у звітному періоді.
Сума доходів, яку вписують до колонки 3 цієї таблиці, визначається за правилами, зазначеними у ст. 160 ПКУ. Доходи, що не підлягають оподаткуванню, також включаються до загальної суми доходів, отриманих нерезидентом у звітному періоді (рядки 17, 18 таблиці 1 додатка ПН), але податкові зобов'язання щодо них не визначаються.
Сума прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями та казначейськими зобов'язаннями до рядка 16 цієї колонки таблиці 1 переноситься із рядка 16 колонки 5 таблиці 2 додатка ПН.
У колонці 4 таблиці 1 зазначено ставку податку щодо кожного виду доходів. Зверніть увагу, у рядку 16 цієї колонки відображується основна ставка податку, адже зазначений у цьому рядку прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями та казначейськими зобов'язаннями оподатковується саме за цією ставкою. Вона визначається пунктами 151.1 та 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ1, проставляється у рядку 10 декларації і повторюється у відповідних колонках рядків 16 таблиць 1 і 2 додатка ПН.
1 З 1 квітня до 31 грудня 2011 р. зазначалася ставка податку — 23%, з 01.01.2012 р. ставка податку — 21%.
Якщо міжнародним договором встановлюється інша ставка податку, то у колонці 5 таблиці 1 зазначається саме ця ставка для оподаткування. А у виносці додатка ПН додатково слід зазначити назву договору та норму, за якою застосовується передбачена договором ставка податку (порядок застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування встановлено ст. 103 ПКУ).
Коли податкові зобов'язання за всіма видами отриманих нерезидентом доходів розраховано, підсумок зазначається у рядку 20 таблиці 1 і переноситься до рядка 17 ПН звітної декларації. Зауважте, що ці податкові зобов'язання не впливають на розмір податку на прибуток, який платник повинен сплатити до бюджету за звітний період.
Таблицю 2 призначено тільки для визначення суми прибутку за безпроцентними облігаціями та казначейськими зобов'язаннями, тобто для визначення значення у колонці 3 рядка 16 таблиці 1. Тут прибуток визначається як різниця між ціною придбання ЦП та його номінальною вартістю. Повторюємо, що він оподатковується за основною ставкою.
Приклад 3. Підприємство у IV кварталі 2011 року нарахувало нерезиденту:
— дивіденди у сумі 25000 грн;
— прибуток від операцій з казначейськими зобов'язаннями (номінал — 50000 грн) — 68000 грн (з початку року виплати доходу не здійснювались).
Приклад заповнення додатка ПН за IV квартал 2011 року наведено у зразку 1.
Зразок 1
Заповнення додатка ПН до рядка 17 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства
Значення колонки 6 рядка 20 таблиці 1 додатка ПН переноситься до рядка 17 ПН декларації. У зразку 1 і зразку 2 наводяться фрагменти заповнення декларації за IV квартал 2011 року.
Зразок 2
Заповнення декларації з податку на прибуток підприємства
Податок на прибуток для постійних представництв нерезидентів
Порядком №115 затверджено декларацію з податку на прибуток для постійних представництв нерезидентів в Україні. Проаналізуємо основні нововведення у форматі звітності представництв.
Платники та об'єкт оподаткування
Порядок №115 передбачено для застосування постійними представництвами, що є платниками податку на прибуток. Підпункт 14.1.193 ПКУ визначає постійне представництво як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні.
Відповідно до п. 160.8 ПКУ суми прибутків нерезидентів, що провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, але й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що здійснюється ним через постійне представництво в Україні1, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складання нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності (Розрахунок 1 розділу III Порядку №115).
1 Порядок взяття на облік постійного представництва в органах ДПС здійснюється на підставі п. 64.5 ПКУ. Факт провадження госпдіяльності нерезидентом через постійне представництво оформляється актом, затвердженим наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. №998.
Такий відокремлений баланс має бути погоджено з органом ДПС за місцезнаходженням постійного представництва. Якщо прибуток нерезидента з України прямим підрахунком визначити неможливо, ДПС визначає його як різницю між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 (Розрахунок 2 розділу IV Порядку №115).
Українські підприємства, що надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидента (у тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені та на користь нерезидента), мають утримувати і перераховувати до бюджету податок із доходу з України, отриманого таким нерезидентом. Сума податку визначається в порядку, передбаченому для оподаткування прибутку нерезидентів, що провадять діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в органах ДПС як платники податку. Такі особи теж подають Розрахунок 1 або 2.
Крім Розрахунків 1 та 2, Порядком №115 затверджено додатки до звітності. Зокрема, це додатки ПН, ВП та «Відомості».
Додаток ПН призначено для відображення сум доходів, що виплачувалися у звітному періоді нерезиденту, та утриманого з них податку (п. 160.1 ПКУ). Зверніть увагу, що на кожного нерезидента заповнюється окремий додаток ПН: так, якщо за звітний квартал виплачувалися доходи 12 нерезидентам, то до Розрахунку 1 має бути подано 12 додатків ПН.
Додаток ВП заповнюється лише в разі самостійного виправлення помилки попереднього періоду у складі звітного/звітного нового Розрахунку. Якщо виправлення помилки здійснюється через УР, додаток заповнювати не треба. Отже, помилку можна виправити або окремим додатком ВП, або через рядки 15 — 19 таблиці 1 Розрахунку 1.
Додаток «Відомості» призначено для розшифрування звільненої від оподаткування діяльності.
Зазначені додатки заповнюються як до Розрахунку 1, так і до Розрахунку 2.
Крім Розрахунків 1 або 2, звичайну декларацію подавати не треба. Розрахунки подаються наростаючим підсумком у гривнях без копійок.
Звітність подається до органу ДПС протягом 40 днів після звітного кварталу, а термін сплати податку становить 50 днів від дня закінчення звітного кварталу.
Порядок розрахунку оподатковуваного прибутку постійного представництва
Об'єктом оподаткування платників податку є прибуток із джерелом походження з України. Він, своєю чергою, визначається за формулою:
П = Д - Св - В ,
де: Д — суми доходів звітного (податкового) періоду (визначаються згідно зі статтями 135 — 137 розділу III ПКУ);
Св — собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
В — сума інших витрат звітного (податкового) періоду (визначаються згідно зі статтями 138 — 143 розділу III ПКУ з урахуванням правил, установлених ст. 152).
Крім того, об'єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України, оподатковуваний за ст. 160 ПКУ.
Податковою базою податку на прибуток постійного представництва є грошовий вираз прибутку як об'єкта оподаткування, що визначається за нормою ст. 134 з урахуванням статей 135 — 143 ПКУ. А сам податок на прибуток нараховується платником податку самостійно за ставкою, визначеною у ст. 151 з урахуванням Перехідних положень (на 2011 р. — 23%, з 01.01.2012 р. — 21%).
Порядок розрахунку на підставі складання відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності
Нерезидент, який провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності через постійне представництво в Україні, має визначати суму прибутку в Україні на підставі складання відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності — Розрахунок 1.
По суті, відокремлений баланс фінансово-господарської діяльності — це баланс доходів1, відокремлених від загальної суми доходів нерезидента на підставі відповідного розрахунку, та витрат, понесених безпосередньо постійним представництвом.
1 Які постійне представництво отримало б від здійснення своєї діяльності незалежно від нерезидента.
Оподатковуваний прибуток — це різниця між відокремленими доходами постійного представництва та витратами, понесеними постійним представництвом.
Для обчислення відокремлених доходів постійного представництва шляхом прямого підрахування платник податку подає до органу ДПС дані про:
1) загальні обсяги отриманих доходів та понесених витрат від провадження господарської діяльності нерезидента загалом;
2) загальну кількість працівників (загальна кількість працівників для постійного представництва нерезидента є середньою кількістю працівників протягом звітного (податкового) періоду);
3) вартість основних засобів нерезидента (вартість ОЗ має зазначатися не на конкретну дату, наприклад на кінець звітного періоду, а як середня вартість протягом усього звітного (податкового) періоду).
Такі дані мають бути завірені податковою службою у країні резиденції, належним чином легалізовані та перекладені українською мовою. При складанні Розрахунку 1 ці показники платник податку відображає у рядку 01 таблиці 1 та у рядках 01, 04, 07 таблиці 2 цього Розрахунку.
Крім того, якщо у країні резиденції через існуючі правила нерезидент подає податкову декларацію про доходи раз на рік або раз на півріччя, зазначені дані за інший податковий період можуть бути засвідчені аудитором (аудиторською фірмою). Якщо податкові періоди збігаються, тобто йдеться про дані за той самий податковий період, у якому податкова звітність подається у країні резиденції, дані мають бути засвідчені тільки податковою службою країни резиденції. У розділі III Порядку №115 докладно розписано порядок заповнення Розрахунку 1.
Зверніть увагу: у разі самостійного виправлення платником податку помилок минулих звітних (податкових) періодів шляхом уточнення показників розрахунку згідно зі ст. 50 ПКУ платник має право виправитися через поточну декларацію або шляхом подання УР.
Рядки 15 — 19 у таблиці 1 Розрахунку 1 заповнюються у разі самостійного виправлення помилки через поточну звітність. Якщо виправлення здійснюється через поточну декларацію, подається додаток ВП.
Додаток ПН подається у разі виплати доходів нерезиденту та утриманні з них податку. У ньому окремо розписуються види доходів (дивіденди, роялті, фрахт, доходи від інжинірингу тощо) відповідно до п. 160.1 ПКУ та сума податку, утриманого та сплаченого в розрізі кожного окремого виду доходу нерезиденту.
Порядок складання розрахунку органом ДПС
Якщо представництво не має змоги надати засвідчені дані щодо загальних обсягів отриманих доходів та понесених витрат від здійснення госпдіяльності нерезидента загалом, загальної кількості працівників та вартості основних засобів нерезидента, Розрахунок 1 не подається. Орган ДПС самостійно визначає такому представництву оподатковуваний прибуток. Це робиться через застосування до сум доходів коефіцієнта 0,7. Постійне представництво, податкові зобов'язання якого визначаються із застосуванням коефіцієнта 0,7, складає «Розрахунок оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва нерезидента, що здійснюється органом державної податкової служби» — Розрахунок 2. Докладний механізм заповнення Розрахунку 2 наведено в розділі IV Порядку №115.
У разі самостійного виправлення помилок минулих звітних (податкових) періодів має бути подано додаток ВП у складі звітності за звітний (податковий) період, у якому наводиться інформація про виправлені помилки. Як і в ситуації із додатком ВП до Розрахунку 1, за кожен звітний (податковий) період, у якому виявлено помилки, подається окремий додаток. У разі подання Розрахунку 2 та виплати у звітному періоді доходів нерезиденту постійне представництво у вигляді додатка до звітності має подати додаток ПН.
Особливості оподаткування доходів за міжнародними договорами України
Не всі доходи з України мають бути оподатковані. Відповідно до п. 103.4 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей пунктів 103.5 і 103.6 ПКУ особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Такі нерезиденти разом із Розрахунком 1 чи 2 повинні подати також додаток до розрахунку — «Відомості», докладний механізм запов-нення якого прописано розділом V Порядку №115.
«Відомості» складаються з чотирьох розділів за окремими видами діяльності, доходи від яких, отримані постійним представництвом, звільняються від оподаткування в Україні відповідно до міжнародного договору. Їх заповнення має свої особливості.
Так, основною діяльністю визначається діяльність нерезидента, визначена у його статутних документах. Вона має бути регулярною і постійною протягом усього календарного року, на який припадає звітний (податковий) період. На таку діяльність є обмеження: будь-який вид діяльності із зазначених у розділі «Діяльність допоміжного або підготовчого характеру» або сукупність всіх цих видів діяльності не повинна бути основною або одним із видів основної діяльності нерезидента.
Якщо постійне представництво відповідно до міжнародного договору визнано агентом з незалежним статусом, то дохід, отриманий унаслідок такої діяльності, звільняється від оподаткування (п. 5.5 розділу V Порядку №115). Але в разі, якщо така особа здійснює міжнародні перевезення через агента з незалежним статусом, він має заповнити у «Відомостях» не розділ II, арозділ IV «Міжнародні перевезення та пов'язані з ними доходи».
Приклад 4. Витрати нерезидента за 2011 рік становлять 5782000 грн. Iз них 485000 — витрати постійного представництва в Україні. Вартість ОЗ — 1458000, із них 365000 належать постійному представництву. Кількість працівників нерезидента — 140 осіб, із них 23 особи працюють в Україні.
Доходи головної компанії — 46489000 грн, податок на прибуток за 9 місяців постійного представництва — 1200000 грн. Нерезиденту за весь період 2011 року доходи не виплачувалися. Діяльність, звільнена від оподаткування, не провадилася.
Постійне представництво подає всі необхідні дані про діяльність нерезидента, засвідчені та належним чином легалізовані, до ДПI за аналогічний податковий період. Фрагмент заповнення таблиць Розрахунку 1 за 2011 рік подано на зразку 3.
Зразок 3
Приклад 5. Те саме представництво не встигає отримати від нерезидента належним чином засвідчені дані про діяльність головної компанії. Представництво має заповнити Розрахунок 2 — фрагмент заповнення див. на зразку 4.
Зразок 4
Оподаткування офшорних витрат
Витрати за офшорними операціями включаються до складу витрат, що зменшують об'єкт оподаткування. Але їх податковий облік має свої особливості.
Нерезиденти, що мають офшорний статус
До нерезидентів, що мають офшорний статус, п. 161.3 ПКУ відносить нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, за винятком тих, які хоч і розташовані на території офшорних зон, але «надали платникові податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента». Для оподаткування витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів з офшорним статусом ПКУ встановлено особливі правила. Вони аналогічні до тих, що були визначені Законом про прибуток і діяли до 01.04.2011 р. Отже, відповідно до п. 161.2 ПКУ витрати платників податку на оплату товарів (робіт, послуг), отриманих від нерезидентів з офшорним статусом1, включаються до складу витрат у розмірі 85% від вартості цих товарів (робіт, послуг).
1 При цьому договори повинні передбачати оплату товарів (робіт, послуг) на користь офшорних нерезидентів чи здійснення через них розрахунків (або через їхні банківські рахунки), незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів.
Якщо нерезидент, розташований в офшорній зоні, надасть платникові податку згадану вище виписку із правовстановлюючих документів, зазначене обмеження не застосовується, і такі витрати платника у повному розмірі братимуть участь у визначенні об'єкта оподаткування.
Своїм розпорядженням від 23.02.2011 р. №143-р1 Кабмін затвердив перелік офшорних зон.
1 Опубліковано в «Офіційному віснику України» від 04.03.2011 р. №14, «Урядовому кур'єрі» від 25.03.2011 р. №54.
I зазначений у п. 161.2 ПКУ порядок оподаткування починає застосовуватися з наступного кварталу після офіційного опублікування переліку (тобто діє з 01.04.2011 р.). Порівняно з попереднім переліком (затвердженим розпорядженням Кабміну від 24.02.2003 р. №77-р, діяв до 01.04.2011 р.) чинний Перелік №143-р не зазнав жодних змін.
Але тут слід мати на увазі, що платник податку спочатку визначає витрати (статті 138 — 143 ПКУ), а вже потім застосовує щодо них 85-відсоткове обмеження. При цьому не відносяться у повному обсязі до витрат отримані (придбані) у нерезидента з офшорним статусом:
1) послуги консалтингу, маркетингу, реклами — абз. 2 пп. 139.1.13 ПКУ;
2) інжинірингові послуги — ч. «а» пп. 139.1.15 Кодексу;
3) а також роялті, нараховані на користь такого нерезидента — ч. «а» пп. 140.1.2 ПКУ.
Приклад 6. Підприємство у III кварталі 2011 р. оплатило і отримало від офшорного нерезидента (умовно — у перерахунку на грн, облік курсових різниць не розглядається):
— товари на суму 125000 грн;
— послуги з доробки товарів — на 1500 грн;
— послуги з фасування — на 10000 грн;
— рекламні послуги — 15000 грн.
Увесь отриманий товар було реалізовано у IV кварталі, вартість реалізації — 160000 грн (без ПДВ). У III кварталі також було отримано від резидента-постачальника — платника податку на прибуток на загальних підставах товар за ціною 100000 грн (умовно — без ПДВ) і відвантажено на суму 120000 грн (умовно — без ПДВ). Облік ПДВ не розглядається. Iнші операції у 2011 р. не здійснювалися.
До складу витрат у податковому обліку можна віднести плату на:
— придбання товару — у сумі 100000 грн (від резидента-постачальника);
— придбання товару — у сумі 106250 грн (125000 х 85%);
— доробку товару — у сумі 1275 грн (1500 х 85%);
— фасування — у сумі 8500 грн (10000 х 85%).
Рекламні послуги у повному розмірі не включаються до витрат в податковому обліку.
У бухобліку усі зазначені витрати у повному обсязі включаться до витрат відповідно до П(С)БО 16.
Розподіл витрат
Витрати на придбання в офшорних нерезидентів, зрештою, як і всі інші витрати, зменшують об'єкт оподаткування і розподіляються (з урахуванням винятків, зазначених у статтях 139 — 140 ПКУ) таким чином (див. схему 1).
Схема 1
Слід врахувати, що відповідно до пунктів 138.4 — 138.5 ПКУ витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг). А от інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (визнані в бухобліку).
Приклад 6 (продовження). За умовами прикладу 4 у податковому обліку витрати, отримані від нерезидента з офшорним статусом і повністю оплачені, розподіляються таким чином:
1) до собівартості відносяться витрати на придбання реалізованого товару у сумі 106250 грн та його доробку — 1275 грн, тобто на загальну суму 107525 грн. Вони будуть включені до декларації у періоді продажу товару (тобто у IV кварталі);
2) до інших витрат відповідно до розподілу витрат, затвердженого на підприємстві, слід включити вартість фасування — 8500 грн (як складову витрат на збут). Вони включаються до декларації за III квартал (тобто у періоді їх надання).
Відображення у звітності
Для розрахунку офшорних витрат у декларації передбачено додаток ВО «Розрахунок витрат при здійсненні операцій з нерезидентом, що має офшорний статус». Цей додаток заповнюється і подається тільки у складі декларації з податку на прибуток за звітний рік. За підсумками 2011 р. до цього додатка будуть включені дані за період з 1 квітня до 31 грудня.
Підсумки з додатка ВО, своєю чергою, можуть бути складовою при формуванні собівартості реалізованих товарів або інших витрат. У першому випадку підсумок із додатка ВО переноситься до рядка 05.1.10 додатка СВ «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»1. I вже сформована у додатку СВ собівартість реалізованого товару відображається у рядку 05.1 декларації. У другому випадку підсумок із додатка ВО вноситься до рядка 06.5.38 додатка IВ «Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» (до рядка 06.4.37 додатка IВ нової декларації, якщо такі операції будуть у 2012 р.) і у складі інших витрат переносяться з останнього до рядка 06.5 (у рядок 06.4 декларації за новою формою) декларації. На схемі 2 на с. 78 наведено порядок відображення офшорних витрат у річній декларації за 2011 рік.
Схема 2
1 У декларації з податку на прибуток за новою формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213 додатка СВ немає.
Приклад 6 (продовження). За умовами прикладу 4 декларацію з податку на прибуток слід заповнити так:
III квартал. Для відображення у декларації за III квартал вартості придбаних у офшорного нерезидента допоміжних матеріалів (як складової інших витрат) додаток ВО не заповнюється:
1) у рядку 05.1.1 додатка СВ відображається собівартість товару, отриманого від резидента та реалізованого (див. зразок 5);
Зразок 5
Додаток СВ за II — III квартали (фрагмент)
2) у рядку 06.5.38 додатка IВ (послуги з фасування, отримані від офшорного нерезидента, не відображаються у додатку ВЗ «Витрати на збут») відображається розрахована частина інших витрат (зразок 6);
Зразок 6
Додаток IВ за II — III квартали (фрагмент)
3) дані додатка IВ вносяться до рядка 06.5 декларації (див. зразок 7).
Зразок 7
Податкова декларація з прибутку за II — III квартали
IV квартал. У декларації за II — IV квартали заповнюється додаток ВО, а доходи від продажу придбаних у офшорного нерезидента товарів відображаються одночасно з їх собівартістю у такому порядку:
1) додаток ВО заповнюємо так (див. зразок 8);
Зразок 8
Додаток ВО за II — IV квартали
2) у рядку 05.1 додатка СВ відображається собівартість реалізованого офшорного товару + собівартість товару, відвантаженого у III кварталі (зразок 9);
Зразок 9
Додаток СВ за II — IV квартали
3) дані додатка СВ заносяться до рядка 05.1 декларації одночасно з відображенням суми доходу за IV квартал (зразок 10).
Зразок 10
Податкова декларація за II — IV квартали
ЄДИНА БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ
Який порядок здійснення перекладу довідки, що підтверджує резидентський статус нерезидента, для застосування переваг міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування відповідно до законодавства України?
Довідка, що підтверджує резидентський статус нерезидента для застосування переваг міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути належним чином перекладена відповідно до законодавства України. Правильність перекладу довідки з однієї мови на іншу засвідчує нотаріус, якщо він знає відповідні мови. Якщо нотаріус не знає відповідних мов, переклад документа може бути зроблено перекладачем, справжність підпису якого засвідчує нотаріус.
Чи подається окрема податкова звітність резидентами, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидента?
Резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидента та прирівнюються до постійних представництв нерезидентів в Україні, повинні вести окремий податковий облік за такими операціями, а саме: формувати доходи та витрати для визначення оподатковуваного прибутку нерезидента та відображати їх у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства (Розрахунку оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складання відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності або Розрахунку оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва нерезидента, що здійснюється органом державної податкової служби). При цьому сума винагороди, яку резидент отримує за надання послуг нерезиденту, повинна включатись до доходів та відображатись в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, в якій зазначаються показники від здійснення власної господарської діяльності такого платника податку.
Який порядок оподаткування операцій з отримання кредиту (коштів на зворотній основі на визначений термін та під процент) від нерезидента, що має офшорний статус?
Сума кредиту, отриманого від нерезидента, який має офшорний статус, не враховується при визначенні об'єкта оподаткування. При цьому у разі виплати таким нерезидентам процентів за вкладами та кредитами, тобто за отримані фінансові послуги, склад витрат визначається у порядку, визначеному ст. 141 Податкового кодексу України, з урахуванням обмежень, встановлених положеннями п. 161.2 ст. 161 цього Кодексу.