Зміст справи
З 03.07.2018 фізособа була зареєстрована як ФОП в ЄДР та взята на облік як платник податків у територіальному органі ДПС. Також ФОП був зареєстрований платником єдиного податку 3 групи зі ставкою 5% до доходу без реєстрації ПДВ, з датою обрання спрощеної системи оподаткування 03.07.2018. Тобто з першого дня підприємницької діяльності ФОП був «єдинником». А 28.01.2020 ФОП був припинений із внесенням відповідного запису про припинення до ЄДР.
* Постанова Верховного Суду від 18.10.2023 у справі №160/11905/21.
І вже наприкінці 2020 року податкові органи провели документальну позапланову перевірку у зв’язку з припиненням підприємницької діяльності.
Основна претензія податкових органів — перевищення граничної суми виручки для платників ЄП 3 групи 5%. Причина такого перевищення — договір комісії, що його ФОП (комісіонер) уклав 16.07.2018 з ТОВ (комітент).
За результатами перевірки орган ДПС надіслав колишньому ФОПу податкові повідомлення-рішення з ЄСВ, ПДФО, ЄП, ВЗ та ПДВ.
Що не так із доходом за договором комісії?
У нашій історії згідно з договором комісії від 16.07.2018 комісіонер бере на себе зобов’язання від свого імені та коштом комітента за обумовлену винагороду продати третім особам товар, що належить комітентові, у кількості, асортименті і за цінами, визначеними у накладних на кожну партію товару, що передається на комісію, а комітент бере на себе зобов’язання виплатити комісійну винагороду, визначену умовами цього договору.
При цьому товари, передані комісіонерові, є власністю комітента до моменту їх продажу комісіонером третій особі (споживачеві).
Відповідно до цього договору комісії комітент зобов’язується виплатити комісіонерові комісійну винагороду у розмірі 10 — 22% від суми проданого товару. Розмір винагороди визначається сторонами у звітах комісіонера.
Сторони також домовилися, що кошти, отримані за продаж товару, комісіонер перераховує на поточний рахунок комітента, зазначений у цьому договорі.
Факт реалізації товару за договором комісії від 16.07.2018 підтверджується також актами приймання-передачі наданих послуг за період 2018 — 2019 рр.
Так, ФОП продавав товар ТОВ у 2018 — 2019 рр. За 2018 рік він продав на загальну суму 39 812 478,46 грн, що підтверджується звітами комісіонера. Така сума не могла не зацікавити податківців, адже вона значно перевищувала річну суму доходів, яка дозволяла перебувати у 3-й групі (у 2018 році ліміт був 5 000 000 грн).
Але ФОП не погодився вважати всю цю суму своїм доходом. Адже за договором комісії мав перерахувати цю виручку комітетові, що він і зробив. За актом звіряння взаєморозрахунків між ФОПом та ТОВ за договором комісії заборгованості станом на січень 2020 року немає, тобто на момент припинення підприємницької діяльності ФОП повністю перерахував ТОВ усю належну йому виручку за реалізований товар. Таким чином, кошти, отримані ФОПом від надання послуг за договором комісії за реалізований товар, не є його доходом.
Отже, за відсутності переходу права власності на товар під час його передачі від комітента до комісіонера кошти, отримані комісіонером від третіх осіб як оплата вартості товару та перераховані надалі на користь ТОВ (комітент) на виконання вимог договору, є оподатковуваним доходом саме ТОВ, а не доходом ФОПа від реалізації товару.
Що каже судова практика?
Відразу зауважимо, що судова практика з цього питання не змінюється та є сталою навіть для випадків припинення ФОПа. Тому досить дивно, що податківці у коментованій справі намагалися донарахувати податки. Хоча, можливо, вони не очікували, що фізособа звернеться до суду.
Так, сприятливий для платника ЄП — комісіонера висновок зроблено у постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №820/3092/16. Аналогічний висновок суду наведено у постанові Верховного Суду від 17.07.2020 за результатом розгляду справи №826/8493/18.
Що сказав ВС
Положеннями пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України передбачено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
З аналізу наведених норм вбачається, що операції з отримання комісіонером від комітента коштів для передачі цих коштів продавцю як оплати за придбаний позивачем за дорученням і за рахунок комітента товар не є операціями з реалізації товару, внаслідок якої комісіонером отримується доход.
Отже, обсяг доходу підприємця, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комісіонер, що вчиняє за дорученням і за рахунок комітента правочин з придбання товару, складається лише зі сум винагороди, яка за період, що перевірявся, не перевищила розмір, визначений п. 291.4 ст. 291 ПКУ.
Постанова ВС від 21.01.2021 у справі №820/3092/16
Крім цього, Верховний Суд у постанові від 31.07.2018 за результатом розгляду справи №810/3897/14 зазначив, що кошти, які надійшли до комісіонера за договором комісії, не є його власністю, бо підлягають обов’язковій передачі третій особі. Тож ці кошти не є виручкою від реалізації продукції (товарів, послуг, робіт) чи доходом ФОПа-комісіонера. До складу виручки у цьому разі може бути включена лише сума комісійної винагороди. Аналогічну позицію Верховного Суду зазначено й у постанові від 16.04.2019 у справі №1170/2а-3023/12.
Тож протягом принаймні останніх десяти років Верховний Суд дотримується сталої позиції: виручкою комісіонера є лише винагорода за договором комісії (і саме цей термін варто використовувати у подібних договорах — ані плата за надання послуг, ані плата за продаж товару, ані будь-які інші подібні формулювання).
Дата анулювання платника ЄП — чи може вона змінитися після ліквідації?
Отже, з виручкою ми з’ясували і довели, що перевищення ліміту перебування на єдиному податку 3-ї групи не було. А що якби було? Невже податківці вносили б зміни до Реєстру платників ЄП щодо вже неіснуючого ФОПа, стосовно якого у цьому реєстрі вже є запис про втрату статусу платника єдиного податку? Так, це могло б бути (власне, це вони і намагалися зробити, і саме це колишній ФОП оскаржував у суді). І все, що податківцям було б потрібно, це визначити дату, коли сталося порушення.
Отже, у цій справі датою анулювання реєстрації платника єдиного податку могла бути дата перевищення встановленого ПКУ граничного розміру виручки. Проте ДПС ніяк не міг визначити для себе остаточно, коли це сталося.
У підсумку суд нарахував таких дат аж чотири:
1) відповідно до с. 18 акта, складеного органом ДПС від 05.01.2021 про результати документальної перевірки, визначено, що анулювання реєстрації платника ЄП третьої групи має бути здійснено з 01.10.2018 за рішенням органу ДПС;
2) згідно з листом від 26.02.2021 «Про розгляд заперечень» від цього самого органу ДПС реєстрація платника ЄП підлягає анулюванню з 01.01.2019. Ось і згідно з отриманою колишнім ФОПом 11.11.2021 копією рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку було вирішено анулювати реєстрацію платника ЄП шляхом вилучення з Реєстру платників єдиного податку ФОПа з 1 січня 2019 року;
3) згідно з витягом із Реєстру платників єдиного податку станом на 18.10.2021 (на момент розгляду справи у суді) дата вилучення ФОПа з Реєстру платників ЄП — 28.01.2020 (що є датою припинення реєстрації як фізособи-підприємця за власним рішенням);
4) та вже станом на 12.11.2021 згідно з витягом з Реєстру платників єдиного податку дата вилучення ФОПа з цього реєстру — 31.12.2018 (копії відомостей з офіційного відкритого Реєстру платників єдиного податку для огляду суду додані до справи).
Що взагалі відбувається? І чому така важлива, ключова для цієї справи, дата так часто і так легко змінювалася податківцями?
Звісно, суд не міг не наголосити на цій прикрості під час розгляду справи. І вочевидь така ситуація сталася не вперше, що застерігає всіх платників податків: важливо отримувати витяги з Реєстру або хоча б робити копії/скрини відповідних відомостей на моніторі та зберігати їх. Адже інформація, яка міститься у Реєстрі на дату розгляду справи у суді, може бути абсолютно іншою, ніж та, якою вона була на початку або впродовж спору з органом ДПС.
У коментованій справі суд першої інстанції дійшов такого висновку. Позаяк на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень податковий орган не ухвалив рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку — ФОПа з 01.01.2019, ці податкові повідомлення-рішення щодо донарахування ФОПу сум податків, зборів та штрафних санкцій є протиправними. ФОП залишався платником єдиного податку до 28.01.2020, дати припинення підприємницької діяльності — це доведено відомостями з Реєстру. Те, що пізніше орган ДПС вніс зміни до Реєстру і цю дату змінив, значення не мало.
Апеляційна інстанція цілком підтримала наведені вище висновки.
Комісійна винагорода — дохід як для «спрощенця», так і для «загальника»
Верховний Суд підтримав усі наведені вище висновки і нагадав про нормативне регулювання відносин за договором комісії та окремі питання обліку.
Отже, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням іншої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але коштом комітента (ст. 1011 ЦКУ).
Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ч. 3 ст. 1012 ЦКУ).
Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (ч. 1 ст. 1013 ЦКУ).
Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ).
А тому за договором комісії право власності на майно чи послугу не переходить до комісіонера. За посередницькі послуги комісіонер отримує винагороду від комітента, яка і є його доходом.
Увага, «загальники»!
Цей самий висновок стосується і платників податку на загальній системі оподаткування. Так, не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала (пп. 6.2 пункту 6 НП(С)БО 15 «Дохід»).
А чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначають шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів (п. 7 НП(С)БО 15 «Дохід»).
Отже, з огляду на зазначені положення чинного законодавства України колегія суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду дійшла висновку, що доходом комісіонера (платника ЄП чи на загальній системі оподаткування) є не вся виручка, яка надходить фізособі-підприємцю від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яка належить йому за правом згідно з договором комісії.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IV.
- НП(С)БО 15 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.1999 №290.