Зміст справи
За результатами камеральної перевірки у грудні 2017 року складено акт, яким виявлено порушення та у зв’язку з несвоєчасною сплатою у червні — листопаді 2017 року податкового боргу на суму 2 299,30 грн, що має наслідком застосування відповідальності, передбаченої п. 126.1 ПКУ.
* Постанова Верховного Суду від 24.07.2023 у справі №821/850/18.
Зокрема, винесено податкове повідомлення-рішення від 02.01.2018, яким до підприємства застосовано штраф у розмірі 20% на суму 459,86 грн за порушення термінів сплати узгоджених зобов’язань (рентної плати за спецвикористання води за 2006-й та 2008 роки) на 3935, 3903, 3874, 3843, 3812, 3782, 3186, 3155, 3123, 3094, 3063 дні. Оці строки, на скільки було прострочено сплату податку, є дуже важливими, адже далі ми говоритимемо про строки давності.
Але підприємство не погоджується з таким нарахуванням, тому що:
1) постановою суду від 12.12.2006 у справі №9/405-АП-06 з підприємства стягнено податковий борг у сумі 541 245,75 грн, сплату якого ухвалою суду від 17.03.2011 розстрочено на 120 місяців;
2) постановою суду від 05.02.2008 у справі №8/119-АП-08 з підприємства стягнено податковий борг у сумі 392 894,04 грн, сплату якого ухвалою суду від 02.12.2010 розстрочено на 120 місяців;
3) постановою суду від 18.11.2011 у справі №2-а-4301/11/2170 з підприємства стягнено податковий борг у сумі 400 940,40 грн, сплату якого ухвалою суду від 20.11.2011 розстрочено на 120 місяців.
Отже, податкові зобов’язання з рентної плати за спеціальне використання води за 2006-й та 2008 роки, з граничним терміном сплати 19.02.2007 та 19.02.2009 відповідно, сплачувалися до листопада 2017 року.
Підприємство вважає, що з набранням чинності ухвалами суду про розстрочення виконання судових рішень щодо стягнення податкового боргу змінюються (подовжуються) встановлені законом строки сплати відповідного податкового зобов’язання.
Також, на думку підприємства, податковий орган порушив строки визначення суми податкових зобов’язань, установлені ст. 102 ПКУ. Бо підприємство вважає, що нарахування штрафу на податковий борг, який виник у строк понад 1095 днів тому, є протиправним.
Отже, хто має рацію — податківці чи платник податків? Скільки часу мають податківці на застосування санкцій за несвоєчасну сплату податків? І що змінюється в разі, якщо щодо обов’язку платити податок був спір, який закінчився в суді (платника податків зобов’язали цей податок сплатити)?
Чи відбулася через рішення суду зміна строків сплати ПЗ?
Суд першої інстанції наголосив: сторони не заперечують, що підприємство сплачувало податкові зобов’язання, самостійно визначені ним у податкових деклараціях, хоча і не у встановлений законодавством термін, а значно пізніше.
А як за ПКУ можна законно змінити строки сплати податків?
Зміна строку сплати податку та збору здійснюється шляхом перенесення встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк (п. 32.1 ПКУ). Зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочення; розстрочення (п. 32.2, 32.3 ПКУ). Зміна строку сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов’язку.
Таким чином, суд доходить таких висновків:
— відстрочення є лише законодавчо передбаченою формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу;
— відстрочення не можна розцінювати як спосіб погашення податкового боргу, який унеможливлює застосування заходів із примусового стягнення податкового боргу;
— використання розстрочення не унеможливлюється навіть на стадії виконання судового рішення про примусове стягнення податкового боргу,
— рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу.
Але найголовніше ось що: судове постановлення (прийняття рішення) не змінює статусу такої заборгованості та не спростовує того факту, що боржник — платник податків вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати податкового боргу вчасно. А тому таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку, а також не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді штрафних санкцій та пені за ПКУ.
Щодо питання, чи є строки давності і які вони для застосування штрафу податківцями у такій ситуації, суд зазначає таке.
Податковий борг підприємства, на який нараховано штраф, не визнаний безнадійним в установленому законом порядку, немає і спору між сторонами щодо визнання його безнадійним. Тож, на думку суду, немає підстав для застосування до нарахованих санкцій строків давності 1095 днів. У задоволенні адміністративного позову платнику податків відмовити.
Апеляційна інстанція цілком підтримала таку позицію.
А чи були інші судові рішення з подібних питань, в яких платники податків вигравали?
Штрафи та пеня у межах 1095 днів: чинна судова практика
ВС, до якого дійшла коментована справа, нагадав, що ключове питання у цій справі було предметом неодноразового судового розгляду.
Донині судова практика застосовувала підхід, що штрафні санкції слід нараховувати з урахуванням строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ. Відлік такого строку пов’язується не з днем фактичної сплати позивачем узгодженої у минулих роках суми податкового (грошового) зобов’язання, а саме з останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань. Таким чином, суду слід встановити дату граничного строку подання відповідної податкової декларації.
Якщо платник податку фактично не сплатив податкового боргу в установлений 1095-денний строк, зокрема якщо було відстрочено або розстрочено такий борг, то нарахування податковим органом штрафних санкцій за фактом погашення такого боргу є протиправним.
Верховний Суд також дослідив питання початку відліку строку давності в частині проведення камеральної перевірки щодо своєчасності сплати податкового (грошового) зобов’язання.
Наразі сформовано позицію, що така перевірка має проводитися не пізніше закінчення 1095-го дня, наступного за останнім днем граничного строку подання декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, якщо вони визначені контролюючим органом.
Відлік строку
...суб’єкт владних повноважень одночасно з прийняттям податкових повідомлень-рішень не завжди визначає грошові зобов’язання. Така ситуація виникає, зокрема, в разі прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі судового рішення, яке набрало законної сили.
Водночас були деякі висновки Верховного Суду у 2019 — 2022 рр., відповідно до яких датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, упродовж якого може бути накладено штраф, — є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом строку сплати узгодженого грошового зобов’язання.
Ось і в коментованій справі Верховний Суд дійшов несподіваного висновку: юридичним фактом, з яким пов’язується відповідальність у вигляді штрафу або пені, є фактична сплата узгодженої суми грошового зобов’язання, а розмір відповідальності залежить виключно від строку прострочення.
Як рахувати 1095 днів для застосування штрафу або пені?
За п. 102.1 ПКУ визначено застосування строку давності 1095 днів і наголошено, що цей строк застосовується податковим органом у разі проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
Суд зауважує, що платник податків самостійно задекларував суми податкових зобов’язань, а податковий орган не проводив перевірки подання декларації і правильності задекларованих показників, а отже, граничний строк подання податкової декларації не має жодного значення у цьому спорі.
Натомість застосуванню підлягає лише строк давності 1095 днів, на який є посилання у п. 76.3, 113, 114, 115 ПКУ.
Відповідно до приписів п. 76.3 ПКУ, камеральну перевірку податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведено лише протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи було надано пізніше, — за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ.
Тобто законодавець розмежовує випадки проведення камеральної перевірки податкової декларації (30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи було надано пізніше, — за днем їх фактичного подання) та інші випадки, до яких можна віднести перевірку своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання, яка проводиться з урахуванням строку давності, визначеного ст. 102 ПКУ, — не пізніше закінчення 1095 дня з дня сплати!
Специфіка застосування штрафної санкції відповідно до приписів ст. 126 ПКУ полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом на сплачену узгоджену суму податкового зобов’язання. Тобто базою визначення суми штрафних санкцій є сума, яку фактично сплачено, а не сума податкового боргу чи сума грошового зобов’язання у повному обсязі.
Отже, з урахуванням того, що обов’язковою умовою для застосування до платника податку штрафної (фінансової) санкції на підставі ст. 126 ПКУ є сплата грошового зобов’язання або факт погашення податкового боргу, то відлік строку давності для застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення правил сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов’язання починається з дня, наступного за днем фактичної сплати такого грошового зобов’язання.
У коментованій справі Верховний Суд відійшов від свого попереднього висновку та сформулював такий: датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений п. 102.1 ПКУ, у частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань як своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов’язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з п. 126.1 ПКУ за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов’язання, — є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання.
Це важливо!
Попередньо позиція Верховного Суду була така: штрафні санкції слід нараховувати з урахуванням строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ, і відлік такого строку пов’язується не з днем фактичної сплати платником узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання, а саме з останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань.
Тож у коментованій нами справі після набрання чинності ухвалами суду про розстрочення виконання судових рішень щодо стягнення податкового боргу;
1) змінюються встановлені законом строки сплати відповідного податкового зобов’язання;
2) камеральна перевірка з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов’язання проводиться протягом 1095 днів з дати сплати чергового платежу податкового зобов’язання, яке розстрочено;
3) пеня нараховується на несплачену суму чергового платежу податкового зобов’язання, яке розстрочено, протягом 1095 днів з дати сплати такого чергового платежу за весь період несплати (згідно з графіком розстрочення).