Якщо інформацію про вашу компанію чи товар розміщує нерезидент на своєму вебсайті або в закордонному ЗМI і таким чином підтримує обізнаність споживачів та їхній інтерес щодо вас і вашого товару, — це реклама. Тож украй важливо з'ясувати, які податкові наслідки можуть виникнути.
Iноземна реклама
Спочатку слід пересвідчитися, від кого насправді отримано послуги. Адже нерезидент, який розповсюджує рекламну інформацію про вас, може мати постійне представництво на території України. I надавачем послуг може бути як сам нерезидент, так і його постійне представництво.
Оподаткування операції з отримання рекламних послуг від нерезидента прямо залежить від того, з ким безпосередньо (зі самим нерезидентом чи його зареєстрованим представництвом в Україні) укладається угода.
Реклама через постійне представництво
Нерезидент, який планує здійснювати господарську діяльність та отримувати дохід від продажу товарів/надання послуг на митній території України, зобов'язаний створити постійне представництво та стати на облік в контролюючому органі за його місцезнаходженням. Постійне представництво самостійно провадить господарську діяльність на території України і є платником податку на прибуток згідно з пп. 133.2.2 ПКУ, а також може бути платником ПДВ.
Тому замовнику-рекламодавцю додатково сплачувати податок з доходу нерезидента-юрособи, як того вимагає пп. 141.4.6 ПКУ, не потрібно.
Порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг залежить від місця їх постачання згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ. А воно, своєю чергою, від виду послуг.
Місцем постачання рекламних послуг згідно з пп. «б» п. 186.3 ПКУ вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання.
Отже, якщо замовник рекламних послуг є резидентом України, ці послуги вважаються наданими на митній території України й оподатковуються ПДВ.
Якщо постійне представництво є платником ПДВ, замовник реклами сплатить податок у вартості послуг і на підставі зареєстрованої ПН в ЄРПН отримає ПК (якщо він є платником ПДВ).
Якщо постійне представництво не зареєстроване як платник ПДВ, операція з постачання таких послуг все одно є об'єктом оподаткування ПДВ. Але відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету за такою операцією згідно з п. 180.2 та ст. 208 ПКУ є отримувач послуг, незалежно від того, чи є він платником ПДВ.
Зверніть увагу!
Особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
Підсумуймо. У разі отримання рекламних послуг від постійного представництва нерезидента український рекламодавець:
1) не сплачує «податку на репатріацію»;
2) сплачує ПДВ, причому незалежно від того, чи є він платником ПДВ.
Iноземна реклама від нерезидента
Iнша річ, якщо іноземну рекламу отримано безпосередньо від нерезидента. Незалежно від податкового статусу замовника-рекламодавця, всі СГ — юридичні особи чи підприємці (а також особи, які провадять незалежну професійну діяльність), які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20% суми таких виплат за власний рахунок. Наразі цей обов'язок не скасували, хоча Мінцифри обіцяло до другого читання внести до законопроєкту №2634 пропозицію, яка передбачатиме вилучення пп. 141.4.6 з ПКУ. Тим часом законопроєкт №2634 вже десять місяців лежить у Верховній Раді без руху.
Зверніть увагу, що нерезидент отримує повну суму, встановлену за угодою, а «податок на репатріацію» нараховується «зверху»: саме така особливість нарахування податку у разі оплати рекламних послуг встановлена пп. 141.4.6 ПКУ.
За яким кодом відбувається сплата?
За кодом 11020500 «Податок на прибуток іноземних юридичних осіб» сплачується податок на доходи нерезидентів суб'єктами господарювання незалежно від їх організаційно-правових форм.
Сума податку відображається у статті адмінвитрат підприємства згідно з п. 18 П(С)БО 16 і розраховується за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту. ФОП на загальній системі враховує понесені витрати на сплату такого податку, зменшуючи таким чином об'єкт оподаткування (пп. 177.4.3 ПКУ).
Якщо «податок на репатріацію» не було нараховано та сплачено під час виплати, до особи застосовується штраф за ст. 127 ПКУ. Нагадаємо, що перше порушення загрожує штрафом у розмірі 25% від суми несплаченого податку. Якщо ж вас уже штрафували за подібне порушення протягом 1095 днів, — штраф становитиме 50% (за третє і більше порушення — 75%).
Стаття 103 ПКУ встановлює порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Але правила міжнародних договорів у частині зменшення (звільнення) не застосовуються до виплат нерезиденту за послуги з виробництва та/або розповсюдження реклами, бо такі виплати оподатковуються за рахунок резидента, що їх здійснює. Щодо цього Державна фіскальна служба України надала роз'яснення в листі від 16.06.2016 р. №13467/6/99-99-15-02-02-15 (див. «ДК» №28/2016).
Про сплату податку слід повідомити податкову шляхом подання декларації з прибутку і заповненого додатка ПН. Звітність подають усі СГ, які виплачували дохід нерезиденту, навіть ті, що не є платниками податку на прибуток (підприємства — платники ЄП та підприємці).
У декларації буде заповнено рядок 23, наприкінці форми проставляють позначку щодо кількості поданих додатків ПН. Адже кожний додаток заповнюють у розрізі окремого нерезидента.
Наприклад, якщо протягом звітного періоду здійснювалися оплати нерезиденту США за рекламу та нерезиденту Бельгії за роялті, то слід подати два окремі додатки ПН із позначкою «2» наприкінці декларації1. У рядку 20 таблиці 1 додатка ПН зазначають суму виплаченого рекламного доходу, а в графі 6 рядка 27 — суму податку. Якщо інших виплат нерезидентам не проводили, суму з рядка 27 переносять до рядка 23 декларації.
1 Докладніше див. у «ДК» №41/2020.
Платникам податку на прибуток, що коригують свій фінрезультат до оподаткування на різниці, додатково слід звернути увагу на статус нерезидента, як того вимагає пп. 140.5.5-1 ПКУ (див. переліки №480 і №1045). Різниці виникають за результатами податкового (звітного) року.
Підсумуймо. У разі отримання рекламних послуг від нерезидента український рекламодавець:
1) сплачує «податок на репатріацію»;
2) сплачує ПДВ, причому незалежно від того, чи є він платником ПДВ.
Визначення термінів
Реклама — інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
Рекламодавець — особа, яка є замовником реклами для її виробництва та/або розповсюдження.
Розповсюджувач реклами — особа, яка здійснює розповсюдження реклами.
Виробник реклами — особа, яка повністю або частково здійснює виробництво реклами.
ПДВ за рекламними послугами
Вище ми наголосили, що ключовою умовою для визначення, чи потрібно замовнику послуг сплачувати ПДВ, є місце надання послуг.
Якщо постійне представництво надає рекламні послуги і є платником ПДВ, замовник реклами сплатить податок у вартості послуг і на підставі зареєстрованої від постійного представництва ПН в ЄРПН отримає ПК.
Якщо послуги реклами отримано від нерезидента або постійного представництва, не зареєстрованого як платник ПДВ, отримувач послуг є відповідальним за сплату ПДВ. У цьому разі слід керуватися правилами ст. 208 ПКУ.
Отримувач послуг нараховує податок за основною ставкою ПДВ — 20% на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ. Базою є договірна вартість таких послуг, а фактично вартість, підтверджена у первинних документах: актах, звітах, медіапланах, інших рекламних матеріалах, де є докази розміщення реклами в Iнтернеті, тощо1. Визначену вартість перераховують у національну валюту за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ.
1 Докладніше див. IПК ДФСУ від 08.07.2019 р. №3138/6/99-99-15-02-02-15/IПК у «ДК» №37/2019 та коментар «ДК».
Для отримувача — платника ПДВ датою ПЗ відповідно до п. 187.8 ПКУ є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг або оплати, залежно від того, яка з подій відбулася раніше. Платник ПДВ складає ПН, яка підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН. У такій ПН зазначають тип причини — 14. У рядку «Iндивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» проставляють умовний IПН «500000000000», а у рядку «Постачальник (продавець)» — найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстровано продавця (нерезидента), рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
Зверніть увагу, що підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є зареєстрована в ЄРПН податкова накладна. У звітному періоді складання та реєстрації ПН в ЄРПН операцію відображають у рядках 6 та 13 декларації з ПДВ.
Для отримувача — неплатника ПДВ установлено свої правила сплати ПДВ. Ясна річ, у цьому разі ПН не складають, проте подають Розрахунок податкових зобов'язань у вигляді додатка до декларації з ПДВ. Розрахунок подають без декларації з ПДВ. Але відповідно до п. 8 розділу I Порядку №21. Розрахунок належить до податкової звітності з ПДВ, тому подати його потрібно лише в електронному вигляді з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису і за той звітний період (календарний місяць), у якому виникла перша подія за операцією.
Сума, зазначена у графі 8, підлягає сплаті до бюджету не пізніше 10 днів після граничної дати подання розрахунку (подається протягом 20 календарних днів після закінчення звітного місяця).
За яким кодом відбувається сплата?
За кодом 14010100 (після перекодування 14060100) «Податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» сплачується податок до бюджету з поточного рахунку СГ — неплатника ПДВ.
За кодом 14060400 «Податок на додану вартість із імпортованих на територію України робіт, послуг» спрямовуються виключно нарахування ПДВ з вартості послуг, отриманих особами, не зареєстрованими платниками ПДВ, від нерезидентів на митній території України за актами перевірок.
ЗIР, підкатегорія 101.17
Розрахунок корпоративною карткою
Iнструкція №492 не забороняє розраховуватися за рекламу з нерезидентом за допомогою корпоративної картки. Але відповідно до пп. 2 п. 109 та пп. 7 п. 2 Положення №5 юридичним особам та ФОПам за допомогою корпоративної картки дозволено здійснювати розрахунки за одним ЗЕД-договором за один операційний день до 400 тис. грн.
Довірена особа, яка скористалася корпоративною карткою для оплати, подає авансовий звіт за витрачені з картки кошти. А підтвердженням витрати коштів при придбанні юрособою послуг на іноземних інтернет-сайтах буде виписка банку, який випустив таку платіжну картку, та відповідна квитанція від постачальника послуг.
Проте це тема для іншої статті, тож повернемося до неї в наступних номерах.
Приклад За розміщення реклами про українського виробника у закордонному ЗМI нерезиденту на підставі звіту (акта, інвойса тощо) за вересень сплачено 120 дол. США.
1. Замовник є неплатником ПДВ, тому на дату отримання документа про надання послуг, що є першою подією з ПДВ, треба нарахувати ПЗ з ПДВ і подати до 20 жовтня Розрахунок податкових зобов'язань у вигляді додатка до декларації з ПДВ. ПЗ слід сплатити до 30 жовтня.
2. На дату оплати необхідно нарахувати та сплатити податок з доходу нерезидента.
Відображення операцій в обліку резидента див. у таблиці.
Таблиця
Отримання рекламних послуг
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухоблік | Сума, дол. США/грн |
|
| Д-т | К-т | |||
| 30.09.2020 р. | ||||
| 1. | Отримано послуги від нерезидента, курс НБУ 28,2989 120 х 28,2989 = 3395,87 |
93 | 632 | 120 3395,87 |
| 2. | Нараховано ПЗ з ПДВ (3395,87 х 20%) = 679,17 |
92 | 641/ПДВ | 679,17 |
| 02.10.2020 р. | ||||
| 1. | Оплачено послуги нерезиденту, курс НБУ 28,3343 120 х 28,3343 = 3400,12 |
632 | 312 | 120 3400,12 |
| 2. | Визначено курсові різниці (28,2989 - 28,3343) х 120 = 4,25 |
945 | 632 | 4,25 |
| 3. | Нараховано податок нерезиденту (3400,12 х 20%) = 680,02 |
92 | 641/ПНР | 680,02 |
| 4. | Перераховано податок з доходу нерезидента | 641/ПНР | 311 | 680,02 |
| 08.10.2020 р. | ||||
| 1. | Перераховано ПДВ до бюджету | 641/ПДВ | 311 | 679,17 |
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96 «Про рекламу».
- Iнструкція №492 — Iнструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою НБУ від 12.11.2003 р. №492.
- Перелік №480 — Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. №480.
- Перелік №1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. №1045.
- Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»