Розгляньмо змальовану нашим читачем ситуацію, коли орендодавець відмовився повертати наперед сплачені кошти за оренду.
Ситуація та запитання
Юрособа на загальній системі оподаткування — неплатник ПДВ сплатила за договором оренди кошти за два останні місяці оренди — лютий і березень 2021 року. Умовами договору передбачено, що за перші 8 місяців оренди орендна плата не сплачується, але орендар має виконати ремонт. Незалежними експертними організаціями було встановлено, що приміщення непридатне для нормальної експлуатації, тож орендар прийняв рішення розірвати договір оренди, попередивши про це орендодавця письмово за 2 місяці. На ініціативи орендаря орендодавці не відповідають і кошти не повертають.
У бухобліку операція з оплати оренди за останні два місяці була відображена проведенням Д-т 631 К-т 311 — чи правильно це? Чи вважається така дебіторська заборгованість довгостроковою?
Чи потрібно визначити заборгованість орендодавця сумнівною та створити резерв сумнівної заборгованості, маючи на увазі, що авансові платежі не були повернені орендодавцем у зазначені строки (сім днів із моменту отримання листа орендодавця) та є дуже мала вірогідність, що сплачені кошти взагалі будуть повернуті? Якщо так, то якою датою та якими записами відобразити операцію в обліку? У яких рядках річної фінзвітності за 2017 р. показати операцію з авансової оплати оренди за лютий, березень 2021 р.? Якщо резерв сумнівної заборгованості необхідно створювати, як операція буде відображатися у фінансовій та податковій звітності?
Завдаток чи аванс?
Відповідно до ст. 570 ЦКУ, завдатком є грошова сума або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов'язання і на забезпечення його виконання. Якщо не буде встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом.
Отже, якщо в договорі оренди платіж за два останні місяці оренди прямо не встановлений як завдаток, він вважається авансом. Але бухоблік завдатку і авансу буде аналогічним.
При виплаті авансу необхідно зробити проведення: Д-т 371 або 377 К-т 311.
Формування резерву сумнівних боргів
Оскільки в описаній ситуації сталися події, які засвідчили небажання орендодавця повертати аванс, на цьому етапі потрібно сформувати резерв сумнівних боргів. У нашому випадку йдеться про сумніви в поверненні орендної плати за 2 останні місяці дії договору, тож усі 100% такої суми можуть формувати резерв сумнівних боргів.
Відповідно до п. 7 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Зверніть увагу на формулювання: не «може включатися», а саме включається! Це свідчить про безальтернативність нарахування резерву сумнівних боргів в обліку за загальним правилом. А от суб'єкти мікропідприємництва поточну дебіторську заборгованість можуть включати до підсумку балансу за її фактичною сумою (п. 8 П(С)БО 25). А отже, тільки вони мають вибір: чи створювати резерв, чи відображати фактичний стан розрахунків у фінзвітності. За приписами п. 8 П(С)БО 10, залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим за суму дебіторської заборгованості на ту саму дату.
Підсумуймо: всі госпсуб'єкти, що не підпадають під визначення суб'єкта мікропідприємництва, зобов'язані нараховувати резерв і вести його облік залежно від стану розрахунків із контрагентами.
Методи визначення резерву сумнівних боргів
Пунктом 8 П(С)БО 10 встановлено два методи — на підставі:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
Підприємство має право обрати будь-який із цих двох методів, про що рекомендуємо вказати в наказі про облікову політику. За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. На нашу думку, тут слід застосовувати саме цей метод, бо мова йде про поодинокий випадок у фінансово-господарській діяльності підприємства.
Зверніть увагу!
Заборгованість, під яку створюється резерв, повинна відповідати трьом чітко окресленим критеріям — тільки поточна заборгованість (строк погашення до 12 місяців), яка є фінансовим активом і не належить до придбаної заборгованості, призначеної для продажу. У нашому випадку всі ці три критерії виконуються. Заборгованість орендодавця є поточною, бо повернути кошти він мав би протягом 7 днів з дати листа з проханням про повернення. Чи можна назвати таку заборгованість фінансовим активом? Так, повернення авансу можна назвати фінансовим активом. Пункт 4 П(С)БО 13 говорить, що в загальному випадку фінансовим активом визнається договір (у нашому випадку — заборгованість), який надає право отримати кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства.
Бухгалтерський облік
При нарахуванні резерву сумнівних боргів здійснюється запис Д-т 944 К-т 38. Сума резерву щокварталу підлягає перерахунку. У разі коли треба донарахувати резерв сумнівних боргів, слід зробити таке ж проведення. Якщо ж, навпаки, на кінець кварталу його треба зменшити, суми зменшення потрапляють до складу інших операційних доходів: Д-т 38 К-т 719, 746.
По суті, заборгованість, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ і щодо якої було створено резерв, при її списанні у статусі безнадійної може бути списана або через створений під неї резерв (на рахунок К-т 38), або на рахунок інших операційних витрат (К-т 944, 977). Адже коли резерв нараховується проведенням Д-т 944 К-т 38, має місце збільшення витрат у бухобліку, а наприкінці звітного періоду субрахунок 944 закриється на фінрезультат Д-т 79 К-т 944, що спричинить його зменшення.
У періоді списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву фінрезультат до оподаткування не зміниться, адже в цій ситуації рахунок резерву буде використаний лише в розмірі попереднього нарахування резерву сумнівних боргів Д-т 38 К-т 371, 377 (лише в межах попереднього К-т 38).
У разі списання дебіторської заборгованості її треба зараховувати на позабалансовий субрахунок 071. Тут вона обліковуватиметься не менше 3-х років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. Якщо списану раніше дебіторську заборгованість буде погашено у цей період, то робиться проведення К-т 071 і одночасно Д-т 30, 31 К-т 716. Остаточне списання дебіторської заборгованості після 3-х років відображається за К-т 071.
Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування, відображається у рядку 2.2.2 додатка РI до рядка 03 РI декларації, а сума витрат на формування резерву сумнівних боргів — у рядку 2.1.2 додатка РI до рядка 03 РI декларації. Щодо зменшення фінрезультату відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ, що діє з 01.01.2017 р., то сума списаної дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, відображається у ряд. 2.2.3 додатка РI до декларації за формою, що діє з 09.06.2017 р.
У балансі дебіторська заборгованість за мінусом створеного під неї резерву знайде своє місце в ряд. 1130 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за виданими авансами». Сама сума резерву потрапляє у витрати в періоді його створення. Таким чином, сума сумнівної заборгованості перекочує з рядка 1130 балансу до рядка 2180 чи 2270 звіту про фінрезультати у періоді створення резерву під неї.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор