Як в обліку відобразити ремонт і поліпшення, якщо майно оформлено у фінлізинг? Чи можна зарахувати такі витрати в рахунок лізингових платежів лізингодавцю (чи є обмеження або нюанси)?
Право на витрати і поліпшення
Насамперед у питаннях фінлізингу слід з'ясувати, хто зі сторін договору повинен здійснювати ремонти і має право на поліпшення.
Відповідно до п. 2 ч. 2 ст. 11 Закону про фінлізинг, орендар (лізингоодержувач) зобов'язаний згідно з умовами договору фінансової оренди підтримувати предмет лізингу у справному стані. Тож протягом строку дії договору така особа несе витрати на:
— утримання предмета лізингу, пов'язане з його експлуатацією;
— технічне обслуговування;
— ремонт, якщо інше не встановлене договором або законом.
Умови ремонту і технічного обслуговування можуть визначатися як у самому договорі фінлізингу, так і в окремому договорі, це підтверджує ч. 3 ст. 11 Закону про фінлізинг.
Проте з поліпшенням слід бути уважним: таке право виникає лише за погодженням із лізингодавцем. Якщо поліпшення зроблено за згодою лізингодавця, лізингоодержувач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості у рахунок лізингових платежів. Якщо поліпшення предмета лізингу здійснене без дозволу лізингодавця, лізингоодержувач має право вилучити здійснені ним поліпшення за умови, що такі поліпшення можуть бути відділені від предмета лізингу без шкоди для нього (ч. 2 ст. 15 Закону про фінлізинг).
Нагадаємо, що предметом договору фінлізингу є певна річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена до основних засобів (ураховуючи вартість майна). Такий висновок можна зробити з ч. 1 ст. 3 Закону про фінлізинг та пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ. Тому в бухобліку лізингоодержувач відображає таку операцію відповідно до п. 5 та 6 П(С)БО 14. Лізингоодержувач відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання. Отриманий актив, перш ніж бути зарахованим на баланс, відображається за аналогією до придбання основних засобів через капітальні інвестиції (Д-т 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» і як довгострокові зобов'язання К-т 531 «Зобов'язання з фінансової оренди»), а згодом вводиться в експлуатацію Д-т 10 К-т 152. Як наслідок, на балансі лізингоодержувача обліковується основний засіб, і тому слід враховувати норми П(С)БО 7 та Методрекомендації з бухобліку ОЗ.
Порядок відображення витрат на ремонт, а також поліпшення предмета фінлізингу буде такий самий, як для ремонту та поліпшень орендованих та власних ОЗ.
Ми не випадково звертаємо увагу на цей момент, адже за загальною нормою п. 23 П(С)БО 7 нарахування амортизації у бухобліку зупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації ОЗ. Тож і у випадку з предметом фінлізингу треба цей момент урахувати.
Застережень щодо зупинення нарахування амортизації під час проведення ремонтів немає. Але якщо на час ремонтів ОЗ не використовується, логічно на добровільних засадах зупинити нарахування амортизації, адже строк використання ОЗ зупиняється. Виведення ОЗ з експлуатації здійснюється на підставі документів, які свідчать про таке виведення (наприклад, типова форма №ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів»1) на підставі розпорядження керівника.
Від умов договору про фінлізинг (або окремого договору) залежить, хто зі сторін несе витрати на ремонт, а також чи має право лізингоодержувач на відшкодування витрат на поліпшення. Можливі такі варіанти:
1) лізингоодержувач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування вартості поліпшень у рахунок лізингових платежів (приклад 1);
2) лізингоодержувач ремонтує об'єкт фінлізингу власним коштом (приклад 2);
3) лізингоодержувач ремонтує об'єкт фінлізингу та отримує відшкодування вартості ремонту від лізингодавця.
Класифікація витрат
Для правильного обліку понесених витрат спочатку слід розрізнити суть таких витрат: що є ремонтом, а що поліпшенням. Витрати на ремонт можуть здійснюватись як на поточний або капітальний ремонт або такі витрати взагалі є поліпшенням (здійснюється модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо).
Документом, який визначає, чи понесені витрати є ремонтом, капремонтом чи поліпшенням в обліку, є наказ керівника. Таке рішення, як сказано у п. 29 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, приймається з урахуванням аналізу ситуації та істотності таких витрат.
Тож, якщо витрати є поточним ремонтом, вони відобразяться у складі витрат залежно від напряму використання предмета фінлізингу. У більшості випадків це витрати поточного періоду і відображаються за датою їх понесення відповідно до п. 7 П(С)БО 16.
Хоча якщо ремонту потребує об'єкт фінлізингу, наприклад обладнання, яке використовується у виробництві продукції лізингоодержувача, зрозуміло, що такі витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Такий поточний ремонт орендованого майна буде складовою загальновиробничих витрат2. Такі витрати відносять до змінних загальновиробничих витрат. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством (п. 16 П(С)БО 16). На підставі розрахунку розподілу загальновиробничих витрат суми відносять на рахунок 23 або 90.
1 Ці форми затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352. У 2016 році з'явилися типові форми з обліку та списання ОЗ (наказ Мінфіну від 13.09.2016 р. №818) для суб'єктів державного сектору, проте інші СГ можуть їх використовувати в обліку також. Ці форми набагато зручніші, адже не містять зайвої інформації.
2 Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до П(С)БО 16.
Витрати на капітальний ремонт можуть бути як витратами звітного періоду, так і витратами у вигляді збільшення вартості об'єкта фінансової оренди за аналогією з обліком поліпшень (докладно див. «ДК» №14/2017). У цьому разі треба об'єктивно проаналізувати суть ремонту. Якщо витрати пов'язані зі збільшенням очікуваних майбутніх вигід від використання предмета фінлізингу та можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом), вони не здійснюються з метою підтримання об'єкта у придатному для використання стані, такі витрати слід відобразити через капітальні інвестиції і згодом збільшити первісну вартість ОЗ.
Витрати, пов'язані з поліпшенням, — це фактично витрати на модернізацію, дообладнання тощо. Наприклад, на автомобіль, який взято у фінлізинг, понесено витрати на систему безпеки — сигналізацію або на встановлення газобалонного обладнання тощо.
Приклади поліпшень
Прикладами такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Поліпшення призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. В обліку, як це підтверджено п. 6 П(С)БО 14, витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди відображають як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди.
У будь-якому разі операцію ремонту і поліпшення слід оформити документально.
Якщо ремонтні роботи виконує стороння організація, обидві сторони повинні підписати акт приймання-здачі роботи, замовлення-наряд. Якщо лізингоодержувач проводить ремонт (поліпшує) об'єкт власними силами, акт підписує працівник, що виконав ремонт, та працівник, що є матеріально відповідальною особою.
Податковий облік, зокрема з податку на прибуток (якщо лізингоодержувач на загальній системі оподаткування), повністю ґрунтується на показниках бухобліку. Якщо платник згідно з пп. 134.1.1 ПКУ визначає різниці, то для визначення фінрезультату до оподаткування слід ураховувати норми ст. 138 ПКУ. Також слід урахувати визначення основних засобів з метою податкового обліку у пп. 14.1.138 ПКУ — використання у господарській діяльності платника податку (розуміємо — лізингоодержувача) та вартість понад 6000 грн. У питаннях ремонту — жодних податкових різниць1: усе оформляється за правилами бухобліку. А от якщо витрати є поліпшенням або капремонтом, який збільшив первісну вартість предмета фінлізингу, доведеться звернути увагу, що сума нарахованої та розрахованої амортизації в обох видах обліку зміниться.
1 Виняток становлять ремонти і поліпшення невиробничих ОЗ, проте це не тема цієї статті.
Ясна річ, що правило зупинення амортизації під час ремонтів або поліпшень діє і в податковому обліку.
Щодо ПДВ, то суми податку, сплачені при придбанні ремонтних робіт або при проведенні поліпшень, є складовою ПК лізингоодержувача за п. 198.1, п. 198.3 ПКУ. Проте якщо предмет фінлізингу використовується у звільнених від ПДВ операціях або операціях, не пов'язаних із госпдіяльністю орендаря (йдеться про невиробничі ОЗ), то згідно з п. 198.5 ПКУ слід нарахувати «умовні» ПЗ з ПДВ. База оподаткування визначається відповідно до п. 189.1 ПКУ. База оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
Приклад 1 Предметом договору фінансової оренди (зі строком права користування 20 кварталів) є легковий автомобіль, вартість якого становить 600000,00 грн із ПДВ. Розмір щоквартальних лізингових платежів:
— у складі відсотків та комісій — 10000,00 грн (сума умовна);
— лізинговий платіж у частині заборгованості — 30000,00 грн з ПДВ (600000,00 : 20 = 30000,00).
Датою нарахування лізингових платежів є останній день звітного періоду — кварталу. З лізингодавцем погоджено поліпшення авто (у місяці отримання автомобіля встановлено сигналізацію, вартість якої — 15000,00 грн без ПДВ). Додатком до договору фінансової оренди встановлено, що лізингодавець зараховує вартість сигналізації у рахунок лізингових платежів. Облік операції див. у таблиці 1. Платник податку на прибуток визначає різниці згідно з пп. 134.1.1 ПКУ (строк корисного використання становить 59 міс.).
Таблиця 1
Облік поліпшення у лізингоодержувача
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Отримано автомобіль у фінансову оренду | 152 | 531 | 500000,00 | — | — |
| 2. | Нараховано ПК з ПДВ | 641/ПДВ | 531 | 100000,00 | — | — |
| 3. | Реєстрація авто за тимчасовим талоном у ДАI | 3771 | 311 | 2000,00 | — | — |
| 4. | Віднесено до БВ автомобіля витрати на його реєстрацію | 152 | 3771 | 2000,00 | — | — |
| 5. | Введено авто в експлуатацію | 105 | 152 | 502000,00 | — | — |
| 6. | Встановлено сигналізацію на авто (підтверджено актом приймання-здачі від СТО)* | 152 105 |
631 152 |
15000,00 | 8616,66** (п. 138.1) |
8616,66** (п. 138.2) |
| 7. | Сплачено СТО за встановлення сигналізації | 631 | 311 | 15000,00 | — | — |
| 8. | Нараховано лізинговий платіж у частині заборгованості за авто | 531 | 685 | 30000,00 | — | — |
| 9. | Нараховано лізинговий платіж: відсотки та комісія (без ПДВ) | 952 | 685 | 10000,00 | — | — |
| 10. | Сплачено лізинговий платіж 30000,00 + 10000,00 - 15000,00 = 25000,00 |
685 | 311 | 25000,00 | — | — |
| 11. | Оформлено акт взаємозаліку (зараховано вартість сигналізації у рахунок лізингових платежів) | 685 | 631 | 15000,00 | — | — |
| * Пункт 14 П(С)БО 7: первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням. ** (500000 + 2000 + 15000) : 60 місяців (у першому місяці амортизація не нараховується) використання = 8616,66 сума амортизації одного місяця. |
||||||
Приклад 2 Сплачено платникові ЄП — юрособі за поточний ремонт автомобіля, отриманого у фінансовий лізинг, 12000,00 грн без ПДВ. Договором фіноренди передбачено, що ремонт предмета оренди здійснюється за рахунок лізингоодержувача. Автомобіль доставляє товари до покупців. Амортизацію на час ремонту підприємство не нараховує.
Облік операції див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік ремонту у лізингоодержувача
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Сплачено СТО за ремонт | 681 | 311 | 12000,00 | — | — |
| 2. | Здійснено ремонтні роботи (підтверджено актом приймання-здачі від СТО) | 93* | 631 | 12000,00 | — | — |
| 3. | Зарахування заборгованості | 631 | 681 | 12000,00 | — | — |
| * Сплачені за ремонт суми у бухобліку не збільшують первісну вартість авто, а відносяться до витрат звітного періоду. | ||||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про фінансовий лізинг — Закон України від 16.12.97 р. №723/97-ВР «Про фінансовий лізинг».
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»