Напередодні Нового року чи не кожен суб'єкт господарювання проводить рекламні акції. Звичайно ж, постає безліч запитань: як документально оформити таку акцію, які особливості оподаткування реалізації товару за 1 грн та безкоштовної роздачі акційного товару в частині податку на прибуток та ПДВ, а також як краще роздавати акційний товар — самостійно чи через рекламну агенцію?
Юридичний аспект
З погляду ЦКУ безкоштовна роздача товару розглядається як дарування. Так, відповідно до ч. 1 ст. 717 ЦКУ, за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає чи зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність.
На щастя, складати письмовий договір дарування з кожним, кому підприємство роздає (дарує) «звичайні» товари, не треба, адже норма ч. 1 ст. 719 ЦКУ говорить, що договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення може бути укладений усно.
Право власності на товар в отримувача виникає з моменту його прийняття (ч. 1 ст. 722 ЦКУ). Відповідно, з цього моменту суб'єкт господарювання, що проводить таку рекламну акцію, втрачає право власності на такий товар.
Організаційні моменти
Відповідно до абз. 4 ст. 1 Закону про рекламу, заходи рекламного характеру — це заходи з поширення реклами , які передбачають безоплатне розповсюдження зразків товарів та/або обмін споживачам однієї кількості чи одного виду товарів, що рекламується, на інший.
Реклама
Реклама — інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
Таким чином, законодавець не обмежує підприємства у способах реклами. Тому вважаємо, що безкоштовну роздачу товару або продаж товару за зниженою ціною (зазвичай за 1 грн) слід розглядати саме як рекламну акцію.
Така рекламна акція може включати:
— безкоштовну роздачу товару, тобто вартість товару — 0 грн (під безкоштовно наданим товаром мається на увазі як окрема одиниця такого товару, так і в складі комплекту проданого товару);
— продаж акційного товару за 1 грн. У цьому випадку йдеться про допродажні знижки, адже акція передбачає зменшення ціни (вартості) товару ще до моменту продажу (тобто реалізація товару вже провадиться за зниженою ціною).
Нагадаємо, що знижка — це тимчасове зменшення ціни товару, наданого покупцям (споживачам) (абз. 5 ст. 1 Закону про рекламу).
Вживання понять «знижка» або «зменшена ціна» чи будь-яких інших, аналогічних за значенням, дозволяється лише з додержанням таких умов (ч. 4 ст. 15 Закону про захист прав споживачів):
1) якщо вони застосовуються до продукції, яку безпосередньо реалізує суб'єкт господарювання;
2) якщо такого роду знижка або зменшення ціни застосовується протягом визначеного та обмеженого періоду часу;
3) якщо ціна продукції є нижчою від її звичайної ціни.
Згідно з ч. 6 ст. 15 Закону про захист прав споживачів, однією з умов надання знижок є їх публічне оголошення. Тобто до споживачів має бути доведена інформація про ціну продукції, що була встановлена до початку застосування знижок або зменшення ціни, а також ціну цієї самої продукції, встановлену після їх початку.
Зверніть увагу!
Згідно з абз. 3 ч. 3 ст. 15 Закону про захист прав споживачів, ціна продукції повинна включати в себе всі податки та неподаткові обов'язкові платежі, які відповідно до законодавства сплачуються споживачем під час придбання відповідної продукції. Тобто якщо йдеться про продаж товару за 1 грн, то така ціна у розмірі 1 грн має вже містити у собі всі податки, що їх сплачує споживач (наприклад, ПДВ).
Знижки можуть надаватися як юрособам, так і фізособам.
Документальне оформлення
Для підтвердження зв'язку витрат на проведення рекламної акції з господарською діяльністю (особливо з метою ПДВ) увагу слід приділити документальному оформленню таких заходів. Найімовірніше, більшість суб'єктів господарювання добре знають перелік документів, які бажано мати в такому разі, але, вважаємо, незайвим буде нагадати.
Тож стандартний перелік документів повинен включати:
1) наказ керівника про проведення рекламного заходу. У наказі зазначають дату, місце і мету проведення заходу, коло осіб, відповідальних за організацію та виконання підготовчих робіт, терміни, кількість кожного найменування товарів, які роздаватимуться;
2) план підготовчих заходів щодо проведення рекламного заходу. Такий документ необхідний, якщо під час заходу підприємство планує використовувати одночасно декілька рекламних прийомів (наприклад, безкоштовну роздачу товарів, продаж товарів за 1 грн, розіграш призів, а також розміщення реклами про проведення таких акцій у ЗМI). Цей документ є календарним планом заходів, спрямованих на підготовку рекламної акції;
3) кошторис витрат на проведення заходу. У цьому документі зазначаються асортимент і кількість зразків власної продукції, товарів, рекламних матеріалів та інших ТМЦ, які передбачено роздавати/використовувати;
4) накладні на відпуск ТМЦ зі складу. При безкоштовній роздачі товару, розповсюдженні рекламних матеріалів особа, відповідальна за їх роздачу, одержує відповідні матеріальні цінності на складі підприємства під звіт. Відпуск ТМЦ зі складу оформляють накладною (або актом про приймання, як внутрішнє переміщення). ТМЦ, які не було роздано покупцям, повертають на склад з оформленням накладної (або акта);
5) звіт про проведення рекламного заходу. Після завершення заходу відповідальні особи складають звіт про фактичні витрати на його проведення;
6) інші документи, наприклад договори, накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), платіжні/розрахункові документи, акти списання безкоштовно розданих товарів чи проданих за 1 грн, примірники рекламних листівок та брошур тощо.
Головне, щоб ці документи були правильно оформлені, зокрема підтверджували рекламний характер витрат, факт і доцільність їх здійснення та мали всі обов'язкові реквізити для визнання їх первинними документами згідно зі ст. 9 Закону про бухоблік та для формування даних податкової звітності на їх підставі згідно з п. 44.1 ПКУ.
Податковий облік
Податок на прибуток
Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування з податку на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності на різниці, передбачені р. III ПКУ, для тих суб'єктів господарювання, хто зобов'язаний чи прийняв рішення про це1.
1 Підпункт 134.1.1 ПКУ встановлює, що для підприємств із річним доходом за останній звітний період менш ніж 20 млн грн об'єкт оподаткування може визначатися без застосування коригувань.
Отже, ще з 01.01.2015 р. оподатковуваний прибуток визначається за даними бухгалтерського обліку, який підприємства ведуть або за національними, або за міжнародними стандартами бухобліку.
Про бухоблік поговоримо окремо далі, а тут спинимося на податкових різницях.
Перше, що непокоїть бухгалтерів, — це загроза зняття податкових витрат як таких, що здійснені не у межах госпдіяльності (як правило, через відсутність можливості доведення такого зв'язку згідно з оформленими організаційними документами).
Заспокоїмо — наразі чинний ПКУ, а саме його р. III, не передбачає такої податкової різниці, як коригування фінрезультату на негосподарські витрати.
Опосередковано говорять про це податківці у ЗIР, підкатегорія 102.13, та у листах ДФСУ від 25.03.2016 р. №6577/6/99-99-19-02-02-15, від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15 (див. «ДК» №27/2015, коментар «ДК»), листі Міжрегіонального головного управління ДФС від 01.12.2015 р. №26240/10/28-10-06-11 (див. «ДК» №1-2/2016).
З метою оподаткування податком на прибуток спеціальних коригувань р. III ПКУ не передбачено, за винятком товарів, безоплатно переданих неприбутковим організаціям, що відповідають вимогам п. 133.4 ПКУ (пп. 140.5.9 ПКУ). Також слід врахувати різницю, яка може виникнути за розданими товарами, що були придбані у неприбуткових установ та у нерезидентів держав, зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ (пп. 140.5.4 ПКУ)1.
Податок на додану вартість
Податкове зобов'язання. Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, під постачанням товарів розуміють будь-яку передачу права на розпорядження товарами як власника, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару. А у пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ сказано, що постачанням товарів також вважається безоплатна передача майна іншій особі. Тож з погляду ПДВ безоплатна передача товарів на митній території України прирівняна до їх постачання і є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ).
Відповідно до п. 188.1 ПКУ, у разі дарування, розпродажу, проведення рекламних акцій база оподаткування з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості. Але при цьому згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів/послуг, а база оподаткування операцій з постачання власно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від звичайних цін.
Податкові зобов'язання нараховують за першою подією: або дата отримання коштів, або дата відвантаження товару (п. 187.1 ПКУ). Але оскільки під час безкоштовної роздачі оплата не провадиться, то ПЗ з ПДВ виникають у момент передачі подарунків. Про це говорять і регіональні фахівці ДФС на своєму офіційному сайті2: «Датою виникнення ПЗ з ПДВ в цьому випадку, згідно з п. 187.1 ПКУ, буде дата передачі подарунків, призів кінцевим споживачам».
1 Нагадаємо, що згідно з пп. 141.4.6 ПКУ резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20% суми таких виплат за власний рахунок.
2 http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-fizichnih-osib/68631.html.
Тому радимо особі, відповідальній за проведення рекламної акції, щодня складати звіт про фактично роздані товари, а на підставі цього звіту буде складено ПН. Утім, вважаємо, головне — аби фактична роздача товару та звітування про розданий товар були в одному звітному періоді (місяці). Iнакше не виключаємо виникнення непорозумінь із контролюючими органами щодо дати визнання ПЗ з ПДВ. Тому не буде зайвим отримати щодо цього індивідуальну податкову консультацію згідно зі ст. 52 ПКУ.
Таким чином, хоча договірна ціна безкоштовного рекламного товару дорівнює 0, проте ПЗ з ПДВ слід донараховувати до ціни їх придбання чи звичайних цін.
Думка податківців
Яка ціна вважається звичайною для визначення бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг?
...Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПКУ звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.
<...>
Ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
ЗIР, підкатегорія 101.06
Відповідно до п. 15 Порядку №1307, треба скласти дві ПН:
одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;
іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни над фактичною ціною товару (із типом причини 15 або 17 відповідно). Така ПН отримувачу (покупцю) не надається. У рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Якщо ж роздача товару здійснюється не самостійно, а через рекламну агенцію, а сам товар самостійно придбаний підприємством та переданий рекламній агенції або ж придбаний рекламною агенцією від свого імені, але коштом рекламодавця, то вважаємо, що тут починають діяти норми п. 189.4 ПКУ: адже у такому разі договір із рекламною агенцією має ознаки посередницького.
Утім, зазвичай у разі замовлення послуг від рекламної агенції такі агенції самостійно придбавають подарунки від власного імені, а їх вартість просто включають до вартості наданих послуг. Тоді замовник послуг просто матиме ПК з ПДВ з усієї вартості придбаних послуг.
Що ж до безкоштовної роздачі рекламних носіїв, то на практиці податківці іноді намагаються підвести під об'єкт оподаткування ПДВ й операції з безкоштовної роздачі листівок, брошур як постачання товарів.
Щодо цього наголосимо, що свого часу в листі від 13.06.2006 р. №6421/6/16-1515-26 ДПАУ зазначала: розповсюдження матеріального носія реклами, який містить у собі інформацію про діяльність підприємства та який не можна використати ні в господарській діяльності, ні по-іншому, крім застосування його як носія (джерела) інформації (наприклад, прайс-листи, рекламні проспекти, брошури, каталоги, буклети тощо), за своєю суттю не підпадає під поняття поставки товарів (робіт, послуг), а тому не є об'єктом оподаткування.
З метою зниження ризику претензій податківців до оподаткування ПДВ операцій з розповсюдження листівок та брошур підприємства радимо по змозі не оприбутковувати їх як запаси, а списувати відразу на витрати в складі отриманих послуг з їх виготовлення згідно з актом наданих послуг (тобто без оформлення окремої видаткової накладної на брошури).
Податковий кредит. Як відомо, з 01.07.2015 р. заборони включати до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням (виготовленням) товарів з метою їх подальшого використання в негосподарській діяльності платника податку, немає (п. 198.1 та п. 198.3 ПКУ). Тож ПДВ із придбаних товарів, послуг, необоротних активів потрапляє до ПК з ПДВ у повному розмірі незалежно від того, чи вони призначені для використання у госпдіяльності або оподатковуваних операціях.
Проте норма п. 198.5 ПКУ змушує нарахувати так звані технічні ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти і зареєструвати у ЄРПН ПН, якщо товари були придбані з ПДВ і призначаються для їх використання/починають використовуватися в операціях, що не є госпдіяльністю платника податку, або в неоподатковуваних операціях.
Зверніть увагу!
Якщо товар придбано без ПДВ, наприклад у неплатника ПДВ, то п. 198.5 ПКУ у такому разі взагалі не застосовується.
Податківці раніше наполягали: якщо безкоштовна роздача товарів здійснюється не з рекламною метою (тобто немає належного документального оформлення проведення рекламної акції), то така операція не є господарською діяльністю, тому платник ПДВ має нарахувати «технічні» ПЗ з ПДВ.
Утім, наразі податківці дотримуються лояльної позиції щодо уникнення подвійного оподаткування ПДВ: якщо ПДВ нараховується за відповідною статтею ПКУ, то вдруге він не має нараховуватися. Отже, податок слід нараховувати один раз (лист ДФСУ від 26.04.2016 р. №9399/6/99-99-15-03-02-15, «ДК» №22/2016, від 11.08.2016 р. №17515/6/99-99-15-03-02-15, «ДК» №38/2016).
Як ми вище з'ясували, ПЗ з ПДВ під час проведення рекламної акції якраз і виникає за п. 185.1 ПКУ у зв'язку зі здійсненням безоплатного постачання товару, з урахуванням п. 188.1 ПКУ. Відповідно, судячи з вищезгаданих листів податківців, нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не треба.
Але радимо мати всі підтвердні документи щодо понесення витрат для рекламних цілей у межах госпдіяльності. Адже в ЗIР, підкатегорія 101.051, і досі розміщена консультація, відповідно до якої ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховуються, якщо при безоплатному постачанні товарів/послуг у межах господарської діяльності ПЗ з ПДВ нараховуються відповідно до п. 185.1 ПКУ та база оподаткування ПДВ визначається згідно з п. 188.1 ПКУ.
При цьому ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховуються.
Крім цього, останнім часом фахівці ДФС роз'яснюють (листи ДФСУ від 12.09.2016 р. №19612/6/99-99-15-03-02-15, від 06.10.2016 р. №21778/6/99-99-15-03-02-15): якщо вартість безкоштовно розданих товарів (придбаних чи власно виготовлених) включається до вартості продажу готової продукції (товарів/послуг), операції з постачання яких є об'єктом оподаткування ПДВ та пов'язані з отриманням доходів зазначеним підприємством, то ці товари визнаються такими, що призначаються для використання/використані в госпдіяльності, і додаткового нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не здійснюється.
Що ж до безкоштовної роздачі листівок, то незважаючи на те що тут ПЗ з ПДВ за п. 185.1 ПКУ немає, нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не треба, адже роздача листівок відбувається в межах госпдіяльності як реклама2.
1 Відповідь на запитання: «Який порядок нарахування податкових зобов'язань при безоплатному постачанні товарів/послуг?».
2 Хіба що реклама стосуватиметься звільнених від ПДВ товарів, тоді без нарахування «технічних» ПЗ з ПДВ навряд чи обійтися.
Звичайно ж, такий зв'язок має простежуватися з організаційних документів та самих рекламних листівок (наприклад, зазначення інформації про підприємство, товар, що рекламується, тощо).
Про особливості оподаткування ПДФО, ВЗ, а також про відображення операцій із безкоштовної роздачі подарунків та продажу товару за 1 грн у бухобліку читайте у другій частині статті.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про захист прав споживачів — Закон України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів».
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96 «Про рекламу».
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»