Попри досить значні ризики валютних коливань, кредити від нерезидентів є чудовою можливістю підтримати бізнес та перечекати тимчасові фінансові труднощі. Проте законодавство висуває до таких операцій низку облікових обмежень та вимог.
Iнвалютний кредит можна отримати як від резидента, так і від нерезидента. Предметом цієї статті будуть інвалютні кредити від нерезидентів.
Почнімо з того, що залучення кредиту від нерезидента можна отримати тільки через уповноважений банк (п. 1.2 гл. 1 розд. 1 Положення №270). Крім того, кредит слід зареєструвати в НБУ1 (п. 1.7 гл. 1 розд. 1 Положення №270). Для реєстрації кредитного договору в НБУ слід подати до обслуговуючого банку повідомлення про договір (форму наведено в додатку 1 до Положення №270) та власне сам оригінал/копію договору. Протягом наступних 7 р. д. після отримання документів і за умови відсутності зауважень ці документи уповноважений банк передає до НБУ.
1 Договори про одержання резидентами від нерезидентів комерційних кредитів, а також кредитів, які залучаються державою або під державні гарантії, реєстрації в НБУ не підлягають (п. 1.10 гл. 1 розд. 1 Положення №270).
Результатом розгляду НБУ пакета документів і відсутності будь-яких зауважень з його боку є факт видачі повідомлення з позначкою про реєстрацію (по суті, таке повідомлення є реєстраційним свідоцтвом конкретного кредиту). У разі якщо сума кредиту перевищує 500 тис. дол. США (або її еквівалент у будь-якій іноземній валюті) або ж банк установить наявність індикаторів ризикової фінансової операції (додаток 2 до Положення №369), дата отримання реєстраційного свідоцтва такого кредиту може бути збільшена на 30 к. д.
Оминути реєстрацію ніяк не можна: обслуговуючий банк просто відмовиться працювати з незареєстрованим кредитом (п. 1 Указу №734), та ще й штраф передбачено за таку нереєстрацію у розмірі 1% суми отриманого кредиту, перерахованого за обмінним курсом НБУ на день його отримання, а також зобов'язання все-таки зареєструвати кредитний договір у НБУ (п. 2 Указу №734).
Опрацьовуючи та погоджуючи з нерезидентом текст кредитного договору, слід тримати в полі зору той факт, що приписи п. 1.11 гл. 1 розд. 1 Положення №270 передбачають обмеження розміру процентів за встановленою ставкою з урахуванням комісій, неустойки та інших платежів, у тому числі і санкцій за неналежне виконання умов договору. Розмір виплат не повинен перевищувати розміру виплат виходячи з максимальної процентної ставки, обрахованої за приписами Постанови №363. Ця вимога не поширюється на договори, укладені з міжнародними організаціями, членом яких є Україна, а також на договори з міжнародними фінорганізаціями, щодо яких Україна взялася забезпечувати правовий режим, що надається іншим фінорганізаціям або резидентам (п. 1.18 гл. 1 розд. I Положення №270).
Якщо договором із нерезидентом передбачено, що кредит буде отримано на рахунок поза територією України та/або погашення заборгованості відбуватиметься з такого рахунку, резидент-позичальник зобов'язаний отримати індивідуальну ліцензію на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами території України (ч. «д» п. 4 ст. 5 Декрету №15-93 та п. 1.2 гл. 1 розд. I Положення №270). Зверніть увагу: отримати таку ліцензію треба до дати розміщення валютних цінностей за кордоном (п. 2 ст. 16 Декрету №15-93).
Бухоблік
Природа кредиту полягає в тому, що, незалежно від валюти кредитування, кредит — це зобов'язання перед іншим суб'єктом господарювання, а плата за користування кредитними коштами (проценти) є фінансовими витратами підприємства.
Облік довгострокових кредитів здійснюється на рах. 502 та 504, короткострокових — на рах. 602 та 604. Слід уважно стежити за тим, щоб класифікація зобов'язань на короткотермінові та довготермінові була систематичною і своєчасною. Така класифікація базується на тому, що та частина довгострокових кредитів, що підлягають погашенню протягом 12 місяців із дати балансу чи операційного циклу підприємства, мають бути обліковані у складі короткострокої заборгованості, тобто та частина кредиту, що має бути погашена протягом найближчих 12 місяців, уже не є довгостроковим зобов'язанням, а має бути рекласифікована у короткострокову заборгованість (на кожну дату балансу має бути проведення Д-т 502 К-т 602 і за К-т 602 має обліковуватися сума зобов'язання, що погашатиметься протягом найближчих 12 місяців). Аналітичний облік ведеться за кредиторами в розрізі окремих кредитів та за строками погашення.
За приписами п. 10 П(С)БО 11, довгострокові зобов'язання, на які нараховуються проценти, відображають у балансі за їх теперішньою вартістю, яка залежить від умов та виду зобов'язань. Поточні зобов'язання показують у балансі за сумою погашення.
Різницю між балансовою вартістю кредиторської заборгованості і теперішньою (дисконтованою) вартістю фіксують на рах. 952 або 733.
За приписами п. 5 П(С)БО 21, сума кредиту в інвалюті, проценти за таким кредитом та будь-які інші витрати, передбачені кредитним договором, на дату здійснення операції мають бути перераховані у гривні із застосуванням офіційного курсу НБУ, а оскільки заборгованість є монетарною статтею, то, певна річ, вона підлягає перерахунку на дату балансу (п. 8 П(С)БО 21). Незалежно від мети, з якою брався кредит, дохід від курсових різниць відображають за К-т 744, а витрати — за Д-т 974: суть кредитування полягає в тому, що це не може бути операційною діяльністю підприємства, такі операції належать до фінансової діяльності, тому і заборгованість, і повернення коштів, і сплата процентів завжди мають неопераційний характер.
Під час складання звітності слід дотримуватися принципів нарахування та відповідності доходів і витрат. Підприємство нараховує проценти на дату балансу, навіть якщо кредитними умовами передбачено сплату відсотків щороку. Нараховані проценти відображають за Д-т 951, а фінансові витрати — за Д-т 952. Нараховані відсотки, що капіталізуються, проводять за Д-т 15 або Д-т 23.
Нюанси оподаткування
Розділ III ПКУ не передбачає жодних різниць, пов'язаних з отриманням та поверненням кредиту. У бухобліку під час отримання коштів за кредитним договором та повернення тіла кредиту ні доходи, ні витрати не формуються. Фінансові витрати і курсові різниці впливатимуть на фінрезультат у бухобліку, його результуючий показник відображатиметься в ряд. 02 декларації з податку на прибуток.
Податок із доходів нерезидентів
При виплаті доходу нерезиденту резидент утримує з такого доходу податок за ставкою 15% (ч. «а» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 ПКУ). У разі якщо нерезидент є представником країни, з якою Україна уклала договір про усунення подвійного оподаткування1, податок можна не утримувати. Але для такого звільнення від оподаткування нерезидент надає належним чином легалізовану та перекладену українською довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка б підтверджувала його резидентство (п. 103.4 ПКУ). Зверніть увагу: податківці вважають, що утримувати податок має і юрособа — платник єдиного податку (лист ДФСУ від 07.04.2016 р. №7782/6/99-99-19-02-02-15).
Податкові різниці
Нормами п. 140.1 — 140.3 ПКУ передбачено коригування витрат за процентами за борговими зобов'язаннями в операціях із нерезидентами — пов'язаними особами. Відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ, до складу пов'язаних осіб належать юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їхньої діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням перелічених у цьому підпункті критеріїв.
За приписами п. 140.2 ПКУ, якщо сума таких боргових зобов'язань перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3, 5 рази2, передбачено коригування фінрезультату: має місце збільшення на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками й іншими борговими зобов'язаннями над 50% суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому нараховуються такі проценти. Для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, такий поріг визначено на рівні перевищення більш ніж у 10 разів. Зверніть увагу: норми п. 140.2 ПКУ працюють із процентами та перевищеннями саме конкретного звітного періоду. Проценти, які перевищують суму обмеження, визначену п. 140.2 ПКУ, за минулі звітні періоди не можуть бути перенесені на зменшення фінрезультату звітного або майбутніх звітних періодів (лист ДФСУ від 28.07.2016 р. №16197/6/99-99-15-02-02-15).
1 Перелік таких країн наведено в листі ДФСУ від 28.01.2016 р. №2815/7/99-99-12-01-03-17.
2 Тут має місце банальна друкарська помилка. Цей поріг слід читати «у три з половиною разу» (тобто без пробілу після коми, як у п. 140.2 ПКУ).
Сума боргових зобов'язань та власного капіталу в цьому разі визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ. По суті, аналізуються дві складові:
1) показник боргових зобов'язань за операціями з нерезидентами — пов'язаними особами;
2) сума показника власного капіталу та відсотків, обрахованих у межах п. 140.2 ПКУ, помножена на 3,5.
Якщо між цими двома показниками є дельта, то в обліку матиме місце податкова різниця.
Для розуміння, чи треба визначати різниці, насамперед слід проаналізувати сальдо субрах. 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Тут ведеться облік розрахунків із нерезидентами — пов'язаними особами. Напівсума (середнє арифметичне) на початок та на кінець звітного періоду буде вихідною точкою для нашого аналізу. Показник власного капіталу береться з ряд. 1495 «Усього за розділом I» балансу (форма №1). Напівсума показника на початок та на кінець періоду — це та сама величина, з якою порівнюється сума боргових зобов'язань.
Спробуймо з'ясувати, чи включається до обрахунку сума процентів, включених до собівартості кваліфікаційного активу1. Нарахування відсотків супроводжується проведенням Д-т 952 К-т 684. У разі якщо йдеться про включення процентів до собівартості кваліфікаційного активу, такі витрати мають бути списані проведенням Д-т 151 К-т 952, а інші витрати проходять повз рах. 15 на субрах. 792.
1 Актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення (п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415).
У листі ДФСУ від 05.10.2015 р. №21052/6/99-99-19-02-02-15 податківці з посиланням на п. 27 П(С)БО 16 підкреслюють, що до фінансових витрат відносять не тільки витрати на проценти (за користування кредитами, отриманими за облігаціями, випущеними за фінансовою орендою, тощо), а й інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31). Тому в листі від 29.07.2015 р. №7304/Ф/99-99-19-02-02-14 ДФС стверджує: витрати, що включаються до кваліфікаційного активу, не беруть участі у визначенні суми різниці. Але далі в листах від 10.02.2016 р. №2669/6/99-99-19-02-02-15, від 27.04.2016 р. №9491/6/99-99-15-02-02-15 податківці вже наголошують на тому, що йдеться про нараховані за правилами бухобліку відсотки (а отже, і капіталізовані в тому числі).
Приклад 1 За результатами обліку підсумків першого півріччя 2016 року сальдо за рах. 602 на початок звітного періоду становило 35 тис. грн, а на кінець періоду — 56 тис. грн. Власний капітал за цей період змінювався таким чином: гр. 3 балансу (на початок звітного періоду) — 45 тис. грн, гр. 4 балансу (на кінець звітного періоду) — 57 тис. грн. Процентів, нарахованих за минулі періоди за п. 140.3 ПКУ, немає. Порівняємо боргові зобов'язання з власним капіталом: (35 + 56) : 2 - 3,5 х (45 + 57) : 2 = 45,5 - 178,5 = -133 тис. грн. Оскільки -133 тис. грн менше від нуля, коригування не потрібне. Якби результуючий показник мав додатне значення (показник суми кредиту перевищував показник власного капіталу більш ніж у 3,5 разу), треба було би коригувати на податкові різниці.
Як обчислити суму коригування
Сума коригування за нерезидентськими процентами обчислюється за такою формулою:
Сума коригування = Нараховані в бухобліку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями - 0,5 (Фінрезультат до оподаткування + Фінансові витрати + Сума амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності).
Сума нарахованих процентів береться з оборотів проведення Д-т 952 К-т 684. Фінрезультат до оподаткування — це показник ряд. 2290 (2295) форми 2. Фінансові витрати — оборот проведення Д-т 792 К-т 95 (показник гр. 3 рядка 2250, додатково див. лист ДФСУ від 28.07.2016 р. №16197/6/99-99-15-02-02-15). Сума амортизаційних відрахувань — кредитовий оборот за рах. 13.
Ще раз наголошуємо: норми п. 140.2 ПКУ працюють із процентами за кредитами, позиками й іншими борговими зобов'язаннями саме від пов'язаних осіб — нерезидентів. Підтвердження цього можна знайти й у вищезгаданому листі ДФСУ від 05.10.2015 р. №21052/6-99-99-19-02-02-15. У ситуації, коли на початок та кінець звітного податкового періоду підприємство не мало боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами протягом звітного періоду, коригування фінрезультату до оподаткування відповідно до п. 140.2 ПКУ за відсотками на користь пов'язаних осіб — нерезидентів не здійснюється (лист ДФСУ від 11.08.2016 р. №17496/6/99-99-15-02-02-15).
У разі коли сума показників фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат та амортизаційних відрахувань є від'ємною величиною (зокрема, за рахунок від'ємного показника окремого звітного періоду), коригування проводиться на всю суму нарахованих процентів (листи ДФСУ від 06.04.2016 р. №7540/6/99-99-19-02-02-15, від 27.04.2016 р. №9491/6/99-99-15-02-02-15).
Приклад 2 Умовно встановимо, що середньоарифметичне значення боргу за кредитом від нерезидента у 3,5 разу перевищує середньоарифметичне значення власного капіталу.За 9 місяців 2016 р. у фінансовій звітності відображено такі показники:
нараховані проценти за позиками від нерезидентів — пов'язаних осіб (не включаються до собівартості кваліфікаційних активів) Д-т 952 К-т 684 на суму 15 тис. грн;
фінрезультат до оподаткування (рядок 2290 звіту про фінрезультати) — 7 тис. грн;
фінансові витрати Д-т 792 К-т 95 на суму 11 тис. грн;
сума амортизаційних відрахувань (кредитовий оборот за рах. 13) — 4 тис. грн.
Сума коригування дорівнюватиме: 15 тис. грн - 0,5 (7 тис. грн + 11 тис. грн + 4 тис. грн) = 15 тис. грн - 11 тис. грн = 4 тис. грн, що відобразиться у рядку 3.1.1 додатка РI.
Проценти, що перевищують обмеження
Норми п. 140.3 ПКУ передбачають можливість урахування тих процентів, що перевищують законодавче обмеження у межах п. 140.2 ПКУ, у фінрезультат майбутніх періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного їх погашення з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ.
Якщо проценти, нараховані на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітному році, збільшені на суму неврахованих процентів станом на початок такого року та зменшених на 5 відсотків, не перевищують обмежень, визначених п. 140.2 ПКУ, то сума таких не списаних процентів станом на початок року, зменшена на 5 відсотків, враховується на зменшення фінансового результату до оподаткування у податковій декларації з податку на прибуток підприємств такого звітного року (лист ДФСУ від 18.07.2016 р. №15386/6/99-99-15-02-02-15). Різниця, розрахована за п. 140.3, відображається в ряд. 3.2.1 додатка РI до декларації з податку на прибуток.
У листах від 05.10.2015 р. №21052/6/99-99-19-02-02-15, від 18.07.2016 р. №15386/6/99-99-15-02-02-15 головний податковий регулятор наголошує, що сума щорічного 5-відсоткового зменшення залишку процентних витрат, передбачена п. 140.3 ПКУ, не буде враховуватися на зменшення фінрезультату до оподаткування в майбутніх звітних періодах — вона просто згорає.
Приклад 3 За підсумками 2015 року сума процентів, що збільшила фінрезультат, становить 13 тис. грн, а сума процентів, що не потрапили до складу витрат у розрізі податку на прибуток, становила 4 тис. грн.
За результатами 9 місяців 2016 р. сума нарахованих процентів за борговими зобов'язаннями перед нерезидентами — пов'язаними особами становила 9,2 тис. грн, фінрезультат до оподаткування — 10 тис. грн, фінвитрати — 3,4 тис. грн, амортизація — 2,7 тис. грн.
Проценти, нараховані на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітному році, збільшені на суму неврахованих процентів станом на початок такого року та зменшених на 5 відсотків: 9,2 тис. грн + 4 тис. грн - 4 тис. грн х 0,05 = 13 тис. грн. Обмеження, обраховане в межах п. 140.2 ПКУ, становить: (10,0 + 3,4 + 2,7) х 50% = 8,05 тис. грн. Оскільки проценти за звітний період разом із неврахованими процентами минулого періоду є більшими від обмеження, то зменшити фінрезультат на невраховані проценти немає підстав.
Нормативна база
- Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
- Указ №734 — Указ Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».
- Положення №270 — Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою НБУ від 17.06.2004 р. №270.
- Положення №369 — Положення про порядок здійснення банками аналізу та перевірки документів (інформації) про фінансові операції та їх учасників, затверджене постановою НБУ від 15.08.2016 р. №369.
- Постанова №363 — Постанова НБУ від 03.08.2004 р. №363 «Про встановлення процентних ставок за зовнішніми запозиченнями резидентів».
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор