Розділ 1. Податкові перевірки
Хто може перевіряти платників єдиного податку?
У нашій державі існує ціла низка контролюючих органів, які мають право перевіряти суб'єктів господарювання, і зокрема платників ЄП. Далі наводимо перелік основних контролюючих і правоохоронних органів, що мають право проводити перевірки СГ. З деякими з них доводиться стикатися ще під час реєстрації підприємства або підприємницької діяльності та мати відносини протягом всього періоду існування бізнесу. Інші органи можуть з'явитися на горизонті пізніше, коли робота бізнесу вже налагоджена.
Отже, основні контролюючі органи в Україні такі:
— Державна фіскальна служба України (колишнє Міністерство доходів і зборів України);
— Пенсійний фонд України;
— Фонд соціального страхування України;
— Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття;
— Фонд соціального захисту інвалідів;
— Державна інспекція України з питань захисту прав споживачів;
— Міністерство охорони здоров'я України (в тому числі органи державної санітарно-епідеміологічної служби, Державна служба України з лікарських засобів);
— Міністерство соціальної політики України (в тому числі Державна служба зайнятості, Державна інспекція України з питань праці тощо);
— Міністерство економічного розвитку і торгівлі України (у тому числі Державна інспекція з контролю за цінами);
— органи місцевого самоврядування (у тому числі інспекції з благоустрою, інспекції державного технічного нагляду, управління з питань майна тощо).
Найбільшу небезпеку для малого бізнесу несуть перевірки ДФСУ. Крім того, що вони мають найнебезпечніші наслідки — донарахування великих сум податків та штрафних санкцій, вони ще й трапляються найчастіше. Донарахування великих сум податків може призвести до відкриття кримінальних справ проти посадових осіб підприємств або проти приватних підприємців (зокрема, за ст. 212 ККУ), а якщо донарахування зроблені з порушенням чинного законодавства, вони спричинюють ще й необхідність захисту своїх прав у судах або за процедурою адміністративного стягнення.
Мораторій на перевірки «єдинників»
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №71 встановлено, що у 2015 та 2016 рр. перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб — підприємців з обсягом доходу до 20 млн грн за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб'єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або вимогами Кримінального процесуального кодексу України.
Зазначене обмеження не поширюється:
з 1 січня 2015 р. — на перевірки суб'єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари;
з 1 січня 2015 р. — на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість;
з 1 липня 2015 р. — на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи — підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених п. 28 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, з питань дотримання порядку застосування РРО.
Таким чином, платники ЄП на загальних підставах будуть перевірятися податковими органами щодо справляння ПДФО та органами Пенсійного фонду щодо питань ЄСВ — з початку 2015 р., а щодо застосування РРО — вже з 1 липня 2015 р.
Про це згадує і ДФСУ у листі від 10.02.2015 р. №4315/7/99-99-22-07-03-17.
Крім того, Законом №71 доповнено п. 78.2 ПКУ абзацом другим, згідно з яким контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Крім того, з редакції пп. 78.1.1 ПКУ щодо обставин, за наявності яких може бути проведено позапланову документальну перевірку (у разі, якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи), Законом №71 вилучено слово «можливі». Тепер такі порушення мають бути цілком конкретними, а не просто «можливими».
Тобто у письмовому запиті про надання пояснень та їх документального підтвердження, що складається контролюючим органом на підставі норм п. 73.3 та пп. 78.1.1 ПКУ, крім наведення підстав для надіслання запиту, переліку інформації, яка запитується, та переліку документів, які пропонується надати, податкові органи обов'язково повинні зазначати:
— факти, що свідчать про порушення платником податків законодавства, з наведенням конкретних норм податкового та іншого законодавства, яке порушено;
— відомості, які є джерелом інформації щодо конкретних фактів порушення платником податків податкового та іншого законодавства та підтверджують підстави для направлення запиту. Такими даними можуть бути матеріали перевірок або зустрічних звірок інших платників податків, інша податкова інформація, отримана та опрацьована контролюючим органом у встановленому статтями 72 — 74 ПКУ порядку (наприклад, дані ЄРПН, податкових декларацій та додатків до них, інша інформація, що міститься в інформаційних базах контролюючого органу).
При цьому слід врахувати, що обмеження права контролюючих органів щодо проведення перевірок не поширюється на проведення зустрічних звірок відповідно до п. 73.5 ПКУ, а також документальних перевірок, розпочатих до 1 січня 2015 р.
Також у п. 8 розділу ІІІ Закону №76 визначено, що перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб — підприємців контролюючими органами (крім Державної фіскальної служби України та Державної фінансової інспекції України) здійснюються протягом січня — червня 2015 року виключно з дозволу Кабінету Міністрів України або за заявкою суб'єкта господарювання щодо його перевірки.
Які види перевірок можуть проводити органи ДФСУ?
Податкові органи мають право проводити такі перевірки:
— камеральні;
— документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні);
— фактичні.
Зауважимо, що камеральні та документальні перевірки проводяться органами ДФСУ в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених ПКУ, а фактичні перевірки — відповідно до ПКУ та інших законів України, зокрема Закону про РРО.
Відповідно до п. 73.5 ПКУ, з метою отримання податкової інформації податкові органи мають право проводити зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків. Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться згідно з Порядком №1232, зокрема:
— якщо під час перевірки якого-небудь платника податків в органі ДПІ виникли сумніви щодо самого факту здійснення операцій;
— у разі розбіжності показників податкового кредиту і податкових зобов'язань з ПДВ у деклараціях платника податків та його контрагента.
Крім цього, податкові органи мають право направляти письмові запити у порядку, визначеному п. 73.3 ПКУ. Платники податків зобов'язані подавати інформацію, визначену у запиті, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено ПКУ). Проте якщо запит складено з порушенням вимог, викладених у п. 73.3 ПКУ, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.
Які строки проведення виїзних (невиїзних) планових та позапланових перевірок?
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені ст. 82 ПКУ (п. 77.7 ПКУ). Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені ст. 82 ПКУ (п. 78.6 ПКУ).
Відповідно до п. 82.1 ПКУ, тривалість перевірок, визначених у ст. 77 ПКУ, щодо суб'єктів малого підприємництва не повинна перевищувати 10 робочих днів.
Продовження строків проведення перевірок, визначених у ст. 77 ПКУ, щодо суб'єктів малого підприємництва можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 5 робочих днів.
Згідно з п. 82.2 ПКУ, тривалість перевірок, визначених у ст. 78 ПКУ (крім перевірок, що проводяться за наявності обставин, визначених у пп. 78.1.8 ПКУ, тривалість яких встановлена у ст. 200 ПКУ), не повинна перевищувати щодо суб'єктів малого підприємництва — 5 робочих днів, щодо фізичних осіб — підприємців, які не мають найманих працівників, за наявності умов, визначених в абзацах третьому — восьмому цього пункту, — 3 робочі дні.
Продовження строків проведення перевірок, визначених у ст. 78 ПКУ, щодо суб'єктів малого підприємництва можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 2 робочі дні.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, для фізичних осіб — підприємців, які не мають найманих працівників, проводиться у строк, визначений абзацом першим цього пункту, за наявності за два останні календарні роки одночасно таких умов:
- платником податку подано податкову декларацію про відсутність доходів від провадження господарської діяльності;
- платник податку не зареєстрований як платник податку на додану вартість;
- в органах податкової служби відсутня податкова інформація щодо:
— використання платником податку найманої праці фізичних осіб;
— відкритих платником податку рахунків у банках та інших фінансових установах.
Отже, тривалість документальної планової перевірки суб'єктів малого підприємництва не повинна перевищувати 10 робочих днів. Продовження строків проведення документальної планової перевірки можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби щодо суб'єктів малого підприємництва — не більш як на 5 робочих днів.
Тривалість документальної позапланової перевірки (крім перевірок відшкодування ПДВ понад 100 тис. грн) не повинна перевищувати щодо суб'єктів малого підприємництва — 5 робочих днів, щодо фізичних осіб — підприємців, які не мають найманих працівників, за наявності умов, визначених в абзацах третьому — восьмому п. 82.2 ПКУ, — 3 робочі дні, інших платників податків — 10 робочих днів.
Продовження строків проведення документальної позапланової перевірки суб'єктів малого підприємництва можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 2 робочі дні.
Як проводяться камеральні перевірки?
Камеральна перевірка — це перевірка, яка проводиться в приміщенні податкового органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, а також даних системи електронного адміністрування ПДВ (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, даних ЄРПН та даних митних декларацій) — пп. 75.1.1 ПКУ.
Порядок проведення камеральної перевірки визначений ст. 76 ПКУ. Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Відповідно, згода СГ на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Сенс камеральної перевірки полягає в тому, щоб перевірити правильність складання поданої звітності та правильність обчислення арифметичних показників у такій звітності. Оскільки предметом контролю при проведенні камеральної перевірки є правильність складання податкових декларацій (розрахунків), то документами, які мають відношення до такої перевірки, є саме вони — податкові декларації (розрахунки). Камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, вказаних в податковій звітності. ПКУ не передбачено подання платником податків будь-яких інших документів до початку та під час проведення камеральної перевірки.
Податкові декларації (розрахунки) щодо ПДВ, єдиного податку та інших загальнодержавних та місцевих податків і зборів приймаються без попередньої перевірки зазначених у них показників. Під час подання звітності податкові органи зобов'язані перевірити тільки наявність та достовірність заповнення всіх обов'язкових реквізитів, передбачених п. 48.3 та п. 48.4 ПКУ. Інші показники, зазначені у звітності платника, до її прийняття перевірці не підлягають. І тільки згодом здійснюється камеральна перевірка. Камеральній перевірці вони підлягають тільки після реєстрації в органі ДФСУ (лист ДПАУ від 21.06.2011 р. №17197/7/15-0617).
Акт про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності, складається у тому випадку, якщо за результатами перевірки встановлено порушення (п. 86.2 ПКУ). Акт підписується перевіряючими, і після реєстрації в податковому органі вручається або надсилається для підписання протягом 3-х робочих днів платнику податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Якщо ж за результатами камеральної перевірки не встановлено порушень, жодний документ про це не складається.
У разі якщо за результатами перевірки не встановлено порушень, робиться відповідний запис у відповідному розділі декларації (розрахунку).
Акт про результати камеральної перевірки податкових декларацій (розрахунків) не складається у таких випадках:
— за відсутності арифметичної або методологічної помилки в поданій платником податків податковій декларації (розрахунку);
— якщо до початку проведення камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) платником податку подано нову звітну або уточнюючу декларацію (розрахунок) з виправленими показниками.
Що таке електронні перевірки?
Згідно з пп. 75.1.2 ПКУ, електронна перевірка — це документальна невиїзна позапланова електронна перевірка за заявою платника податків. Електронна перевірка проводиться на підставі заяви, поданої платником податків з незначним ступенем ризику. Що таке незначний ступінь ризику? Згідно з п. 77.2 ПКУ, періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями на сьогодні надано у Методрекомендаціях №190. Критерії відбору юридичних осіб за ступенем ризику викладено в розділі 4.2 Методрекомендацій №190, критерії відбору фізичних осіб — у розділі 4.4 Методрекомендацій №190. Для того, щоб належати до СГ з незначними ступенем ризику, в нього не повинно бути ознак середнього та високого ступенів ризику, при цьому можлива наявність лише ознак незначного ступеню ризику. У пп. 4.4.1.3 Методрекомендацій №190 їх визначено три, дві з яких стосуються лише платників ПДВ. Таким чином, переважна більшість підприємців будуть належати до СГ з незначним ступенем ризику.
Отже, заяву може подати лише СГ з незначним ступенем ризику до органу ДФСУ, в якому він перебуває на податковому обліку. Платником податків у заяві, крім загальних облікових даних, в обов'язковому порядку зазначається інформація про: податкові періоди господарської діяльності, що підлягають електронній перевірці, систему оподаткування, що застосовується платником податків, перелік податків, які будуть перевірені під час проведення електронної перевірки (єдиний податок, ПДВ, ПДФО, інші податки за наявності технічної можливості їх перевірки).
Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки. Форму такої заяви, порядок її подання, прийняття рішення про проведення електронної перевірки встановлено наказом Міндоходів від 03.06.2013 р. №143 «Про затвердження Порядку подання платником податків заяви про проведення документальної невиїзної позапланової електронної перевірки та прийняття рішення територіальним органом Міністерства доходів і зборів України про проведення такої перевірки». Обставини, за яких може бути прийняте рішення про непроведення електронної перевірки (фактично, про відмову у такому проведенні), вказані у п. 3.3 Порядку №143. Зокрема, це такі обставини, як:
— платник належить до середнього або високого ступеня ризику, визначеного відповідно до п. 77.2 ПКУ;
— період, який підлягає перевірці згідно із заявою, не відповідає базовому податковому (звітному) періоду з відповідного податку (збору);
— період, який підлягає перевірці згідно із заявою, вже охоплено документальною плановою або позаплановою перевіркою (з відповідних питань, які платник податків має намір перевірити) — тобто перевіряється на дату подання заяви або перевірявся раніше;
— бухгалтерський облік (в електронному вигляді) ведеться з порушенням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291;
— ненадання платником податків разом із заявою до територіального органу ДФСУ в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб документів, які відповідно до ПКУ пов'язані з обчисленням та сплатою податків і зборів, в електронному форматі, встановленому відповідно до п. 85.2 ПКУ. Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються ДФСУ.
Для проведення електронної перевірки платник подає до контролюючого органу в електронній формі документи, які пов'язані з обчисленням та сплатою податків і зборів.
Який порядок дій, якщо за результатом електронної перевірки встановлено порушення?
Відповідно до пункту 50.3 ПКУ, у разі якщо платник податків не подає уточнюючого розрахунку протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
У разі незгоди платника податків з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в довідці, складеній за результатами електронної перевірки, платник ЄП зобов'язаний підписати таку довідку та має право подати свої заперечення, які є невід'ємною частиною такої довідки, разом з підписаним примірником довідки. Заперечення на висновки, факти чи дані, які викладено в довідці, розглядаються контролюючим органом протягом п'яти робочих днів з дня їх отримання та платнику податків надсилається відповідь.
Як повідомляється у листі ДФСУ від 27.08.2014 р. №2402/6/99-99-22-03-01-15: «результати електронної перевірки узгоджуються у визначені терміни, що не перевищують термін надання платником податків уточненого розрахунку за результатами такої перевірки. При цьому оскарження в адміністративному або судовому порядку довідки про проведення електронної перевірки Кодексом не передбачено».
Що таке документальна перевірка?
Документальні перевірки — це податкові перевірки, з якими найчастіше доводиться стикатися платникам ЄП. Згідно з пп. 75.1.2 ПКУ, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених ПКУ податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі (податкові) органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі цілої купи документів:
— податкових декларацій (розрахунків),
— фінансової, статистичної та іншої звітності (це стосується платників ЄП — юросіб),
— регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом (це теж стосується платників ЄП — юросіб),
— первинних документів, які використовуються в обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи,
— отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Як бачимо, визначення документальної перевірки досить об'ємне. Платникам податків доведеться надати до перевірки майже всі документи, які формуються ними в процесі їхньої діяльності. Оскільки платники ЄП 1- 3 груп сплачують ЄП або за фіксованими ставками, або за ставками у відсотках від суми доходу, то перевірка здійснених ними витрат (та, відповідно, їх документального підтвердження) не має сенсу для перевірки правильності нарахування ЄП. Однак платники ЄП — юридичні особи зобов'язані вести бухгалтерський облік згідно зі ст. 2 Закону про бухоблік, тому вони мають підтверджувати документально кожну господарську операцію. Велике значення мають документи, що підтверджують правильність визначення об'єкта оподаткування — суми доходу, з якого сплачено ЄП, — це касові та банківські документи.
Документальні перевірки бувають планові або позапланові. Кожен з цих видів поділяється ще на два — виїзні та невиїзні перевірки (п. 75.1 ПКУ).
Невиїзна документальна перевірка
Порядок проведення невиїзної перевірки визначено в ст. 79 ПКУ.
Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником податкового органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, які визначені ст. 77 та ст. 78 ПКУ. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у пп. 75.1.2 ПКУ документів та даних, наданих платником податків у випадках, визначених ПКУ або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Нагадаємо, що в пп. 75.1.2 ПКУ перелічено документи, на підставі яких проводиться документальна перевірка.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами податкового органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання цих умов надає посадовим особам податкового органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Таким чином, платник податків буде обізнаний, що стосовно нього за наявності відповідних обставин у певний час та у певному місці здійснюватиметься невиїзна перевірка.
Присутність платника ЄП під час проведення документальних невиїзних перевірок не є обов'язковою.
За результатами документальної невиїзної перевірки складається акт (довідка) у двох примірниках, підписується посадовими особами органу ДФСУ, які проводили перевірку, та реєструється в органі ДФСУ протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення встановленого для проведення перевірки строку (для платників ЄП, які мають філії (це стосується лише юридичних осіб) — протягом 10 робочих днів) — п. 86.4 ПКУ.
Виїзна документальна перевірка
Виїзна перевірка проводиться посадовими особами податкового органу за місцезнаходженням платника ЄП або за місцем розташування об'єкта права власності, щодо якого здійснюється перевірка. Місцем розташування такого об'єкта може бути і неосновне місце обліку див. п. 63.3 ПКУ.
Нормами ст. 81 ПКУ встановлений порядок проведення документальної виїзної перевірки, допуску перевіряючих до здійснення перевірки. У разі недотримання таких умов СГ може не допустити перевіряючих до перевірки.
Так, посадові особи податкового органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених ПКУ, та за умови пред'явлення або надіслання таких документів:
— направлення на проведення виїзної перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування податкового органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
— копії наказу про проведення перевірки;
— службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання платнику ЄП (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вищевказаних вимог, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб податкового органу до проведення документальної виїзної перевірки.
Інші підстави для відмови платника ЄП та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж вищезазначені, не дозволяються.
При пред'явленні направлення платнику ЄП та/або посадовим (службовим) особам (його представникам) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників) у допуску посадових (службових) осіб податкового органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови. Якщо платник ЄП відмовив перевіряючим у допуску на перевірку, при тому, що для цього не було законних підстав, може бути застосовано арешт його майна згідно з пп. 94.2.3 ПКУ.
Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи — платники податків під час перевірки, що проводиться податковими органами, зобов'язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).
Правила безпеки платника податків
Щоб мінімізувати негативні наслідки податкових перевірок, необхідно вжити деяких превентивних заходів. Деякі з них — це фізичні обмеження доступу на територію платника податків, а деякі — правила поведінки фізособи-підприємця або працівників юрособи — платника ЄП.
Отже, перше, що потрібно зробити, — це обмежити доступ сторонніх осіб на територію платника податків, у тому числі — в офіс. Доступ в офіс має надаватися тільки обмеженому колу осіб, не повинно бути неконтрольованого доступу в офіс для всіх бажаючих.
Друге обмеження — це обмеження доступу в окремі офісні приміщення (кабінети керівників, бухгалтерія, серверна тощо). Це завдання вирішується технічно за допомогою кодових замків, автоматичних систем відкриття дверей при прикладанні карток, спеціальних брелоків тощо.
Третє обмеження доступу до вищих посадових осіб підприємства (як правило, у юросіб-«єдинників» це директор, його заступники, головний бухгалтер) — це секретар або офіс-менеджер, який приймає вхідні дзвінки, доповідає керівнику про відвідувачів і т.п. Для ефективного виконання цих функцій секретарю або офіс-менеджеру потрібно надати чіткі інструкції та алгоритми дій, в тому числі і в тексті посадової інструкції.
Краще буде, якщо керівник буде заздалегідь попереджений про небажаних відвідувачів і матиме якийсь час на те, щоби підготуватися до спілкування. Фізособа-підприємець також може користуватися послугами помічника, бухгалтера або секретаря (зрозуміло, на умовах трудового договору), який візьме на себе перший етап взаємодії з перевіряючими. На цьому етапі незайвим буде залучення юриста — штатного або зовнішнього, який співпрацює з СГ за цивільно-правовим договором. Взагалі, у всіх питаннях, пов'язаних з перевірками, значення допомоги кваліфікованого юриста важко переоцінити.
Усі ці заходи унеможливлять ситуацію, коли керівник, підприємець чи головний бухгалтер опиниться віч-на-віч з податковим інспектором і це буде для нього повною несподіванкою. Але якщо суб'єкт господарювання створить у себе адекватну систему безпеки, його керівник або головбух мають шанси так і не зустрітися з перевіряючими: їх може бути просто не допущено до перевірки при вході на територію, в офіс або після спілкування з юристом.
Наприклад, перевіряючі можуть бути не допущені в офіс в разі відсутності у них направлень на перевірку. Офіс-менеджер або помічник може перевірити документи, надані перевіряючими, і залежно від ситуації або прийняти рішення про недопуск перевіряючих (якщо він на це уповноважений), або повідомити про візитерів своєму керівникові і проводити їх в кімнату для переговорів. Не варто дозволяти перевіряючим самостійно пересуватися по офісу, бажано їх завжди супроводжувати.
Кімната переговорів — це окреме приміщення в офісі з мінімальним набором меблів і без засобів телефонного зв'язку. У цьому приміщенні не повинно бути ніяких сторонніх предметів, наявні предмети повинні мати рівні поверхні і виключати несанкціоноване встановлення будь-яких сторонніх пристроїв. Кімнати переговорів використовуються також як робоче місце перевіряючих, які працюють саме там, туди ж приносяться документи для перевірки. Зокрема, ми категорично не рекомендуємо розміщувати робочі місця податкових інспекторів в бухгалтерії або в кабінеті керівника (підприємця). Використання кімнати переговорів під час перевірок обмежує і пересування перевіряючих по офісу. Для цього її варто розташовувати ближче до виходу.
Зберігання документів має бути організоване таким чином, щоб виключити несанкціонований доступ до них. Те саме стосується і комп'ютерних баз даних і важливих документів в електронному вигляді. Відносно електронних даних повинні вживатися заходи для резервного їх копіювання. Періодично необхідно знищувати документи, термін зберігання яких уже закінчився.
Також суб'єкту господарювання корисно вести Журнал відвідувань суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами.
З усіма найманими працівниками СГ повинен бути проведений інструктаж про їхні дії у випадку візиту працівників контролюючих органів. У всіх посадових інструкціях найманих працівників повинні бути вказані конкретні дії таких працівників у можливих ситуаціях, пов'язаних з перевірками — наприклад, як зустрічати візитерів, які документи у них вимагати, яким чином відповідати на питання, яку інформацію можна надавати їм без узгодження з керівником, а по яких питаннях направляти до керівника, якими контактами користуватися для зв'язку з керівником і т.п. Працівники не повинні самостійно виконувати ніяких прохань і тим більше наказів перевіряючих без узгодження своїх дій зі своїм керівником. Найманий працівник на своєму робочому місці підпорядковується тільки своєму керівнику, який і представляє СГ при взаємодії такого СГ з перевіряючими.
Помилки перевіряючих при оформленні документів на перевірку
Згідно зі ст. 81 ПКУ документами, що підтверджують право посадових осіб контролюючого органу на проведення перевірки, є три документи:
1) направлення на перевірку,
2) копія наказу на перевірку,
3) посадові посвідчення осіб, які прийшли на перевірку. Усі ці особи повинні бути зазначені в направленні на перевірку.
Єдиною підставою недопуску перевіряючих до перевірки є непред'явлення або ненадіслання поштою у випадках, визначених ПКУ, платникові податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів, а також якщо пред'явлені документи оформлені з порушенням вимог, встановлених п. 81.1 ПКУ. У цьому пункті визначено вимоги тільки до направлення на перевірку, в якому зазначаються:
— дата видачі направлення;
— найменування контролюючого органу;
— реквізити наказу про проведення відповідної перевірки (повинні збігатися з реквізитами, вказаними в копії наказу на перевірку);
— найменування та реквізити СГ, що перевіряється (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи — платника податків) або об'єкта, щодо якого проводиться перевірка;
— мета перевірки;
— вид перевірки (документальна або фактична, планова або позапланова)
— підстави для перевірки;
— дата початку та тривалість перевірки;
— посада та прізвище посадової (службової) особи (або осіб), яка буде (будуть) проводити перевірку.
Направлення на перевірку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, яка скріплена печаткою контролюючого органу.
При наявності помилок, неточностей, протиріч у таких документах службових осіб податкового органу, при їх неповному комплекті у платника податків виникають підстави для недопуску їх до перевірки. Звертаємо увагу, що жодних інших підстав для відмови в допуску перевіряючих немає (абзац шостий п. 81.1 ПКУ).
Відповідно до ч. 1 ст. 6 КАСУ, кожна особа (юридична або фізична) має право в порядку, встановленому КАСУ, звернутися до адміністративного суду, якщо вона вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи чи інтереси.
В ухвалі ВАСУ від 09.07.2014 р. №К/800/19335/13 суд вищої інстанції встановлює, що недотримання встановлених ст. 75 — 81 ПКУ приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб'єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах, що свідчить про можливість оскарження наказів в адміністративному суді відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 КАСУ.
При цьому ВАСУ виходить з того, що оцінка правомірності наказу на проведення податкової перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичне підставі проведення відповідної перевірки.
Є також ухвала ВАСУ від 09.07.2014 р. №К/800/19335/13, у якій викладено позицію, що окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу вбачається можливим ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки.
Ухвалення наказу про перевірку з порушеннями визначеної ПКУ процедури проведення та/або призначення перевірок (без належних підстав, а також проведення таких перевірок без дотримання обов'язкових для цього умов), на думку ВАСУ, є підставою для її скасування (крім наказів про призначення виїзних документальних та фактичних перевірок платників податків за умови допуску посадових осіб до проведення перевірки).
Отже, позиція ВАСУ полягає в тому, що помилки в документах на перевірку можуть бути формальними та суттєвими. Формальні помилки не є достатньою підставою для недопущення посадових осіб до перевірки, а от наявність суттєвих уже дає право платнику податків не допускати податківців до такої перевірки. Про це також говорить і ДФСУ у своєму листі від 12.09.2014 р. №4352/7/ 99-99-10-02-02-17.
Якими мають бути дії директора або підприємця при початку перевірки?
Якщо перевіряючих зустрів який-небудь інший працівник СГ (охоронець, секретар, помічник тощо), то директор отримує інформацію про візит працівників податкової інспекції вже від такого працівника. Отримавши цю інформацію, не варто моментально приймати рішення про їх допуск до перевірки.
Спочатку потрібно дати вказівку охоронцю (секретарю, помічнику) супроводити візитерів, які розписалися у Журналі реєстрації перевірок та прізвища яких внесені до направлення на перевірку, в кімнату переговорів і наказати передати Журнал реєстрації перевірок. Якщо серед працівників СГ є юрист, йому необхідно також брати участь у процесі першого спілкування з перевіряючими. Далі необхідно попросити кожного з прибулих пред'явити свої службові посвідчення, уважно їх вивчити, з'ясувати прізвище, ім'я, по батькові, посаду, звання безпосереднього керівника перевіряючих осіб та його службовий телефон.
Далі необхідно вимагати надати направлення на перевірку, розписатися на відривному корінці бланка направлення на перевірку і, залишивши собі направлення, вручити корінець-розписку працівникам податкової інспекції.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від такого підпису на відривному корінці не стане підставою для недопуску перевіряючих до перевірки. У цьому випадку перевіряючі складають акт, що засвідчує факт відмови. У такому разі акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки (абзац восьмий п. 81.1 ПКУ).
При вивченні направлення на перевірку необхідно:
1) порівняти посади, звання та прізвища працівників податкової служби, внесені до направлення на перевірку, з даними їх службових посвідчень;
2) перевірити правильність вказівки в направленні на перевірку назви підприємства, що перевіряється, і його коду ЄДРПОУ, прізвища, імені, по батькові та індивідуального податкового номера підприємця, що перевіряється. На нашу думку, помилки в цих реквізитах є суттєвими і можуть вважатися підставою для недопуску перевіряючих до перевірки;
3) вивчити реквізити документа і текст заповнених граф:
— дата видачі;
— назва органу державної податкової служби;
— мета перевірки;
— вид перевірки (планова або позапланова, документальна або фактична);
— дата початку та дата закінчення перевірки;
— посади, звання та прізвища посадових осіб органу ДФСУ, уповноважених проводити перевірку;
— наявність підпису керівника органу ДФСУ;
— наявність печатки органу ДФСУ.
Якщо справжність службових посвідчень та/або направлення на перевірку викликає сумніви (можливі й такі ситуації!), то потрібно передзвонити до органу ДФСУ (начальнику органу), щоби підтвердити повноваження його працівників, які прибули для проведення перевірки, та з'ясувати, чи зареєстровано направлення на перевірку в спеціальному журналі, який ведеться в канцелярії органу ДФСУ.
Усі перевіряючі повинні розписатися в Журналі реєстрації перевірок (наказ Держпідприємництва від 10.08.98 р. №18).
Далі необхідно вимагати вручення під розпис копії наказу начальника (його заступника) податкового органу про проведення перевірки, в якому повинні бути зазначені підстави для проведення перевірки, дати її початку і закінчення. Зрозуміло, для вивчення пред'явлених документів необхідний якийсь час, ми не рекомендуємо приймати рішення про допуск або недопуск перевіряючих до перевірки моментально.
Нагадуємо, що підставою недопуску посадових осіб до проведення перевірки є тільки:
а) ненадання зазначених вище документів;
б) надання зазначених вище документів, оформлених з порушеннями вимог чинного законодавства України.
Якими мають бути дії бухгалтера на початку перевірки?
Як правило, у юросіб — платників ЄП є в штаті бухгалтер або бухгалтерська служба на чолі з головним бухгалтером. Деякі фізособи-підприємці також користуються послугами бухгалтера на умовах трудового або цивільно-правового договору. Бухгалтер — це той працівник, який бере на себе найбільшу частину роботи і відповідальності, пов'язаної з проходженням податкової перевірки.
У бухгалтера є безпосередній керівник — це директор, якому бухгалтер повинен беззаперечно підкорятися, особливо в період перевірки. Бухгалтер приватного підприємця захищає інтереси останнього на підставі договору (трудового або цивільно-правового), і тому він також повинен виконувати всі вказівки підприємця. Тому бухгалтер починає взаємодію з перевіряючими тільки після дозволу директора або підприємця, який прийняв рішення про допуск перевіряючих до перевірки. Протягом перевірки всі свої дії бухгалтер повинен узгоджувати з керівником або підприємцем.
Як правило, взаємодія бухгалтера з перевіряючими полягає у наданні їм документів для перевірки та особистому спілкуванні з питань, які виникають щодо операцій, що перевіряються. Впевненість бухгалтера в своїй правоті, його знання і досвід, його сумлінна робота в періодах, що перевіряються, — запорука успішного проходження податкової перевірки.
Порядок надання документів для перевірки
Надання документів для перевірки регламентується ст. 85 ПКУ. Насамперед, пунктом 85.1 ПКУ заборонено витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами органів ДФСУ у випадках, не передбачених ПКУ. У ПКУ передбачено такі випадки витребування документів:
1) проведення перевірки (п. 85.2 ПКУ). Після початку перевірки у платника податків з'являється обов'язок представити перевіряючим у повному обсязі всі документи, що стосуються предмета перевірки або пов'язані з ним. До початку перевірки вимагати документи від платника податків заборонено. При цьому мова не йде про вилучення документів перевіряючими, а тільки про ознайомлення з ними. Предмет перевірки визначено в ПКУ тільки для документальних перевірок — предметом перевірки є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених ПКУ податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, дотримання роботодавцем законодавства про укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) — див. пп. 75.1.2 ПКУ;
2) отримання платником податків письмового запиту від органу ДФСУ згідно з п. 73.3 ПКУ. Докладніше порядок надання інформації на запит органів ДФСУ викладено в Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженому постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1245. ПКУ не передбачає подання оригіналів документів у відповідь на запит органів ДФСУ, для документального підтвердження інформації, представленої в запиті, платник податків подає копії документів.
Як бачимо, вивчати оригінали документів податківці можуть тільки під час перевірки. ПКУ не передбачає випадків, коли податківці можуть вилучати первинні документи у платника податків — у п. 85.5 ПКУ зазначено, що це можливо тільки у випадках, передбачених кримінальним процесуальним законодавством.
У які терміни потрібно надавати документи на перевірку?
В ідеалі всі документи для податкової перевірки має бути надано перевіряючим на самому початку перевірки. Однак є випадки, коли документи можуть бути надані пізніше. У статті 44 ПКУ описано кілька варіантів більш пізнього надання документів:
- якщо документи надаються до закінчення перевірки, такі документи враховуються контролюючим органом під час розгляду питання про прийняття рішення про результати перевірки (п. 44.6 ПКУ). Якщо під час перевірки платник податків надасть документи менш ніж за 3 дні до дня її закінчення, термін перевірки з великою ймовірністю може бути продовжений (п. 44.7 і ст. 82 ПКУ);
- якщо документи надаються протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки, де вони зазначені як відсутні, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку цього СГ (п. 44.7 ПКУ);
- якщо СГ після закінчення перевірки протягом п'яти робочих днів і до прийняття рішення контролюючим органом за результатами цієї перевірки подає документи, що підтверджують показники, відображені в його податковій звітності, і що не були представлені під час перевірки (крім зазначеного вище випадку), такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (див. п. 44.6 ПКУ);
- якщо перевіряючі відмовляються з будь-яких причин від врахування документів, наданих СГ під час проведення перевірки, такий СГ має право до закінчення перевірки направити листом з повідомленням про вручення та з описом вкладення або надати безпосередньо до контролюючого органу, що призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (при наявності печатки) та підписом платника податків — фізичної особи або службової особи платника податків — юридичної особи (п. 44.7 ПКУ). При цьому, якщо направлені копії надійдуть до контролюючого органу після завершення перевірки, податковий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити документальну позапланову перевірку такого платника податків.
За які періоди подаються документи для податкової перевірки?
Згідно з п. 44.3 ПКУ, платник податків зобов'язаний зберігати документи, на підставі яких була складена податкова звітність, протягом не менш ніж 1095 днів з дня подання цієї звітності (у разі її неподання — з дня граничного терміну подання звітності). Такі документи вказані в п. 44.1 ПКУ:
- первинні документи, зокрема банківські виписки, що підтверджують суму доходу, касові документи, накладні, акти та інші документи;
- регістри бухгалтерського обліку;
- фінансова звітність (для платників ЄП — юросіб);
- інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків (зборів), ведення яких передбачено законодавством;
- книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи — платники ЄП.
Цей термін зберігання документів може бути продовжений, так як документи, пов'язані з предметом перевірки або з процедурою оскарження, платник податків повинен зберігати до закінчення перевірки або оскарження згідно з п. 44.4 ПКУ.
Коли можуть вилучатися оригінали документів?
Оригінали документів можуть вилучатися податківцями тільки на підставі рішення суду або у випадках, визначених кримінально-процесуальним законодавством. Для цього пп. 20.1.38 ПКУ податківцям надано право звертатися до суду з заявою про вилучення у платника податків оригіналів первинних фінансово-господарських, бухгалтерських документів у випадках, передбачених ПКУ. Єдиний такий випадок передбачено п. 85.5 ПКУ — заборонено вилучати оригінали первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, за винятком випадків, передбачених кримінально-процесуальним законом. Тому вилучення оригіналів документів можливе тільки на підставі рішення суду та лише в межах порушеної кримінальної справи.
Які виникають наслідки при відсутності документів?
За відсутності документів, необхідних для проведення перевірки, до платника податків може бути застосовано штраф у розмірі 510 грн (1020 грн) на підставі п. 121.1 ПКУ за:
- ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПКУ;
- незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності (для платників ЄП — юросіб), інших документів з питань обчислення і сплати податків і зборів протягом строків їх зберігання, встановлених ст. 44 ПКУ.
Первинні документи у «єдинника»
Позиція ДФСУ в питанні зберігання первинних документів у «єдинника» залишається досить фіскальною: усі первинні документи, на підставі яких заповнювалася Книга обліку доходів, платник ЄП — фізособа має зберігати протягом 1095 днів. За незберігання первинних документів до «єдинника» можуть застосувати штраф згідно зі ст. 121 ПКУ.
Податківці вважають, що якщо декларація з єдиного податку заповнюється на підставі Книги обліку доходів, то і показники цієї книги мають бути документально підтверджені на підставі ст. 46 ПКУ. Однак прямої норми про те, що платник ЄП повинен зберігати первинні документи, ні в ПКУ, ні в Порядку №16371 немає. Аналогічна ситуація й у фізосіб-підприємців — платників ПДВ.
1 Порядок ведення книги обліку доходів платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. №1637.
Мінфін у листі від 29.02.2012 р. вказує, що при відображенні доходів у Книзі факт їх надходження не завжди може бути підтверджений первинними документами, зокрема, отримання готівки в оплату товарів (робіт, послуг), тому ПКУ та Порядком №1637 не передбачена обов'язковість здійснення записів у Книзі на підставі первинних документів.
Судова практика з цього питання неоднозначна. Є сприятлива для «єдинників» постанова ВАСУ від 19.11.2013 р. у справі №2-а-12222/12/2070, де зазначено, що посилання контролюючих органів (позивача) на ст. 44 ПКУ є необгрунтованим, оскільки ця норма є загальною. Положення ст. 296 ПКУ є спеціальними для платників ЄП щодо ведення обліку та складання звітності, а тому підлягають пріоритетному застосуванню.
Однак є аргументи і на користь протилежної точки зору. Частина 6 ст. 128 ГКУ зобов'язує підприємця вести облік результатів підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства. Зокрема, хоча вести бухгалтерський облік він не зобов'язаний, проте повинен вести податковий облік власної діяльності за вимогами, встановленими ПКУ. Таку вимогу містить п. 44.1 ПКУ: платники податків з метою оподаткування зобов'язані вести облік доходів, витрат, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів. А п. 44.3 ПКУ приписує зберігати такі первинні документи протягом зазначених вище строків.
Отже, ми не станемо заперечувати необхідність первинних документів для підприємця. Але слід врахувати, з якою метою вони потрібні: для визначення об'єкта оподаткування та податкових зобов'язань. Тож первинні документи, які підтверджують визначення податкових зобов'язань, безперечно, повинні бути в обліку підприємця.