Податкова соціальна пільга дозволяє зменшити оподатковуваний дохід фізособи і, як наслідок, суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету. Розглянемо найактуальніші питання, пов'язані із застосуванням податкової соціальної пільги, які надходять на «гарячу лінію» «ДК».
Чи має змінитися розмір ПСП у 2015 році, адже згідно з абз. 7 розділу XІX ПКУ податкова соціальна пільга надається в розмірі, що дорівнює 50 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня звітного податкового року до 31 грудня 2014 року?
До внесення змін до ПКУ Законом №71 у 2015 році податкові соціальні пільги вже мали б розраховуватися виходячи зі 100% від прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Проте, відповідно до п. 117 розділу І Закону №71, до 31 грудня 2015 року з метою застосування пп. 169.1.1 ПКУ податкова соціальна пільга все ще надається в розмірі, що дорівнює 50% розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), установленого законом на 1 січня звітного податкового року. Статтею 7 Закону про Держбюджет-2015 з 1 січня 2015 року прожитковий мінімум для працездатної особи встановлено на рівні 1218 грн. Таким чином, відповідно до пп. 169.4.1 ПКУ, граничний розмір доходу для застосування податкової соціальної пільги у 2015 році, як і в 2014-му, дорівнює 1710 грн. При цьому звичайна соціальна пільга та пільга на дітей (пп. 169.1.1, пп. 169.1.2 ПКУ), з урахуванням абз. 7 розділу XІX ПКУ, становить: 1218 х 50% х 100% = 609,00 грн, підвищена соціальна пільга (150%) (пп. 169.1.3 ПКУ) — 1218 х 50% х 150% = 913,50 грн, підвищена соціальна пільга (200%) (пп. 169.1.4 ПКУ) — 1218 х 50% х 200% = 1218,00 грн.
Водночас застосування ПСП у сумі, що дорівнює 100% розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, передбачено запровадити з 1 січня 2016 р., якщо, звичайно, не будуть прийняті нові зміни в податковому законодавстві.
Чи треба щороку наново подавати заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги?
Щорічне подання заяви про застосування податкової соціальної пільги ПКУ не передбачено. У разі дотримання вимог ст. 169 ПКУ пільга застосовується до заробітної плати платника податку з дня отримання роботодавцем заяви про застосування пільги (пп. 169.2.2 ПКУ). Але якщо у платника податку виникає право на застосування ПСП з інших підстав, ніж зазначені у попередній заяві (наприклад, народилася друга дитина тощо), фізособа подає нову заяву з відповідними підтвердними документами. Порядок подання документів для застосування ПСП у різних випадках (періодичність подання підтвердних документів у деяких випадках) затверджено постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1227.
Також, керуючись тим самим пп. 169.2.2 ПКУ, у разі самостійного прийняття рішення щодо припинення права користування податковою соціальною пільгою платник податку зобов'язаний подати працедавцю заяву про відмову від застосування пільги.
Чи є обмеження щодо строків застосування податкових соціальних пільг?
Так, є певні випадки обмеження та припинення застосування ПСП.
Відповідно до пп. 169.3.3 ПКУ, податкова соціальна пільга, встановлена для: батьків, які утримують двох чи більше дітей віком до 18 років (пп. 169.1.2 ПКУ), одиноких матерів (батьків), вдів (вдівців) або опікунів, піклувальників, які мають дітей до 18 років (пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ), платників податку, які утримують дітей-інвалідів до 18 років (пп. «б» пп. 169.1.3 ПКУ), — надається до кінця року, в якому дитина досягає 18 років.
Крім того, право на отримання такої ПСП втрачається в разі позбавлення платника податку — фізособи батьківських прав або якщо він відмовляється від дитини чи передає її на державне утримання. Це може бути заклад для дітей-сиріт і дітей, позбавлених батьківського піклування. Пільга втрачається незалежно від того, чи береться плата за таке утримання, чи ні. Право на ПСП також втрачається, якщо дитина стає курсантом на умовах повного утримання. У всіх зазначених у цьому абзаці випадках право на пільгу втрачається починаючи з податкового місяця, в якому відбулася відповідна подія.
Надання податкової соціальної пільги для певних категорій фізосіб, які передбачені пп. «в» — «е» пп. 169.1.3 ПКУ (зокрема, учням, студентам, аспірантам, ординаторам, ад'юнктам, інвалідам І або ІІ групи та ін.), припиняється з податкового місяця, наступного за місяцем, у якому платник податку втрачає відповідний статус.
Крім того, податкова соціальна пільга надається включно з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому платник податку помер або оголошується судом померлим чи визнається судом безвісти відсутнім. ПСП востаннє надається також у місяці звільнення працівника з місця роботи, а також у місяці, коли фізособа втрачає статус резидента (пп. 169.3.4 ПКУ).
Чи застосовується ПСП до середнього заробітку мобілізованих за призовом працівників у разі відсутності проведення компенсаційних виплат з бюджету?
Згідно зі ст. 119 КЗпП, на час виконання державних або громадських обов'язків, якщо за чинним законодавством України ці обов'язки можуть здійснюватися у робочий час, працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) та середнього заробітку. Працівникам, які залучаються до виконання обов'язків, передбачених Законом про військовий обов'язок, Законом про альтернативну службу» та Законом про мобілізаційну підготовку, надаються гарантії та пільги відповідно до цих законів.
За працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується з бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплачують такі компенсації з бюджету в межах середнього заробітку за рахунок коштів Держбюджету в порядку, визначеному КМУ. Така сама норма міститься і в ч. 2 ст. 39 Закону про військовий обов'язок. Проте на сьогодні порядку компенсації з бюджету таких коштів немає.
Відповідно до пп. 164.2.1 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) їй за умовами трудового договору (контракту).
Ставки ПДФО до бази оподаткування щодо доходів, нарахованих у формі заробітної плати, визначені п. 167.1 ПКУ: з 1 січня 2015 року — 15 та/або 20 відсотків. Заробітна плата з метою розділу ІV ПКУ — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку — фізособі у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПКУ). Статтею 2 Закону про оплату праці визначено, що додаткова заробітна плата включає гарантійні виплати, передбачені законодавством, тобто і компенсацію середнього заробітку мобілізованим.
Водночас згідно з пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Проте на сьогодні підприємства, які нараховують (виплачують) середній заробіток мобілізованим працівникам, не отримують відшкодування компенсаційних виплат із бюджету. Законом про Держбюджет-2014 згаданих компенсаційних виплат не передбачено, а порядку, зазначеного у ст. 119 КЗпП, КМУ досі не затвердив.
Проте за умови подання заяви щодо застосування ПСП, а також якщо дозволяє нарахована сума середнього заробітку, мобілізовані під час призову працівники мають право на застосування ПСП.
У 2015 р. Законом про Держбюджет-2015 рік передбачено 1790000 тис. грн для виплат компенсацій підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації. Тому, відповідно до пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ, такі виплати не повинні включатися до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, відповідно, ПСП не застосовуватиметься.
У будь-якому разі, в умовах незатвердженого порядку компенсації, якщо за наявності підстав при нарахуванні середнього заробітку підприємство застосувало ПСП, а згодом усе-таки отримує компенсацію з бюджету, воно має право зробити перерахунок сум нарахованих доходів та утриманого ПДФО, відповідно до пп. 169.4.3 ПКУ, бо в такому разі суми компенсації не є оподатковуваним доходом працівника (пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ) і ПСП не застосовується.
Чи можна застосовувати податкову соціальну пільгу при нарахуванні працівнику перехідної відпустки у першому місяці нарахування відпустки?
Порядок застосування ПСП визначено ст. 169 ПКУ. Зокрема, ПСП застосовується щодо місячного оподатковуваного доходу працівника у вигляді заробітної плати (пп. 169.2.1 ПКУ). Оплата відпустки є частиною зарплати працівника, адже вона є складовою додаткової заробітної плати (пп. 14.1.48 ПКУ). Підпунктом 169.4.1 ПКУ визначено граничний розмір доходу, який дає право на застосування ПСП. У 2014 та 2015 році це 1710 грн, і тільки для деяких фізосіб — платників податків вона може бути більшою (абз. 2 пп. 169.4.1 ПКУ). Згідно з абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ, якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у т. ч. за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частина) відносять до відповідних податкових періодів їх нарахування. Це означає, що частина відпусткових, яка припадає на перший місяць нарахування відпустки, додається до інших нарахувань працівника за цей місяць, і надалі, обчисливши загальний місячний дохід, визначаємо, чи можна застосовувати податкову соціальну пільгу, чи ні. Те саме стосується і наступного місяця.
Отже, ПСП застосовується тільки до загального місячного доходу і не застосовується до окремих виплат, які здійснюються протягом місяця або авансом (наприклад, при виплаті відпусткових за лютий у січні або при виплаті авансу із зарплати1). Тобто коли підприємство, наприклад, виплачує відпусткові за січень до кінця січня (коли ще не відбулося нарахування заробітної плати, яке зазвичай робиться останнім числом місяця) або ж виплачує авансом у січні відпусткові за лютий, ще немає ані загальної суми нарахованого доходу за січень, ані загальної суми нарахованого доходу за лютий. Тож ПДФО при нарахуванні працівнику перехідної відпустки розраховують виходячи зі суми розрахованих відпускних та утриманого з них ЄСВ, без застосування ПСП. А вже після нарахування загального місячного доходу підприємство зможе застосувати до нього ПСП (якщо, звісно, розмір такого доходу це дозволятиме) і утримати з нього правильну суму ПДФО за місяць. Водночас ПДФО з усієї суми відпусткових у день отримання підприємством коштів для виплати відпусткових з поточного рахунку в установі банку або в день перерахування відпусткових з поточного рахунку підприємства на банківську картку працівника підприємство має перерахувати до бюджету (пп. 168.1.2. ПКУ).
1 Докладніше про цю ситуацію «ДК» писав у №40/2013.
Батьки мають трьох дітей: двійню по 9 років та дитину-інваліда віком 7 років. Заробітна плата матері становить 1500 гpн, батька — 4500 грн. Яку ПСП щодо податку на доходи фізосіб можуть отримати батьки цих дітей?
Відповідно до пп. 169.1.2 ПКУ, платники податку, які утримують двох чи більше дітей віком до 18 років, мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі 100% суми пільги, визначеної пп. 169.1.1 ПКУ (у 2014 — 2015 році — це 609,00 грн), на кожну таку дитину. Водночас згідно з абз. «б» пп. 169.1.3 ПКУ на ПСП у розмірі 150% суми пільги, визначеної пп. 169.1.1 ПКУ (у 2014 — 2015 році — 913,50 грн), мають право платники податку, які утримують дитину-інваліда, — з розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років. При цьому граничний розмір доходу, який дає право на отримання податкової соціальної пільги одному з батьків у випадку та у розмірі, передбачених пп. 169.1.2 та пп. «а» і «б» пп. 169.1.3 ПКУ, визначається як добуток суми (у 2014 — 2015 році — 1710 грн), та відповідної кількості дітей (пп. 169.4.1 ПКУ). Оскільки у батьків троє дітей, граничний розмір доходу становить: 1710 х 3 = 5130 грн. Тому батькові вигідніше скористатися пп. 169.4.1 ПКУ. У своїй заяві про застосування до його доходу ПСП у підвищеному розмірі батько зазначає, що дружина при одержанні ПСП за місцем своєї роботи не користується правом на збільшення розміру доходу, кратного кількості дітей. Отже, батько може отримати ПСП у розмірі 609,00 грн на кожну дитину віком до 18 років (не інваліда) та ПСП у розмірі 913,50 грн на дитину-інваліда, що становить разом 2131,50 грн. Мати також має право на всі перелічені види ПСП (проте не має права на збільшення доходу, кратного кількості дітей, бо цим правом уже скористався батько), і, оскільки розмір ПСП у матері (також 2131,50 грн) у цьому разі перевищує суму її доходу, зарплата матері не підлягає оподаткуванню ПДФО взагалі. При цьому «загальна» пільга згідно з пп. 169.1.1 ПКУ для обох батьків не застосовується на підставі пп. 169.3.1 ПКУ.
Які випадки проведення перерахунку підприємством-роботодавцем сум доходів та наданих ПСП фізичній особі?
Відповідно до пп. 169.4.2 ПКУ, роботодавець платника податку зобов'язаний здійснити перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги. Випадки і строки проведення перерахунків визначені цим самим пунктом ПКУ:
а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених пп. 169.2.3 ПКУ (коли ПСП застосовувалась до доходів платника податку, інших ніж заробітна плата; або заробітної плати, що її платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету; або доходу самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності);
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
Тобто річний перерахунок заробітних плат працівників та утриманих з них сум ПДФО за 2014 рік слід було провести не пізніше ніж під час нарахування заробітної плати за останній місяць цього року, тобто у грудні 2014 року.
Основною метою проведення річного перерахунку є перевірка правильності нарахування місячних оподатковуваних доходів у вигляді заробітної плати та виявлення доходів, які підлягають додатковому оподаткуванню за ставкою 17% (для 2014 року). При проведенні річного перерахунку ПДФО слід перевірити правильність формування місячних оподатковуваних доходів у вигляді заробітної плати, застосування податкової соціальної пільги та правильність застосування ставок ПДФО з нарахованих зарплат. Річний перерахунок обов'язково проводиться з урахуванням вимог п. 167.1 ПКУ, згідно з якими якщо база оподаткування щодо доходів у формі заробітної плати в календарному місяці перевищує 10-кратний розмір мінімальної зарплати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, таке перевищення оподатковується за підвищеною ставкою. У 2014 році ставка ПДФО 17% застосовувалась до сум доходів, у т. ч. заробітної плати, що перевищували 12180 грн (1218 грн х 10). У 2015 році розмір 12180 грн не змінився, проте ставка для перевищення становитиме 20%.
Окрім прямо зазначених у пп. 169.4.2 ПКУ, є ще випадки, коли проведення перерахунку є необхідним, наприклад:
— якщо у звітному 2014 році працівнику провадилися донарахування і виплати сум за попередні податкові періоди (місяці). Такі суми донарахувань при проведенні перерахунків слід віднести до відповідних податкових періодів (місяців), за які відбувається донарахування (пп. 169.4.3 ПКУ);
— якщо є «перехідні» суми (відпусткові, лікарняні). Такі суми при перерахунку відносять до відповідних періодів їх нарахування;
— для виправлення арифметичних та інших помилок, які були допущені при оподаткуванні та застосуванні податкової соціальної пільги та ставок ПДФО протягом звітного року.
До речі, пп. 169.4.3 ПКУ дозволяє робити перерахунок у будь-яких випадках та за будь-який період.
Унаслідок проведення перерахунків можуть бути встановлені суми ПДФО як до утримання з працівника, так і до повернення йому. Порядок здійснення таких дій встановлено пп. 169.4.4 ПКУ. Якщо внаслідок перерахунку виникає недоплата ПДФО, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати. Якщо ж унаслідок остаточного розрахунку з працівником, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму його оподатковуваного доходу за останній місяць, то непогашена частина недоплати включається до складу податкового зобов'язання фізособи за наслідками податкового року та сплачується самостійно платником1.
1 Додатково див. «ДК» №51-52/2014.
До речі, штрафні санкції за подання податкової звітності (форма №1ДФ) з недостовірними відомостями, передбачені п. 119.2 ПКУ, у разі проведення перерахунку (п. 169.4 ПКУ) не застосовуються.
Чи має право на ПСП фізособа, яка одночасно з доходами у вигляді пенсії з Пенсійного фонду України отримує як працівник доходи у вигляді заробітної плати?
Перелік категорій фізособ — платників податку, які мають право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги, та розміри податкових соціальних пільг визначені у п. 169.1 ПКУ.
За загальним правилом ПСП застосовується до нарахованого платнику податку місячного доходу у вигляді заробітної плати тільки за одним місцем його нарахування (виплати) (пп. 169.2.1 ПКУ). Відповідно до пп. 169.2.2 ПКУ, працівник — платник податку подає роботодавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги.
Водночас, згідно з пп. 169.2.3 ПКУ, податкова соціальна пільга не може бути застосована до:
— доходів платника податку, інших ніж заробітна плата;
— заробітної плати, яку платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету;
— доходу самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.
Жодних інших додаткових обмежень щодо категорій осіб — платників ПДФО або видів доходів, щодо яких не може бути застосована податкова соціальна пільга, ПКУ, зокрема ст. 169, не містить.
Таким чином, фізособа, яка одночасно з доходами у вигляді пенсії з Пенсійного фонду України отримує доходи у вигляді заробітної плати, має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, що його вона отримує від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму ПСП за умови дотримання загальних вимог п. 169.1 ПКУ та подання роботодавцю заяви про застосування пільги.
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»