Уже чотири місяці в Україні справляється військовий збір. За цей час у платників виникло чимало запитань щодо порядку його сплати і щодо того, які виплати оподатковуються збором. ДФСУ відповіла на багато які з них. Ми вивчили позицію ДФСУ з цих питань та систематизували їх у статті.
Проблеми справляння військового збору
З 03.08.2014 р. в Україні сплачується військовий збір згідно з п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. Спочатку передбачалося, що військовий збір справлятиметься до 01.01.2015 р., але з'явилася ініціатива продовжити справляння збору ще на рік — до 01.01.2016 р.1
Платники збору почали утримувати і сплачувати збір з серпня 2014 р., але так досі і не змогли відзвітувати за цими операціями з тієї причини, що на сьогодні все ще не затверджено форму звітності з військового збору. Наразі податківці пропонують дочекатися затвердження форми звітності (передбачається, що це буде змінена форма №1ДФ), а відтак подавати уточнені розрахунки за ІІІ квартал 2014 р., причому без застосування штрафних санкцій — див. лист ДФСУ від 06.10.2014 р. №6390/7/99-99-17-02-01-172.
Оскільки порядок сплати військового збору має багато спільного з ПДФО (у них однакові платники і терміни сплати, дуже схожий об'єкт оподаткування, і навіть форма звітності, якщо вона буде затверджена в тому вигляді, в якому складено проект, буде спільна), у багатьох бухгалтерів виникало запитання: чи слід зменшувати суму об'єкта оподаткування військовим збором на суму ЄСВ, згідно з п. 164.6 ПКУ? Відповідь виявилася негативною: військовий збір слід утримувати зі всієї суми об'єкта обкладення збором. Річ у тім, що, по-перше, в п. 164.6 ПКУ визначено базу оподаткування ПДФО, а не об'єкт. По-друге, базу оподаткування військовим збором не визначено взагалі, в п. 16-1 розділу 10 підрозділу ХХ ПКУ йдеться тільки про об'єкт оподаткування військовим збором і про те, що ставка збору становить 1,5% від об'єкта оподаткування3. Тому і податківці4, і незалежні фахівці дійшли думки, що при оподаткуванні військовим збором п. 164.6 ПКУ не застосовується.
1 На сьогодні підготовлено законопроект №5079 від 15.09.2014 р., який розглядався комітетами ВРУ у вересні 2014 р., але на дату написання статті ще не включений до порядку денного пленарних засідань ВРУ.
2 На момент підготовки статті ситуація залишається та сама — див. роз'яснення ДФСУ від 06.11.2014 р. http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/171120.html.
3 Таким чином, враховуючи норми п. 23.1 ПКУ, для військового збору об'єкт оподаткування виконує функції бази оподаткування.
4 Див. ЗІР, підкатегорія 132.02. «З якої суми доходів утримується військовий збір?».
Проте найчастіше запитують, які виплати оподатковуються збором, а які ні. Першоджерело — ПКУ — щодо цього є досить лаконічним.
Об'єкт оподаткування військовим збором
1.2. Об'єктом оподаткування збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
У цьому разі стислість законодавця не сприяє однозначному трактуванню складу об'єкта оподаткування військовим збором. Текст норм пп. 1.2 п. 16-1 розділу 10 підрозділу ХХ ПКУ виписано так, що при буквальному прочитанні виходить: військовий збір повинен утримуватися з винагород, а також будь-яких інших виплат будь-яким фізособам за будь-якими цивільно-правовими договорами, в т. ч. за договорами оренди, купівлі-продажу тощо. Жодних винятків щодо видів або суб'єктів договорів п. 16-1 розділу 10 підрозділу ХХ ПКУ не містить, що і зумовило чимало неоднозначних трактувань. Податківці в роз'ясненнях уточнюють, що маються на увазі тільки договори підряду та надання послуг (винагорода за якими, із їхньої точки зору, має ту саму природу, що і заробітна плата) і лише з фізособами, які не мають статусу приватного підприємця. Звичайно, такий лояльний підхід податківців влаштовує платників податків, але все-таки хотілося б, щоб він ґрунтувався на прямих нормах ПКУ.
ДФСУ пообіцяла підготувати — і підготувала! — узагальнюючу податкову консультацію з військового збору та направила її на узгодження до МФУ (див. лист ДФСУ від 18.09.2014 р. №3640/6/99-99-17-03-03-15, «ДК» №43/2014). Але чи то МФУ не поспішає затверджувати цю консультацію, чи то вона була ним відкинута, — на момент написання статті обіцяну УПК так і не оприлюднили.
Особливості визначення об'єкта оподаткування військовим збором
Ми проаналізували наявні листи і роз'яснення ДФСУ щодо оподаткування військовим збором тих чи інших виплат і систематизували всю інформацію в таблиці, поділивши її на три розділи. У першому розділі наведено виплати, що оподатковуються військовим збором і на думку податківців, і на нашу думку, в другому зазначено виплати, щодо оподаткування яких ми не згодні з думкою ДФСУ, а в третьому — виплати, в неоподатковуваності яких переконані як ми, так і ДФСУ. У лівому стовпчику таблиці наведено різні види виплат, а в правому надано посилання на відповідні норми ПКУ та позицію ДФСУ.
Як бачимо, норми ПКУ щодо військового збору сформульовані недостатньо чітко, що і зумовлює таку кількість запитань та різночитань. Проте позиція податківців у деяких випадках не позбавлена здорового глузду і є досить лояльною до платників податків. Сподіваємося, в майбутньому законодавці удосконалять норми ПКУ щодо справляння військового збору.
Таблиця
Об'єкт оподаткування військовим збором
|
Вид виплати
|
Коментар
|
|
Виплати, що оподатковуються військовим збором
|
|
| Заробітна плата (основна і додаткова) | Підстава — пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ. Перелік виплат, що входять до складу заробітної плати, законодавчо визначено в ст. 2 Закону про оплату праці*. Є також Інструкція №5**, в якій визначено склад фонду заробітної плати відповідно до Закону про оплату праці. На нашу думку, Інструкцію №5 з метою оподаткування військовим збором можна використовувати, але тільки як довідковий документ. Так, виплати, перераховані в розділі 3 Інструкції №5, на наш погляд, не повинні оподатковуватися військовим збором (тому що вони не входять до фонду оплати праці). А ось ГУ ДФС у Рівненській області в листі від 14.10.2014 р. №151/10/17-00-17-02-09 (див. «ДК» №46/2014) повідомляє: для того щоб застосовувати Інструкцію №5 для визначення об'єкта оподаткування військовим збором (у частині зарплати), потрібно прямо передбачити це в ПКУ. З такою позицією складно сперечатися, бо ця Інструкція призначена для цілей статистики. Тому загалом застосовувати Інструкцію можна, але тільки як довідковий документ. А для підведення доказової бази, є та чи інша виплата зарплатою, користуватися потрібно нормами Закону про оплату праці. |
| Оплата днів тимчасової непрацездатності за рахунок працедавця і за рахунок ФСС ТВП (лікарняні) | Згідно з листом ДФСУ від 18.09.2014 р. №3640/6/99-99-17-03-03-15, така виплата прирівнюється з метою оподаткування до зарплати. Оскільки лікарняні, по суті, є компенсацією за втрату в заробітній платі в період тимчасової непрацездатності (тобто різновидом випадку збереження середньої заробітної плати за невідпрацьований час), ми схильні погодитися з податківцями. |
| Середній заробіток працівникові, який проходить військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період | Згідно з листом ДФСУ від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15 («ДК» №39/2014), такий середній заробіток — це компенсаційна виплата, яка є складовою додаткової заробітної плати, а тому входить до об'єкта оподаткування військовим збором, із чим ми абсолютно згодні. |
| * Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці». ** Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5. |
|
| Вихідна допомога при звільненні | Вихідна допомога при звільненні виплачується згідно зі ст. 44 КЗпП. А тому є обов'язковою виплатою у зв'язку з припиненням трудових відносин і, згідно з п. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, входить до об'єкта оподаткування військовим збором (на нашу думку, незалежно від підстави, з якої звільнився працівник). Див. також роз'яснення ДФСУ від 18.09.2014 р. «Сума вихідної допомоги при звільненні найманого працівника підлягає оподаткуванню військовим збором». |
| Виплати фізособам за цивільно-правовими договорами підряду і надання послуг | Згідно з листами ДФСУ від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15, від 15.09.2014 р. №4551/7/99-99-17-02-01-17 («ДК» №42/2014), такі виплати оподатковуються військовим збором як винагорода за цивільно-правовими договорами. ДФСУ аргументує це тим, що такі виплати включаються до фонду оплати праці (згідно з пп. 2.1.8 Інструкції №5), бо за такими договорами використовується праця фізосіб. При цьому аналогічні виплати підприємцям військовим збором не оподатковуються — на думку податківців, тому що такі виплати до фонду оплати праці не входять! |
|
Виплати, щодо оподаткування яких можливими є дві позиції
|
|
| Дивіденди за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), — пп. 170.5.3 ПКУ | Зазначені дивіденди не є доходом у формі заробітної плати згідно із Законом про оплату праці, тож не повинні оподатковуватися військовим збором. Проте ДФСУ висловлює протилежну думку в листі від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15: такі дивіденди оподатковуються військовим збором тільки тому, що вони оподатковуються ПДФО так само, як зарплата — згідно з пп. 170.5.3 ПКУ. На наш погляд, аргументи ДФСУ є досить спірними, бо оподаткування військовим збором залежить від форми доходу, а не від правил його оподаткування ПДФО. Так, наприклад, у листі від 12.09.2014 р. №3375/6/99-99-17-02-01-15 («ДК» №43/2014) ДФСУ наголошує: дивіденди, за винятком зазначених у пп. 170.5.3 ПКУ, військовим збором не оподатковуються. На нашу думку, не повинні оподатковуватися всі види дивідендів. |
| Доходи, нараховані за періоди до 03.08.2014 р. | Військовим збором оподатковуються доходи, нараховані після 03.08.2014 р., незалежно від того, за який період вони були нараховані. Наприклад, якщо лікарняні за період з 15.07.2014 р. до 31.07.2014 р. були нараховані 04.08.2014 р. (дата надання листка непрацездатності до бухгалтерії) та відображені в розрахунковій відомості за серпень, то такі лікарняні оподатковуються військовим збором. Так сказано в листі ДФСУ від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15 та роз'ясненні ДФСУ від 19.08.2014 р. «Військовим збором оподатковуються доходи, нараховані після 3 серпня поточного року» http://sfs.gov.ua/media-tsentr/novini/160280.html. Ми вважаємо, що підхід ДФСУ до цього питання є неправильним. Слід класифікувати дохід не з погляду дати проведення господарської операції з його нарахування (у нашому прикладі це 04.08.014 р.), а з погляду періоду, за який він нараховується (з 15.07.2014 р. до 31.07.2014 р.). На користь цієї точки зору свідчать принцип нарахування (ст. 4 Закону про бухоблік) та норма п. 1.6.1 Інструкції №5. Проте більшості податкових агентів такий підхід податківців імпонує, бо він спрощує облік та не створює проблем із «перехідними» виплатами (наприклад, відпустковими за серпень, нарахованими в липні). Тому, незважаючи на протилежну точку зору, ми тільки сподіваємося, що в майбутньому ДФСУ свою позицію з цього питання не змінить. |
|
Виплати, що не оподатковуються військовим збором
|
|
| Допомога з вагітності та пологів | Відпустка по вагітності та пологах є соціальною відпусткою, фінансування допомоги з вагітності та пологів здійснюється із коштів державного соціального страхування. Ця допомога не є заробітною платою і не оподатковується військовим збором. Так сказано в роз'ясненні ДФСУ від 17.09.2014 р. «Сума соціальної допомоги з вагітності і пологів не підлягає оподаткуванню військовим збором». На нашу думку, річ навіть не в тім, яким видом відпустки є відпустка по вагітності та пологах, а в тому, що вона не належить до оплачуваних відпусток, а виплата, яка здійснюється у разі надання лікарняного листка з таким діагнозом, справді, не входить до фонду оплати праці (нараховується за календарні, а не робочі дні) і має статус допомоги, яка виплачується цілком (після утримання ЄСВ), незалежно від того, чи скористалася працівниця відпусткою, що належиться їй, в повному обсязі. |
| Дивіденди, крім зазначених у пп. 170.5.3 ПКУ | Не оподатковуються військовим збором, тому що не є доходами у вигляді заробітної плати — листи ДФСУ від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15 і від 12.09.2014 р. №3375/6/99-99-17-02-01-15. Наша аргументація наведена вище. |
| Додаткові блага | Згідно з листом ДФСУ від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15, якщо такий дохід не пов'язаний із виконання трудових обов'язків або не є винагородою за цивільно-правовими договорами, то він не є об'єктом оподаткування військовим збором. Для того щоб дізнатися, що додаткове благо — це завжди дохід, що не є зарплатою або винагородою за договором ЦПХ, досить проаналізувати норми пп. 14.1.47 і пп. 164.2.17 ПКУ. А отже, його сума не підпадає під об'єкт оподаткування військовим збором, встановлений п. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ. |
| Доходи за цивільно-правовими договорами, крім договорів підряду та надання послуг з фізособами без статусу ФОП (договори оренди, купівлі-продажу тощо) | Доходи фізосіб за договорами оренди, купівлі-продажу та іншими договорами, крім договорів підряду та надання послуг, не оподатковуються військовим збором, бо не є заробітною платою, виплатою чи винагородою (ЗІР, підкатегорія 132.02. «Чи підлягає оподаткуванню військовим збором сума орендної плати, що сплачується за договором оренди нерухомого (рухомого) майна СГ ФО?»). Тут та сама проблема: більшість податкових агентів такий підхід податківців влаштовує, бо він спрощує облік та розрахунки з контрагентами. Проте під «виплату за цивільно-правовими договорами» підпадає практично будь-яке перерахування, оплата за такими договорами. Отже, незважаючи на сумнівність висновків податківців, нам залишається сподіватися, що в майбутньому ДФСУ свою позицію з цього питання не змінить. |
| Доходи, отримані від підприємницької діяльності | Фізособи — суб'єкти підприємницької діяльності, незалежно від того, на якій системі оподаткування вони перебувають, не сплачують за себе військовий збір з доходів, отриманих у межах їхньої підприємницької діяльності, бо такі доходи не є заробітною платою та не завжди виплачуються за цивільно-правовими договорами з іншими СГ. Природа підприємницького доходу від систематичної діяльності є іншою, ніж доходи за окремими договорами. Дохід підприємця загалом за звітний період не належить ані до заробітної плати, ані до виплат чи винагород за цивільно-правовими договорами. Роз'яснення ДФСУ від 19.08.2014 р. «Фізособи-підприємці не сплачують військовий збір з доходів, отриманих від підприємницької діяльності» («ДК» №36/2014) Звертаємо увагу, що податківці наразі нічого не сказали про те, як оподатковувати військовим збором доходи, що виплачуються самозайнятим особам — нотаріусам, адвокатам, аудиторам та ін. Ми вважаємо, що такі доходи повинні оподатковуватися так само, як і доходи приватних підприємців, бо приватні підприємці — це теж самозайняті особи в розумінні пп. 14.1.226 ПКУ. |
| Доходи, отримані від фізособи, яка не є податковим агентом | Згідно з п. 1.5 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету є особи, визначені в ст. 171 ПКУ. У пп. «б» п. 171.2 ПКУ сказано, що платник податку сам повинен його сплатити у разі отримання доходів від осіб, звільнених від функції податкового агента. Але оскільки для військового збору прямо не передбачено механізму такої сплати (не кажучи вже про податкові декларації, які в цьому разі повинні подавати фізособи), податківці покладають таку відповідальність лише на працедавців та податкових агентів за цивільно-правовими договорами. Тому доходи, отримані фізособою від іншої фізособи, що не є податковим агентом, не підлягають оподаткуванню військовим збором. (ЗІР, підкатегорія 132.02. «Чи є об'єктом оподаткування військовим збором доходи, отримані ФО від іншої ФО, яка не є податковим агентом?»). Ми не заперечуємо проти такого підходу, враховуючи, що практичного механізму для реалізації самостійної сплати військового збору немає. |
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»