«Дебиторка» в налоговом учете-2015

Когда у плательщика налога на прибыль возникает сомнительная дебиторская задолженность, которая со временем с большой достоверностью может стать безнадежной, у него появляются не только убытки, но и желание уменьшить объект налогообложения. Помогут ли в этом изменения в НКУ, вступившие в силу с 01.01.2015 г.?

Тема данной статьи — учет текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом (т. е. дает право предприятию получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия — п. 4 П(С)БУ 13). Текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом, включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости, т. е. по сумме текущей дебиторской задолженности за вычетом резерва сомнительных долгов (о резерве сомнительных долгов далее).

Согласно п. 4 П(С)БУ 10, текущая дебиторская задолженность — сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса. С течением времени дебиторская задолженность может стать сомнительной или безнадежной. Сомнительный долг (или задолженность) — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность в ее погашении должником. Поэтому безнадежная дебиторская задолженность согласно этой же норме в бухгалтерском учете — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.

Признаки безнадежной задолженности для целей налогового учета приводятся в пп. 14.1.11 НКУ. И с 01.01.2015 г. это определение приобрело новые признаки (см. таблицу).

Таблица

Критерии признания дебиторской задолженности безнадежной в налоговом учете (пп. 14.1.11 НКУ)

В 2014 году
В 2015 году
Задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности Задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности
Просроченная задолженность физического или юридического лица, которая не погашена в результате недостаточности имущества указанного лица, при условии что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности Просроченная задолженность умершего физлица, при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание
Задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных в качестве юридических лиц в связи с их ликвидацией Актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен в качестве юридического лица в связи с его ликвидацией
Задолженность, оказавшаяся непогашенной в результате недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности Задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленный законодательством размер бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве, а для физлиц — 50 процентов одной минимальной заработной платы (из расчета на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физлиц). Такая задолженность признается безнадежной в случае, если соответствующие меры, предусмотренные законодательством Украины, принятые кредитором, не привели к ее взысканию
Задолженность, взыскание которой стало невозможно в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством Задолженность, взыскание которой стало невозможно в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством
Просроченная задолженность умерших физлиц, а также лиц, признанных в судебном порядке без вести отсутствующими, недееспособными или объявленных умершими, а также просроченная задолженность физлиц, осужденных к лишению свободы Просроченная задолженность лиц, признанных в судебном порядке без вести отсутствующими, объявленных умершими
  Задолженность физлиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, и лиц, состоящих (состоявших) с таким кредитором в трудовых отношениях в течение последних трех лет с момента прощения
  Сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года

По поводу текущей дебиторской задолженности, являющейся финансовым активом, п. 7 П(С)БУ 10 требует создания резерва сомнительных долгов, который используется для списания в будущих отчетных периодах безнадежной дебиторской задолженности (п. 11 П(С)БУ 10). Методы определения суммы резерва сомнительных долгов приведены в п. 8 П(С)БУ 10.

В бухгалтерском учете, согласно п. 10 П(С)БУ 10, при создании резерва сомнительных долгов возникают прочие операционные расходы (Д-т 944 «Сомнительные и безнадежные долги» К-т 38 «Резерв сомнительных долгов»). Но сумма такого резерва подлежит перерасчету на каждую дату баланса (ведь остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше суммы дебиторской задолженности на ту же дату). Суммы, на которые этот резерв увеличивается, также попадают в прочие операционные расходы. А суммы, на которые такой резерв уменьшается (по результатам перерасчета), попадают в прочие операционные доходы (Д-т 38 К-т 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).

Как это было в 2014 году

Предметом анализа данной статьи будет норма, содержавшаяся в пп. «г» пп. 138.10.6 НКУ. Эта норма относила к расходам прочей обычной деятельности (кроме финансовых расходов, не связанных непосредственно с производством и/или реализацией) расходы на создание резерва сомнительной задолженности, но в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом пп. 14.1.11 НКУ1.

1 Для банков и небанковских финансовых учреждений эта норма действовала с учетом норм ст. 159 НКУ.

То есть для возникновения налоговых расходов согласно пп. «г» пп. 138.10.6 НКУ требовалось:

— создание в бухгалтерском учете резерва сомнительной задолженности;

— наличие текущей дебиторской задолженности, которая становится безнадежной и соответствует признакам, приведенным в пп. 14.1.11 НКУ;

— списание такой задолженности за счет этого резерва. В таком случае та часть резерва, которая была использована для списания этой задолженности, попадала в налоговые расходы отчетного периода, в котором произошло списание1.

1 Хотя это и противоречило п. 138.5 НКУ, который требовал признания прочих налоговых расходов расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Известно, что согласно п. 10 П(С)БУ 10 суммы резерва сомнительных долгов признаются расходами в периоде их начисления (т. е. создания резерва, а не его использования). Но п. «г» пп. 138.10.6 НКУ требовал наличия уже списанной за счет такого резерва безнадежной задолженности, чего нет на этапе создания такого резерва.

Что изменилось в 2015 году

С 01.01.2015 г., в связи с вступлением в силу новой редакции раздела ІІІ НКУ, вышеприведенная норма пп. «г» пп. 138.10.6 НКУ, конечно, уже не работает (нет даже переходных положений в связи с этим). Но упоминание о резерве сомнительных долгов в НКУ осталось.

Известно, что согласно пп. 134.1.1 НКУ объектом обложения налогом на прибыль с 01.01.2015 г. стал финансовый результат до налогообложения, определенный по правилам национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности, откорректированный на сумму соответствующих разниц, о которых, в частности, и говорят нам нормы п. 139.2 НКУ1.

Обратите внимание на п. 139.2 НКУ — именно он посвящен резерву сомнительных долгов и его влиянию на объект обложения налогом на прибыль. Согласно пп. 139.2.1 НКУ, финансовый результат до налогообложения увеличивается (уменьшается отрицательное значение или увеличивается значение до налогообложения):

— на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (согласно нормам П(С)БУ 10) или международными стандартами финансовой отчетности2;

1 Согласно пп. 134.1.1 НКУ, плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн, объект налогообложения может определяться без корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет).

2 МСФО не требуют от предприятия создания резерва сомнительных долгов. Согласно § 34 МСФО 32, в частности, торговая дебиторская задолженность является финансовым активом. А согласно § 59 МСФО 39, если полезность финансового актива уменьшается, то их собственник признает убытки. В этом параграфе приведены также случаи (объективные свидетельства) возникновения таких убытков.

— на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ, сверх суммы резерва сомнительных долгов.

А согласно пп. 139.2.2 НКУ финансовый результат до налогообложения уменьшается (увеличивается отрицательное значение или уменьшается значение до налогообложения): на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с Национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или Международными стандартами финансовой отчетности.

В налоговом учете, как видим, не отражаются (путем соответствующей корректировки финансового результата до налогообложения) ни расходы на создание резерва, ни расходы/доходы от его корректировки. Следовательно, в налоговом учете влияние этих доходов и расходов на финрезультат аннулируется путем корректировок финансового результата.

А что же со списанием безнадежной дебиторской задолженности? Уменьшает ли она объект налогообложения, в случае если списывается за счет резерва сомнительных долгов? К сожалению, нет, ведь ст. 139 НКУ не предусматривает такой возможности для тех, кто корректирует по ней финансовый результат до налогообложения.

Но определенная возможность уменьшить объект налогообложения все же существует. Согласно п. 11 П(С)БУ 10, в случае если резерв сомнительных долгов не создан или его недостаточно для списания безнадежной дебиторской задолженности, предусмотрено ее списание за счет прочих операционных расходов. А бухгалтерские расходы уменьшают финансовый результат до налогообложения, т. е. объект обложения налогом на прибыль. И корректировку финансового результата на сумму безнадежной дебиторской задолженности в сумме, которая напрямую списывается на 944 субсчет в бухгалтерском учете (т. е. не за счет резерва сомнительных долгов), п. 139.2 НКУ не содержит. Единственное, что следует учесть: ограничение, установленное пп. 139.2.1 НКУ, — если безнадежная дебиторская задолженность не соответствует признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ и списывается сверх суммы резерва сомнительных долгов, то ее сумма, напротив, увеличивает финансовый результат до налогообложения.

Итак, складывается парадоксальная ситуация: для налогового учета в 2015 году выгоднее вообще не создавать в бухгалтерском учете резерв сомнительных долгов! Ведь тогда финансовый результат до налогообложения на сумму расходов по списанию безнадежной дебиторской задолженности не увеличивается. Конечно, это неправильно, ведь предприятие не может не создавать резерв сомнительных долгов, так как это его обязанность, предусмотренная правилами бухгалтерского учета. Кроме того, налоговики все равно смогут проверить соблюдение этой обязанности согласно пп. 20.1.43 и пп. 20.1.44 НКУ. Посему остается дождаться разъяснений налоговиков.

Нормативная база

  • НКУ— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.99 г. №237.
  • П(С)БУ 13 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. №559.

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»

Доступ к полному тексту этой статьи возможен только для подписчиков пакетов «Эксперт», «Профи» или бумажного журнала «Дебет-Кредит». Если вы незнакомы с нашим ресурсом, оформите ознакомительную подписку.

Оформить подписку

Теги:
Задолженность , Учет