(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Ремонт арендованных ОС — учет у арендодателя

В «ДК» №28/2013 мы уже рассматривали отражение в учете расходов на ремонт арендованного ОС у арендатора. Теперь проанализируем учет ремонтных расходов у арендодателя.

Правила учета ремонта переданного в оперативный лизинг/аренду ОС зависят от того, кто производит такой ремонт — арендатор или арендодатель — и компенсирует ли арендодатель расходы арендатора на ремонт (подробнее о юридических моментах см. в «ДК» №28/2013). Так что стоит рассматривать все эти случаи отдельно.

Ремонт производит арендатор, расходы на ремонт арендодатель не компенсирует

Налог на прибыль

Как сказано в п. 146.20 НКУ, в случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга/аренды арендодателю по окончании действия договора аренды арендодатель не изменяет амортизируемую стоимость ОС или расходы на сумму расходов, осуществленных арендатором для улучшения такого объекта. Несмотря на то что в п. 146.20 НКУ сказано только об улучшении, по нашему мнению, его нормы распространяются и на обычный ремонт.

На первый взгляд, можно сделать вывод, что при получении отремонтированного (улучшенного) ОС никаких дополнительных налоговых последствий не возникает. Но некоторые специалисты могут заметить, что п. 146.20 НКУ ничего не говорит о доходах. А если арендодатель получил ОС в лучшем состоянии, чем передавал, то фактически он бесплатно получил ремонтные (улучшающие) работы (услуги) от арендатора. Поэтому согласно пп. 135.5.4 НКУ арендодателю необходимо признать доход в сумме стоимости безвозмездно полученных результатов улучшения, определенной на уровне не ниже обычной цены.

Порядок определения обычной цены1 установлен ст. 39 НКУ. Но возникает резонный вопрос: «Что же такое в данном случае стоимость безвозмездно полученных результатов улучшения (по обычным ценам)? Где арендодатель должен ее найти?» По нашему мнению, в этой ситуации стоит попросить такую информацию у арендатора, который, собственно, и проводил ремонт. Если же он такую информацию не предоставит, доход придется признавать по обычной цене такого улучшения.

1 В нашей ситуации стоит использовать метод сопоставимой неконтролируемой цены (аналогов продажи) — в таком случае применяется цена, определяемая по цене на идентичные (а при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), которые реализуются (приобретаются) не связанному с продавцом (покупателем) лицу при обычных условиях деятельности (п. 39.4 НКУ).

Если арендодатель получит от арендатора информацию о понесенных расходах на ремонт (улучшение) ОС, доход можно признавать в сумме не меньше остаточной стоимости условного объекта ОС, который был создан арендатором. Конечно, такая точка зрения несовершенна, ведь часть расходов на ремонт могла попасть в расходы напрямую без капитализации (по правилам пунктов 146.11 и 146.12 НКУ), часть таких расходов арендатор мог уже амортизировать, а значит, они не будут зафиксированы в остаточной стоимости условного объекта ОС. Так что безопаснее всего (но и наиболее фискально) будет определять доход по всей сумме расходов на улучшение ОС, а не только по его остаточной стоимости в налоговом учете арендатора. И именно такую информацию стоит требовать от арендатора по поводу проведенного улучшения.

По нашему мнению, такой доход следует отражать в налоговом отчетном периоде, в котором арендатор вернул арендодателю его ОС. Ведь до этого арендодатель не использовал ОС (не извлекал выгоду от его улучшения), а значит, не было оснований признавать доход.

На необходимость признания дохода указывают и налоговики.

Мнение налоговиков

При безвозмездной передаче арендатором балансодержателю (арендодателю) отремонтированных (достроенных) помещений у балансодержателя по окончании процедуры постановки на баланс этих объектов возникает доход на сумму стоимости улучшения (достройки) основных средств, которая учитывается при определении объекта обложения налогом на прибыль.

При этом арендодатель не изменяет стоимость основных средств, а арендатор увеличивает расходы на сумму стоимости улучшения такого основного средства как отдельного объекта амортизации за вычетом сумм накопленной амортизации.

«Вестник налоговой службы» №8/2012, с. 6

В налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия1 такой доход следует показать в составе прочих доходов в строке 03, а также в строке 03.9 «Вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному (податковому) періоді» приложения IД.

Как сказано выше, поскольку ремонт (улучшение) ОС арендодатель получил бесплатно, то на сумму признанного дохода нельзя увеличивать балансовую стоимость возвращенного из аренды ОС. Поэтому многие бухгалтеры считают, что вариант с признанием дохода на сумму ремонта (улучшения) ОС за счет арендатора в случае получения обратно своего ОС по завершении договора аренды слишком фискальный. Выбор за вами, но будьте готовы, что проверяющие будут настаивать на признании такого дохода.

Налог на добавленную стоимость

Право на отнесение сумм НДС к НК возникает у плательщика НДС в случае проведения операций по приобретению или изготовлению товаров (в т. ч. в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) (п. 198.1 НКУ). Согласно п. 198.3 НКУ, НК по НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ. Состоит такой НК из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 НКУ, в течение такого отчетного периода в связи с:

— приобретением или изготовлением товаров (в т. ч. при их импорте) и услуг для их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;

— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в т. ч. других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в т. ч. при их импорте, для последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

В случае с бесплатным получением работ (услуг) по ремонту ОС отсутствует факт их приобретения. А значит, не выполняются условия п. 198.3 НКУ. Поэтому у предприятия нет права на НК по НДС при такой операции.

Бухучет

Ни П(С)БУ 142, ни П(С)БУ 73 ничего не говорят о том, как арендодателю отражать стоимость улучшения предоставленного в аренду ОС. Но поскольку за ремонт арендованного ОС арендодатель ничего не платит, то, по нашему мнению, он должен признать доход на сумму ремонта (улучшения) в периоде возврата отремонтированного арендованного ОС (п. 5 П(С)БУ 154).

Но здесь стоит помнить и о нормах п. 10 П(С)БУ 7 и п. 13 Методрекомендаций №5615, предусматривающих, что первоначальная стоимость безвозмездно полученных ОС равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7.

1 Форма утверждена приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. №1213.

2 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. №181.

3 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92.

4 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. №290.

5 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. №561.

Разумеется, мы не получали бесплатно ОС — мы просто получили бесплатно ремонт (улучшение) ОС. Но, по нашему мнению, этот подход необходимо использовать и в данном случае, и арендодателю, исходя из нормы п. 10 П(С)БУ 7, следует увеличить первоначальную стоимость ОС на справедливую стоимость полученного ремонта (улучшения) ОС.

Согласно п. 4 П(С)БУ 191, справедливая стоимость — сумма, по которой может быть проведен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. По нашему мнению, справедливая стоимость бесплатно полученного ремонта ОС будет равна обычной цене (определенной по ст. 39 НКУ), по которой предприятие определяет доход по такой операции в налоговом учете (об этом см. выше).

1 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. №163.

Что касается отражения бесплатно полученных услуг по ремонту (улучшению) ОС, то, по мнению автора, сначала суммы такого ремонта стоило бы отражать по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции» (соответственно проводки будут: Д-т 15 — К-т 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» и Д-т 10 (11) — К-т 15). Но в письмах Минфина от 17.11.2003 г. №31-04200-04-5/5570 и от 11.01.2010 г. №31-34000-20/23-8887/2, а также в п. 19 приложения к Методрекомендациям №561 указано, что при безвозмездном получении объекта ОС его необходимо сразу же показывать на соответствующих субсчетах счета 10 «Основные средства», минуя счет 15. Исходя из норм П(С)БУ 7 и п. 13 Методрекомендаций №561, на справедливую стоимость полученных бесплатно ремонтных работ следует увеличить дополнительный капитал — проводкой Д-т 10 (11) К-т 424.

Есть еще особенность и с амортизацией суммы ремонта (улучшения), на которую увеличена первоначальная стоимость арендованного ОС. Поэтому увеличенную первоначальную стоимость нужно амортизировать в месяце, следующем после месяца возврата отремонтированного объекта ОС (если он продолжает находиться в эксплуатации).

С учетом норм приложения к Методрекомендациям №561, при начислении амортизации на долю такой суммы, которая была сформирована за счет сумм бесплатно полученных ремонтных услуг, уменьшаем остаток дополнительного капитала. Одновременно с этим на эту же сумму показываем прочий доход. Соответственно проводка будет Д-т 424 — К-т 745 «Доход от безвозмездно полученных активов».

Пример 1 Арендатор вернул арендодателю ОС, которое во время действия договора аренды было модернизировано. Арендодатель согласно договору не компенсирует арендатору расходы на ремонт. При понесении расходы на ремонт (улучшение) арендатор создал условный объект ОС в налоговом учете с первоначальной стоимостью 50000 грн. Остаточная стоимость такого объекта составила 30000 грн. По решению специально созданной у арендодателя комиссии, доход по обычной цене в налоговом учете (и справедливая стоимость в бухучете) признан в сумме 30000 грн1. После увеличения первоначальной стоимости ОС в бухучете у арендодателя на 30000 грн остаточная стоимость такого объекта составит 60000 грн. В следующем месяце после месяца получения ОС от арендатора начислена амортизация в сумме 1000 грн.

1 Для перестраховки можно признать доход на всю сумму расходов арендатора по ремонту арендованного ОС — да, это фискальнее, но тогда точно при проверке замечаний не будет.

Бухгалтерский и налоговый учет приведен в таблице 1.

Таблица 1

Учет у арендодателя возврата из аренды отремонтированного ОС

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Получено арендодателем отремонтированное ОС. В бухучете увеличена первоначальная стоимость ОС на сумму справедливой стоимости улучшения (модернизации).
В налоговом учете показан доход на сумму бесплатно полученного ремонта (улучшения) ОС
10
424
30000
30000
2.
В следующем месяце начислена амортизация по прямолинейному методу на ОС, возвращенное из ремонта, — 1000 грн
92
131
1000
500*
3.
Отражен доход в бухучете в сумме пропорционально амортизации, начисленной со стоимости безвозмездно полученных работ по ремонту
(1000 х (30000 : 60000) = 500)
424
745
500
* В налоговом учете амортизация начисляется только в сумме 500 грн, поскольку в первоначальную стоимость ОС здесь не включается стоимость бесплатно полученных ремонтных работ (услуг).

Ремонт производит арендатор, арендодатель компенсирует расходы на ремонт

Как предусмотрено ст. 776 ГКУ, стороны договора аренды имеют право установить обязанность компенсации арендодателем расходов арендатора на ремонт арендованного ОС. А ч. 3 ст. 778 ГКУ предписывает и следующее: если вещь улучшена с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости понесенных расходов или на зачисление их стоимости в счет арендной платы. Рассмотрим учет такой компенсации у арендодателя.

Налог на прибыль

В письме ГНСУ от 23.01.2013 г. №1126/6/23-50-0114 (см. «ДК» №17-18/2013) сказано: если в результате окончания действия арендного договора арендатор возвращает объект аренды вместе с ремонтом/улучшением, которые были проведены во время действия такого договора аренды, и соответственно арендодатель компенсирует (полностью или частично) расходы, понесенные на такой ремонт/улучшение, то на сумму такой компенсации арендодатель может увеличить свои налоговые расходы (в согласованной между сторонами сумме (согласно договору, акту и пр.), включив их в прочие расходы (пп. 138.12.2 НКУ). Такие прочие расходы будут признаны в периоде, в котором они были осуществлены по правилам бухучета (п. 138.5 НКУ). Налоговики советуют указать такие расходы в строке 06 декларации по прибыли и в строке 06.4.39 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» приложения IВ.

Читая такое положительное письмо, так и хочется действовать по его нормам. Но, по нашему мнению, налоговики привели довольно либеральное утверждение. Ведь в случае с компенсацией понесенных расходов на ремонт можно говорить, что фактически мы получаем от арендатора услуги по ремонту. Или же вообще говорить, что услуги арендодателю предоставила третья сторона (если действительно привлекалось для ремонта ОС другое предприятие), а арендатор — просто посредник. Следовательно, по нашему мнению, в такой ситуации логичнее было бы применять нормы пунктов 146.11 и 146.12 НКУ. А именно согласно п. 146.12 НКУ, расходы, связанные с ремонтом и улучшением объектов ОС в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года (подлежащих амортизации), можно отнести к составу налоговых расходов. Расходы же, превышающие 10% лимит в соответствии с п. 146.11 НКУ увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС. ГНСУ в упомянутом письме об этих нюансах не упоминает.

А вообще выбор за вами: или следуете позиции налоговиков, или же действуете по общим правилам отражения в налоговом учете расходов на ремонт ОС. Для большей определенности предприятиям-арендодателям стоит получить по данному вопросу индивидуальную налоговую консультацию (ст. 52 НКУ).

Кстати: по нашему мнению, приведенные выше варианты учета актуальны и для ситуации, когда компенсация за ремонт выплачивается арендатору и в период действия договора аренды.

Иногда по договору выплаты денежными средствами компенсация за ремонт не осуществляется, а проводится зачет в счет арендной платы. В таком случае будет иметь место бартерная операция. Тут необходимо соблюдать предписания п. 153.10 НКУ и соответственно показывать расходы, возникающие по такой операции, не выше обычных цен.

Налог на добавленную стоимость

Если при компенсации расходов на ремонт ОС, переданного в аренду, арендатор выпишет арендодателю НН, то, по нашему мнению, входной НДС, заложенный в стоимости улучшения объекта аренды, можно отнести к налоговому кредиту по общим правилам ст. 198 НКУ.

Конечно, настораживает тот факт, что компенсация, по логике, — это не плата за поставку услуг. Но, с точки зрения НКУ (пп. 14.1.185, пп. 14.1.191, п. 185.1 и п. 187.1), получение платы в качестве компенсации расходов на ремонт по своей сути является поставкой услуг, и соответственно по этой операции арендатору следует начислить НО по НДС. А поскольку получается, что по нормам, регулирующим начисление НДС, у нас речь идет именно о поставке услуг и, соответственно, их оплате и уплате сумм НДС, то, получив НН, арендодатель имеет право поставить себе НК по НДС по такой операции (компенсации расходов на ремонт).

Определение из НКУ

Поставка услуг — любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы либо предоставлению других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также оказанию услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.

Подпункт 14.1.185 НКУ

Бухучет

Как отражать расходы на уплату такой компенсации в бухгалтерском учете, действующим законодательством четко не установлено. А значит, по нашему мнению, арендодатель может и в бухгалтерском учете использовать советы, изложенные в письме ГНСУ №1126/6/23-50-0114. В таком случае начисленная сумма расходов отразится проводкой Д-т 949 «Прочие расходы операционной деятельности» К-т 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Если же вы против подхода налоговиков, то компенсацию арендатору расходов по ремонту (текущему) арендованных ОС включаем в состав расходов арендодателя соответствующего периода согласно п. 15 П(С)БУ 7. Если же мы компенсируем улучшение переданного в аренду ОС, то, согласно п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства», первоначальная стоимость ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и пр.), вызывающим увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта ОС.

Компенсацию расходов на улучшение ОС, переданного в аренду, отражаем проводкой Д-т 15 К-т 631, 685 и в дальнейшем соответственно Д-т 10, 11 К-т 15. А вот расходы на компенсацию расходов текущего ремонта попадут на расходные счета напрямую (без капитализации). А именно через корреспонденцию Д-т 23 «Производство» (или 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», 97 «Прочие расходы») К-т 685.

Пример 2 Арендодатель компенсирует арендатору часть расходов (по согласованной стоимости), понесенных на ремонт переданного в аренду ОС. Сумма компенсации согласно отчету о компенсации расходов на ремонт составила 12000 грн (в т. ч. НДС — 2000 грн). Такую компенсацию арендодатель будет показывать по правилам, прописанным в письме ГНСУ от 23.01.2013 г. №1126/6/23-50-0114. Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Учет у арендодателя компенсации за ремонт/улучшение ОС

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Принят отчет о понесенных арендатором расходах на ремонт арендованного объекта
949
685
10000
10000*
2.
Отражен НК по НДС на основании налоговой накладной, полученной от арендатора
641/НДС
685
2000
3.
Выплачена компенсация арендатору
685
311
12000
* Показываем расходы исходя из содержания письма ГНСУ №1126/6/23-50-0114.

Арендодатель ремонтирует ОС, переданное в аренду, самостоятельно

Расходы на ремонт арендованного ОС по общему правилу будут показаны в налоговом учете согласно пунктам 144.1, 146.11 и 146.12. А в бухучете такие операции следует отражать по общим предписаниям П(С)БУ 7. Подробнее об учете ремонта собственных ОС см. в «ДК» №7/2013.

Василий РОРАТ, «Дебет-Кредит»

«ДК» №30/2013 (рус.)

«ДК» №30/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.