(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Налоговые разницы, ОНА и ОНО

В данной статье покажем на примере начисление отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств, возникающих вследствие различий между показателем налоговой и бухгалтерской прибыли.

Общие положения

Налоговое законодательство нашей страны на протяжении 1997 — 2010 гг. настолько сильно отличалось от принципов бухучета, что многие бухгалтеры игнорировали требования П(С)БУ 17 и не отражали в финотчетности отсроченные налоговые активы (ОНА) и отсроченные налоговые обязательства (ОНО). С 2011 г., когда количество различий между бухгалтерским и налоговым учетом существенно уменьшилось, тема расчета налоговых разниц, ОНА и ОНО снова стала актуальной.

Необходимость анализировать все отличия, возникающие в ходе бухгалтерского и налогового учета на предприятии, стала наиболее актуальной с 01.01.2013 г., когда вступило в силу ПБУ «Налоговые разницы». И уже по результатам 2013 г., в связи с изменениями, внесенными в данный документ, предприятия будут обязаны подавать в государственные органы статистики финотчетность с примечаниями, в которых расшифровываются налоговые разницы. Форма подачи этой информации приведена в приложении к ПБУ «Налоговые разницы». А с 01.01.2014 г. подавать финотчетность с налоговыми разницами (т. е. за I квартал 2014 г.) нужно будет и в органы Миндоходов (п. 1 подр. 4 р. ХХ НКУ).

В соответствии с ПБУ «Налоговые разницы», учет разниц нужно вести уже при заполнении первичных документов (п. 7 р. II ПБУ «Налоговые разницы»). Согласно п. 9 этого же раздела ПБУ «Налоговые разницы», информация о временных и постоянных налоговых разницах накапливается в регистрах бухгалтерского учета, затем переносится в сводный регистр, и лишь потом — в финансовую отчетность. При этом свертывание сумм налоговых разниц при отражении в регистрах бухучета и раскрытии в финотчетности не допускается (п. 12 р. II ПБУ «Налоговые разницы»).

Учет налоговых разниц по ПБУ «Налоговые разницы» дает информацию для расчета ОНА и ОНО. Субъекты малого предпринимательства, составляющие финансовую отчетность по П(С)БУ 251, не отражают в ней ОНА и ОНО, поскольку соответствующие статьи в данной отчетности отсутствуют. При переходе на П(С)БУ 25 малые предприятия должны свернуть ранее определенные показатели ОНА и ОНО согласно пунктам 2.5 и 2.20 р. II П(С)БУ 25. Также П(С)БУ 17 и ПБУ «Налоговые разницы» не распространяются на бюджетные предприятия и предприятия, составляющие свою отчетность по МСФО (п. 2 р. I П(С)БУ 17 и п. 2 р. I ПБУ «Налоговые разницы»).

1 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом МФУ от 25.02.2000 г. №39.

Согласно п. 3 П(С)БУ 17, отсроченный налоговый актив — это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах вследствие:

— временной налоговой разницы, подлежащей вычету. Это разница, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах. Например, временной налоговой разницей может быть сумма начисленного в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов. В бухучете такая сумма списывается на расходы, а в налоговом — нет. Лишь после списания безнадежной дебиторской задолженности за счет такого резерва сумма такого использованного резерва попадает в налоговые расходы (пп. 138.10.4 НКУ). Таким образом, в ОНА попадает сумма созданного резерва, умноженная на ставку налога на прибыль в периоде создания резерва;

— переноса налогового убытка, не включенного в расчет уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде. Следует иметь в виду, что в расчет ОНА попадет только та часть этих убытков, которая не была использована для расчета налогооблагаемой прибыли. Допустим, что за 2013 г. предприятие определило налогооблагаемую прибыль в сумме 20000 грн, а сумма убытков за 2012 г. составила 30000 грн. Из общей суммы убытков 2012 года только 20000 грн будут использованы для уменьшения объекта налогообложения, а неиспользованный остаток 10000 грн примет участие в расчете ОНА.

Другими словами, ОНА — это та сумма налога на прибыль, которую можно будет не платить в будущих периодах.

Согласно тому же п. 3 П(С)БУ 17, отложенное налоговое обязательство — это сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в последующих периодах с временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению в прошлых периодах. Например, ОНО возникает, если в бухучете начислена амортизация в меньшей сумме, чем в налоговом. В результате возникнет временная налоговая разница и, как ее следствие, — ОНО, сумма налога, который будет уплачен в будущих периодах. ОНО в этом случае будет равно разнице между суммой амортизации в налоговом и бухгалтерском учете, умноженной на ставку налога на прибыль в периоде ее образования.

Оба эти показателя в общем называются отложенным налогом на прибыль — суммой налога на прибыль, признанной отсроченным налоговым обязательством и отсроченным налоговым активом. Учет ОНА и ОНО ведется на счетах 17 «Отсроченные налоговые активы» и 54 «Отсроченные налоговые обязательства».

Пример расчета ОНА и ОНО

Рассмотрим на примере, как начать вести учет ОНА и ОНО, если ранее предприятие такой учет не вело.

Пример Предприятие — плательщик налога на прибыль, созданное в 2012 г., составляет финансовый отчет за 2013 год. По состоянию на 31.12.2012 г. сальдо на счетах 17 «Отсроченные налоговые активы» и 54 «Отсроченные налоговые обязательства» отсутствует. Предприятию нужно рассчитать отсроченный налог на прибыль за 2013 г.

Прежде всего нужно исправить ситуацию с неначислением ОНА и ОНО в 2012 г. Это делается по общим правилам исправления ошибок, установленным П(С)БУ 6. По данным баланса на 31.12.2012 г. предприятие имеет следующие временные налоговые разницы (см. таблицу 1):

— налоговая разница, связанная с начислением амортизации ОС по разным методам в бухгалтерском и в налоговом учете: в бухгалтерском учете остаток по счету 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» составляет 82000 грн, а в налоговом — начислена амортизация на сумму 90000 грн;

Таблица 1

Данные расчета ОНА и ОНО за 2012 г.

Статья
По состоянию на 31.12.2012 г., грн
Значение показателя в налоговом учете
Значение показателя в бухгалтерском учете
Временная налоговая разница
Ставка налога
Отсроченный налог: ОНА (ОНО)
Амортизация ОС
90000
82000
(8000)
21
(1680)
Обеспечение выплат отпусков
0
45000
45000
21
9450
Убытки 2012 г.
27500
0
(27500)
21
(5775)
Итого
Х
Х
Х
Х
1995

— налоговая разница, связанная с начислением суммы обеспечения выплат отпусков, которое учтено на кредите счета 47 «Обеспечение предстоящих расходов и платежей» в сумме 45000 грн на конец 2012 г. В налоговом учете такое обеспечение не создается. Следовательно, в состав расходов в бухучете было включено на 45000 грн больше, чем в налоговом.

Кроме того, в 2012 г. предприятие зафиксировало в налоговом учете убытки1. Перенесенные на 2013 год убытки 2012 г. составили 27500 грн.

1 Напомним, что убытки прошлых лет переносятся на будущие налоговые периоды в соответствии со ст. 150 и п. 3 подр. 4 р. ХХ НКУ.

По данным баланса на текущую отчетную дату — 31.12.2013 г. предприятие имеет следующие показатели:

— налоговая разница, связанная с начислением амортизации ОС по разным методам в бухгалтерском и налоговом учете: в бухгалтерском учете остаток по счету 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» составляет 92500 грн, а в налоговом — начислена амортизация на сумму 98000 грн;

— налоговая разница, связанная с начислением суммы обеспечения выплат отпусков, которое учтено на кредите счета 47 «Обеспечение предстоящих расходов и платежей» в сумме 40000 грн на конец 2013 г. Следовательно, на эту сумму в бухгалтерском учете расходы больше, чем в налоговом.

Таким образом, по состоянию на 31.12.2012 г. у нас в учете должны быть отражены:

— ОНА, обусловленный обеспечениями выплат отпусков в сумме 9450 грн;

— ОНО по амортизации ОС в сумме 1680 грн и по убыткам 2012 г. в сумме 5775 грн, итого на сумму 7455 грн.

Для исправления показателей финотчетности на начало 2013 г. делаем корректирующие проводки согласно п. 4 П(С)БУ 6:

— отражение ОНА — Д-т 17 К-т 44 на сумму 9450 грн;

— отражение ОНО — Д-т 44 К-т 54 на сумму 7455 грн.

В балансе на 31.12.2012 г. согласно п. 17 П(С)БУ 17 нужно будет отразить свернутое сальдо по статье ОНА в сумме 9450 грн — 7455 грн = 1995 грн, или 2,0 тыс. грн.

Эту же сумму следует отразить и в графе 3 «На початок звітного періоду» по строке 1045 Баланса (Отчета о финансовом положении) по форме №1 на 31.12.2013 г. В связи с таким исправлением показателя ОНА на начало 2013 г. следует откорректировать и нераспределенную прибыль на эту же сумму. Такая корректировка нераспределенной прибыли на начало 2013 г. будет отражена также и в Отчете о собственном капитале за 2013 год (форма №4) по строке 4010. В примечаниях к финотчетности за 2012 г. следует привести всю информацию, отражать которую требуют пункты 20 — 23 П(С)БУ 6.

В Балансе следует отразить отсроченные налоги, исходя из откорректированных сальдо счетов 17 и 54.

Данные для расчета ОНА и ОНО за 2013 г. приведены в таблице 2.

Таблица 2

Данные для расчета ОНА и ОНО за 2013 г.

Статья
По состоянию на 31.12.2013 г., грн
Значение показателя в налоговом учете
Значение показателя в бухгалтерском учете
Временная налоговая разница
Ставка налога
Отсроченный налог: ОНА (ОНО)
Амортизация ОС
98000
92500
(5500)
19
(1045)
Обеспечение выплат отпусков
0
40000
40000
19
7600
Итого
Х
Х
Х
Х
6555

По состоянию на конец 2013 г. в учете должны быть отражены:

— ОНА — по текущим обеспечениям выплат отпусков в сумме 7600 грн;

— ОНО — по амортизации ОС в сумме 1045 грн.

Для этого сальдо ОНА на начало 2013 г. нужно уменьшить на 1850 грн (9450 грн — 7600 грн), а начальное сальдо ОНО — на 6410 грн (7455 грн — 1045 грн).

В бухучете будут отражены следующие проводки:

— отражение ОНА — Д-т 98 К-т 17 на сумму 1850 грн;

— отражение ОНО — Д-т 54 К-т 98 на сумму 6410 грн.

Свернутое сальдо отсроченных налогов (ОНА) составляет 6555 грн (7600 грн - 1045 грн). Эта сумма будет отражена в Балансе (Отчете о финансовом положении) по форме №1 на 31.12.2013 г. в графе 4 «На кінець звітного періоду» по строке 1045.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • ПБУ «Налоговые разницы» — Положение бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденное приказом МФУ от 25.01.2011 г. №27.
  • П(С)БУ 6 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом МФУ от 28.05.99 г. №137.
  • П(С)БУ 17 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом МФУ от 28.12.2000 г. №353.

Юлия ЕГОРОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №49/2013 (рус.)

«ДК» №49/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.