(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Исправление ошибок в финотчетности

Как известно, не ошибается только тот, кто ничего не делает. Работая с большими объемами учетной информации, бухгалтер не застрахован от арифметических ошибок, неверного применения законодательных норм и т. п. Период составления годовой финансовой отчетности — подходящее время для проверки правильности ведения учета в течение текущего года и предыдущих лет и, соответственно, исправления найденных ошибок.

Общие правила исправления ошибок

Согласно ст. 13 Закона о бухучете отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год с 1 января по 31 декабря1. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о финансовых результатах.

Так что ошибки, допущенные и обнаруженные в текущем отчетном году, и ошибки, допущенные в прошлые отчетные годы и обнаруженные в текущем, исправляются по разным правилам (П(С)БУ 6). Ошибки текущего отчетного года еще не успели повлиять на показатели годовой финансовой отчетности, а ошибки прошлых лет стали причиной неправильных показателей финансовой отчетности на начало отчетного года, а также искажения сопоставимой информации за прошлые отчетные периоды.

Ошибки текущего отчетного года исправляются одним из двух способов в зависимости от типа ошибки.

Способ А. Если хозяйственные операции были отражены в учете неправильно (не по тем счетам бухгалтерского учета) или правильно, но в большей сумме, чем следовало, то для исправления ошибки делаются сторнировочные записи, отменяющие неправильную проводку или излишне проведенную сумму. Далее делается правильная проводка по тем бухгалтерским счетам, по которым следовало провести данную операцию. При исправлении излишне проведенных сумм в таких дополнительных проводках нет необходимости — достаточно сторнировочной записи на сумму такого излишка.

Способ Б. Если хозяйственные операции проведены в учете правильно, но в меньшей сумме, чем следовало, то для исправления ошибки достаточно допровести недостающую сумму по тем же счетам, по которым была проведена исходная операция.

В обоих случаях корректировочные записи делаются на дату фактического исправления ошибки, т. е. в том периоде, в котором ошибки были обнаружены и исправлены. Отражаются корректирующие проводки в бухгалтерской справке2.

1 Первый отчетный период вновь созданного предприятия может быть меньше и составляться с даты госрегистрации в течение отчетного года до 31 декабря. Отчетным периодом ликвидируемого предприятия является период с начала отчетного года до даты принятия решения о его ликвидации.

2 На данный момент не существует типовой формы такого документа. Есть только форма бухгалтерской справки, приведенная в Методических рекомендациях по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом МФУ от 29.12.2000 г. №356. Но хотя данная форма носит лишь рекомендационный характер, она удобна для оформления операций по исправлению ошибок. О том, как составить такую справку, «ДК» писал в №22/2013.

Финансовая отчетность за текущий отчетный год уже будет составлена с учетом этих исправлений, и ее показатели будут содержать правильные данные.

Ошибки, допущенные в прошлых отчетных годах, исправляются по следующему алгоритму.

1. Выполняются те же процедуры, что и для исправления ошибок текущего периода — в зависимости от типа ошибки, бухгалтер составляет (но на этом этапе не с целью отражения в учете, а только для анализа, как исправить данные ошибки) корректировочные записи, которые следовало бы провести в учете в том году, в котором была допущена ошибка.

2. Затем сделанные записи анализируются на предмет того, на какие статьи баланса и отчета о финансовых результатах повлияло исправление ошибки. Если в результате исправления ошибки изменились только статьи актива и/или пассива баланса без изменения показателя нераспределенной прибыли, то сопоставимая информация о финансовых результатах за предыдущие отчетные периоды не пересчитывается. В балансе на начало отчетного года приводятся уже правильные значения соответствующих статей.

3. Если же в результате исправления ошибки изменился еще и показатель нераспределенной прибыли на начало отчетного года, то следует пересчитать также сопоставимую информацию о финансовых результатах за те годы, в которые произошли такие изменения.

В случае исправления ошибок в справке рекомендуется описать суть обнаруженной ошибки, при необходимости привести ошибочные проводки, фактически сделанные в учете, а затем описать правильную интерпретацию хозяйственной операции и привести корректирующие проводки.

Исправление ошибок текущего отчетного года: отражение в учете

Рассмотрим на примере исправление ошибки, допущенной и обнаруженной в 2013 г.

Пример 1 При подготовке к составлению годовой отчетности за 2013 г. в декабре 2013 г. ООО «Альфа» обнаружило ошибку: в течение 11 месяцев 2013 г. не начислялась амортизация производственного здания, из-за чего сумма амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете была занижена на 85000 грн. Эту сумму нужно было включить в расходы на производство за эти 11 месяцев 2013 г. По состоянию на 30.11.2013 г. остаток незавершенного производства составил 123000 грн, в т. ч. недоначисленная амортизация — 5000 грн. А также на эту дату уже продано 90% продукции, произведенной за 11-месячный период. Для исправления ошибки нужно сделать дополнительные проводки по счетам 13, 23, 26, 90 и 79 (таблица 1)1. Начиная с 1 декабря 2013 г. амортизация производственного здания будет отражаться правильно, и на конец года показатели финансовой отчетности также будут правильными.

1 Вопросы исправления налоговой отчетности не входят в задачи данной статьи.

Таблица 1

Исправление ошибки, допущенной и исправленной в текущем отчетном году

Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Доначисление амортизации производственных основных средств
23
131
85000,00
Корректировка себестоимости остатка готовой продукции и остатка незавершенного производства
26
23
80000,00*
Корректировка себестоимости реализованной продукции (90% х 80000,00 грн = 72000,00 грн)
901
26
72000,00
72000,00
Списание суммы ошибки на финансовый результат текущего отчетного года
791
901
72000,00
* Сумма амортизации, приходящаяся на готовую продукцию, поступившую на склад. Сумма амортизации, приходящаяся на незавершенное производство, составляет 5000 грн и со счета 23 пока не списывается.

Исправление ошибок прошлых отчетных лет: отражение в учете

Теперь посмотрим, как эту же ошибку следовало исправить, если бы она была допущена в 2012 г., а исправлена в 2013 г.

Пример 2 Условия примера 2 полностью аналогичны условиям примера 1. Однако теперь мы допустим, что период, в котором начислялась заниженная сумма амортизации, включает все 12 месяцев 2012 г. По состоянию на 31.12.2012 г. остаток незавершенного производства составит 123000 грн, в т. ч. недоначисленная амортизация — 5000 грн. А также на эту дату уже продано 90% продукции, произведенной за 2012 г. Для исправления ошибки рекомендуем составить (только составить, а не отразить в учете!) дополнительные проводки по счетам 13, 23, 26 и 90, которые были бы сделаны, если бы этой ошибки не было — см. образец. Затем на основании составленных проводок корректируются соответствующие остатки по счетам, которые нужно будет отразить в финансовой отчетности (таблица 2).

Образец

Таблица 2

Исправление ошибки, допущенной в прошлом отчетном году, а исправленной в текущем отчетном году

Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Корректировка остатка накопленного износа:
в части остатка незавершенного производства на начало 2013 г. (85000,00 - 80000,00 = 5000,00)
23
131
5000,00
в части стоимости остатка готовой продукции на начало 2013 г. (80000,00 - 72000,00 = 8000,00)
26
131
8000,00
в части, списанной в составе себестоимости проданной в 2012 году продукции
441
131
72000,00
72000,00

Корректировка финансовой отчетности

Согласно п. 5 П(С)БУ 6, «исправление ошибок, относящихся к предыдущим периодам, требует повторного отражения соответствующей сопоставимой информации в финансовой отчетности». П(С)БУ 6 не объясняет, как именно должно произойти такое повторное отражение. По мнению автора, это означает повторную подачу финансовой отчетности с уже исправленными показателями. Сразу скажем, что на практике возможны три варианта действий предприятия в таком случае, но автор склоняется именно к только что рассмотренному варианту. При этом варианте предприятию, рассмотренному в примере 2, нужно подать во все инстанции, в которые она подавалась, финотчетность за 2012 год с исправленными показателями. Поскольку ошибка имела место в течение всего года, то подаем столько исправленных отчетов, сколько их подавали за 2012 год.

По данным таблицы 2 в балансе на 31.12.2012 г. в графе 4 «На конец отчетного периода» нужно увеличить остаток накопленной амортизации основных средств на 85000 грн (статья 1002), остаток незавершенного производства (в составе статьи 1100) — на 5000 грн, остаток готовой продукции (также в составе статьи 1100) — на 8000 и уменьшить остаток суммы нераспределенной прибыли (статья 1420) — на 72000 грн. Эти данные будут перенесены и в баланс за 2013 г., в графу 3 «На начало отчетного периода».

В отчете о финансовых результатах за 2012 г. увеличиваем показатель статьи 2050 «Себестоимость реализованной продукции» на 72000 грн и пересчитываем все показатели, на которые повлияло это изменение: строки 2090 (2095), 2190 (2195), 2290 (2295), 2350 (2355), 2465, пересчитав таким образом сумму чистой прибыли (убытка) и совокупного дохода (убытка) предприятия. Данные об исправленных ошибках приводим и в примечаниях к финансовой отчетности за 2012 г. и 2013 г. согласно пп. 20 — 23 П(С)БУ 6.

Мы рассмотрели исправление ошибки, допущенной в прошлом отчетном году, которая повлияла только на отчетность одного года. Если ошибка допущена в более ранние отчетные периоды, то следует принять во внимание письмо МФУ от 13.01.2005 г. №31-04200-20-10/508 о порядке отражения исправления ошибок, допущенных при составлении финотчетности в предыдущих годах. Несмотря на то что письмо издано почти девять лет назад и ссылается на утратившие силу формы финансовой отчетности, в смысловой части оно все еще актуально. Минфин разъясняет, что «предприятием осуществляются корректировки статей финансовой отчетности (активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов и т.п.) в том году (тех годах), на который (которые) исправленные ошибки повлияли».

Допустим, ошибка была допущена в 2010 году — она бы повлияла на показатели финансовой отчетности за 2010 г., 2011 г., 2012 г. Автор считает такое разъяснение Минфина подтверждением того, что предприятию следовало бы откорректировать соответствующие статьи финансовой отчетности за 2010 — 2012 годы. Хотя некоторые трактуют данное письмо как рекомендацию откорректировать финансовую отчетность только за последующие после допущения ошибки годы (т. е. 2011 — 2012). Разумеется, при этом в финансовой отчетности за 2013-й год отражаются уже правильные показатели на начало отчетного периода. И это второй вариант корректировки финансовой отчетности, который тоже встречается на практике.

Однако в п. 4 П(С)БУ 6 лаконично сказано, что «исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года». На основании этого ряд специалистов считает, что достаточно исправить сальдо нераспределенной прибыли/убытка (счета 441 и 442) на начало того года, в котором нашли и исправили ошибку. А то, почему и на какую сумму было откорректировано это сальдо, расшифровать в примечаниях к финансовой отчетности периода, в котором такая ошибка была найдена и исправлена. И это третий вариант исправления показателей финансовой отчетности.

Автор все же рекомендует прислушаться к мнению Минфина Украины, высказанному в письме от 13.01.2005 г. №31-04200-20-10/508. Исправив все финансовые отчеты за все периоды, начиная с того, в котором допущена ошибка, мы получим достоверную финансовую отчетность, которую в дальнейшем смело можно будет использовать для ретроспективного анализа деятельности предприятия и принятия управленческих решений. К тому же такой порядок исправления показателей финансовой отчетности прошлых лет больше всего нравится представителям контролирующих органов (статистики и Миндоходов), наиболее понятен учредителям и другим органам, в которые подается финансовая отчетность (например, банкам для получения кредитов).

Критерии существенности ошибок

Следует иметь в виду, что не все ошибки должны непременно исправляться и отражаться в отчетности. Предприятие может применять критерий существенности учетной информации, который заключается в том, что есть некоторые количественные характеристики информации, в пределах которых ее отсутствие не повлияет на принятие решений пользователями финансовой отчетности. Другими словами, если сумма ошибки настолько незначительна, что ее исправление или не исправление никак не повлияет на решения пользователей отчетности, то и исправлять ее нет необходимости.

Порог существенности учетной информации определяется предприятием самостоятельно и закрепляется в приказе об учетной политике или в отдельном приказе. При определении порога существенности можно руководствоваться письмом Минфина от 29.07.2003 г. №04230-041081. Например, для определения существенности отдельных объектов учета, относящихся к активам, обязательствам и собственному капиталу предприятия, за ориентировочный порог существенности можно принять величину в 5% от итога соответственно всех активов, всех обязательств и собственного капитала, т. е. 5% от итога баланса. А для определения существенности отдельных видов доходов и расходов можно ориентироваться на порог в 2% чистой прибыли (убытка). Порогом существенности с целью отражения переоценки или уменьшения полезности объектов учета может приниматься величина, равная 1% чистой прибыли (убытка) или 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов учета от их справедливой стоимости.

1 См. «Документы для работы» №36/2003.

Статьи финансовой отчетности, имеющие существенную величину и отличающиеся по характеру или функциям, необходимо представлять отдельно. В частности, нельзя объединять следующие статьи финансовой отчетности:

1) монетарные и немонетарные;

2) текущие и нетекущие;

3) операционные и неоперационные;

4) процентные и непроцентные.

При определении существенности отдельных статей в качестве порога существенности может приниматься также доля соответствующей статьи (например, 1 — 5%) в базовом показателе:

1) для статей баланса — сумма собственного капитала и итог соответствующего класса активов или обязательств;

2) для статей отчета о финрезультатах — сумма прибыли (убытка) от операционной деятельности или сумма дохода либо расходов за отчетный период;

3) для статей отчета о движении денежных средств — чистое движение денежных средств (поступление или расход) соответственно от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности за отчетный период.

Таким образом, если сумма ошибки не превышает указанные пороги существенности, ее можно не исправлять. Принцип полного освещения операций и событий в бухгалтерском учете (ст. 4 Закона о бухучете) также позволяет опустить несущественную информацию. Но: решение не исправлять ошибки следует изложить в примечаниях к финансовой отчетности за тот год, в котором была обнаружена несущественная ошибка, разумеется, с обоснованием такого решения.

Нормативная база

  • Закон о бухучете — Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
  • П(С)БУ 6 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина от 28.05.99 г. №137.

Юлия ЕГОРОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №49/2013 (рус.)

«ДК» №49/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.