(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Арендуем здание

Договор аренды (оперативного лизинга) здания предусматривает пользование недвижимостью за плату на определенный срок. Разберемся, как оформить эти отношения и каковы налоговые последствия такой операции, которые зависят от налогового статуса арендодателя.

Правовые вопросы аренды недвижимости

В правовом поле Украины арендные отношения касательно здания регулируются главой 58 (§1, §4) ГКУ и §5 раздела VI ХКУ. При этом именно нормы ХКУ рассматривают арендные отношения в рамках хозяйственной деятельности. В соответствии со ст. 283 ХКУ, по договору аренды одна сторона (арендодатель) передает второй стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности.

Существенные условия договора аренды установлены в ст. 284 ХКУ. Это те условия, которые договор аренды обязательно должен содержать, иначе он будет считаться незаключенным.

Итак, субъекты хозяйствования (далее — СХ) при заключении договора обязательно должны согласовать следующие условия:

1) объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации1);

1 По норме ч. 2 ст. 284 ХКУ оценка объекта аренды осуществляется по восстановительной стоимости, кроме объектов аренды государственной и коммунальной собственности, оценка которых осуществляется по методике, утвержденной постановлением КМУ от 10.08.95 г. №629. Восстановительная стоимость — это стоимость воссоздания объекта в рыночных условиях на дату оценки, который по своим признакам может быть адекватной функциональной заменой объекта оценки (без учета износа) (п. 5 Методики оценки государственных корпоративных прав, утвержденной постановлением КМУ от 02.08.99 г. №1406).

2) срок, на который заключается договор аренды. Отметим, что условия договора аренды остаются в силе на весь срок действия договора. А срок договора аренды определяется по соглашению сторон. Согласно ч. 2 ст. 763 ГКУ, если срок найма не установлен, договор найма считается заключенным на неопределенный срок. Но мы считаем, когда стороной договора является СХ, срок договора является существенным условием договора аренды, поэтому без установления срока арендных отношений договор аренды может быть признан вообще не заключенным (ч. 1 ст. 638 ГКУ). В части признания срока договора существенным условием договора аренды нормы ХКУ имеют преимущество над нормами ГКУ. Ведь в силу ч. 6 ст. 283 ХКУ к отношениям аренды применяются соответствующие положения ГКУ с учетом особенностей, предусмотренных ХКУ;

3) арендная плата с учетом ее индексации (в договоре должны быть указаны размер и порядок индексации арендной платы). Согласно ч. 3 ст. 762 ГКУ, договором или законом может быть установлен периодический пересмотр, изменение (индексация) размера платы за пользование имуществом. Следовательно, если объектом аренды, например, является государственное имущество, то индексация арендной платы осуществляется в порядке, установленном методикой, утвержденной постановлением КМУ от 04.10.95 г. №786. Если же речь идет об аренде имущества, находящегося в частной собственности, то проводить ли индексацию арендной платы и как именно, утверждают стороны в договоре. Арендная плата — это существенное условие договора аренды, но сроки ее внесения, которые также определяются в договоре (ч. 4 ст. 286 ХКУ), к существенным условиям согласно ХКУ не относятся. В соответствии с ч. 5 ст. 762 ГКУ арендная плата вносится ежемесячно. Если же стороны желают определить иную периодичность, ее следует согласовать в договоре;

4) порядок использования амортизационных отчислений. В ХКУ не уточняется, что именно следует понимать под этим условием (по нашему мнению, оно устарело, ведь по действующему законодательству при условиях операционной аренды амортизацию арендованного имущества осуществляет арендодатель без согласования с арендатором порядка начисления и списания начисленной амортизации). Однако ввиду того, что данное условие относится к существенным, на практике в договоре аренды можно указать, например, следующее: «Стороны договорились о следующем порядке использования амортизационных отчислений: амортизационные отчисления (износ) на арендованное имущество начисляются в соответствии с действующим законодательством Арендодателем, остаются в его распоряжении и используются по его распоряжению»;

5) восстановление арендованного имущества, то есть правила проведения его ремонтов согласно ст. 776 ГКУ (для налогового учета арендатора это важное условие) и условия его возврата или выкупа.

В соответствии со ст. 638 ГКУ, существенными условиями договора аренды могут быть также все те условия, по которым по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто согласие. Дополнительно от себя рекомендуем в договоре аренды указывать налоговый статус арендодателя, поскольку это важно для налогового учета СХ-арендатора (о чем ниже).

В договоре аренды стороны могут определить размер земельного участка, на котором находится здание, передаваемое в аренду, а также право пользования земельным участком в размере, необходимом для достижения цели аренды. Если размер земельного участка в договоре не определен, арендатору предоставляется право пользования всем земельным участком, которым владел арендодатель (ч. 2 ст. 796 ГКУ). В ст. 797 ГКУ уточняется, что плата, взимаемая с арендатора, в частности, здания, состоит из платы за пользование помещением и платы за пользование земельным участком. Кроме того, в соответствии с пп. 14.1.72 НКУ, земельный налог — это обязательный платеж, взимаемый с собственников земельных участков, а также постоянных землепользователей. Следовательно, арендатор не является плательщиком земельного налога, его должен уплачивать землевладелец или постоянный землепользователь. Но арендатор может компенсировать расходы, понесенные собственником земельного участка на уплату этого налога. Законодательство не требует отдельной компенсации расходов на уплату земельного налога, однако стороны могут согласовать в договоре, что такая компенсация является составляющей арендной платы за помещение.

Заключение договора аренды недвижимости

В соответствии со ст. 793 ГКУ, договор аренды здания заключается в письменной форме. От срока заключения договора зависит нотариальное удостоверение и госрегистрация права пользования недвижимым имуществом: эти нормы прописаны в статьях 793 и 794 ГКУ. Если договор заключается на срок до 3 лет и больше, он подлежит нотариальному удостоверению. В ч. 3 ст. 640 ГКУ предусмотрено: договор, подлежащий нотариальному удостоверению, является заключенным с момента его нотариального удостоверения. Статья 220 ГКУ гласит, что несоблюдение требований о нотариальном удостоверении договора приводит к тому, что договор признается ничтожным. В этом случае признания такой сделки недействительной судом не требуется, это предусмотрено в ст. 215 ГКУ.

Если право пользования недвижимым имуществом возникает на основании договора аренды, заключенного на срок не менее трех лет, с 01.01.2013 г. право пользования (аренды) зданием или другими капитальными сооружениями, их отдельными частями подлежит государственной регистрации в соответствии с Законом №1952 (до 01.01.2013 г. госрегистрации подлежал сам договор, впоследствии редакция ст. 794 ГКУ была изменена1). Следует сказать, что по нормам ст. 210 ГКУ сделка, подлежащая госрегистрации, является совершенной с момента такой регистрации.

1 С 01.01.2013 г. вступили в силу изменения к ГКУ, в частности к статьям 220, 640 и 794, поэтому в практике применения законодательства об аренде (найме) имущества, в частности, относительно заключения договоров аренды и признания их действительными или недействительными, можно использовать постановление Пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. №12.

Передача (возврат) недвижимости оформляется актом приема-передачи (в нашем случае — здания), который подписывается сторонами договора (ст. 795 ГКУ). С этого момента начинается исчисление срока договора, если иное не установлено в самом договоре. То есть в договоре аренды можно предусмотреть, что арендатор вступает в срочное платное пользование в срок, указанный в договоре, но не раньше даты подписания сторонами договора и акта приема-передачи. А можно указать, что исчисление срока договора аренды (и, соответственно, обязанность уплаты арендной платы) начинается с даты подписания договора обеими сторонами.

Если сторонами договора являются физлица, в том числе предприниматели, акт приема-передачи составляется в произвольной форме (поскольку типовой формы такого акта не существует). Если же одной из сторон договора аренды является юрлицо, передачу арендованного имущества нужно оформить актом приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. №ОЗ-1)1.

1 Формы утверждены приказом Минстата от 29.12.95 г. №352.

Учет операций аренды

Рассмотрим учет операций аренды арендатором с учетом того, кем является арендодатель — физическим или юридическим лицом и на какой системе налогообложения он находится. Арендатором мы считаем юрлицо — плательщика налога на прибыль и НДС.

Налоговый учет

1. Арендодателем является юрлицо. Операция по передаче недвижимости в аренду не изменяет налогового учета сторон. Следовательно, здание, передаваемое в аренду, учитывается на балансе арендодателя в составе 3-й группы ОС. Соответственно амортизацию в налоговом учете продолжает начислять собственник недвижимости — арендодатель, если он является юрлицом на общей системе налогообложения.

Порядок налогообложения операций аренды предусмотрен в п. 153.7 НКУ. На сумму начисленного лизингового платежа по итогам налогового периода, в котором производится такое начисление, увеличивается сумма расходов арендатора (при условии использования им здания в хозяйственной деятельности). Дата признания расходов зависит от того, когда именно начисляется арендная плата (составляется акт о приеме-передаче арендных услуг). Дата уплаты аванса по арендной плате не является датой признания расходов. Кроме того, дата признания расходов арендатора зависит от цели использования помещения. Если арендуется помещение, исполняющее роль общепроизводственного назначения, это составляющая общепроизводственных расходов, такие расходы включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Расходы, формирующие себестоимость, признаются по дате признания доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг (п. 138.4 НКУ).

А вот если, например, арендуется помещение для административных или сбытовых целей, расходы начисленного лизингового платежа признаются в отчетном периоде, в котором они были произведены, согласно правилам ведения бухучета (п. 138.5 НКУ).

Следует отметить: если помещение предоставляется в аренду безвозмездно или такая операция является контролируемой в соответствии с пп. 39.2.1 НКУ, особое внимание следует уделить определению обычной цены. Согласно пп. 135.5.4 НКУ, стоимость услуг, безвозмездно полученных арендатором в отчетном периоде, относится к доходу арендатора и определяется на уровне не ниже обычной цены. Если такая операция не относится к контролируемым, то обычной ценой будет договорная цена (пп. 14.1.71 НКУ). А поскольку в договоре речь идет о безвозмездном пользовании, то договорная и обычная цена равны нулю. Нулю будет равен и такой доход. Определение цены при осуществлении контролируемых операций проводится по методам, установленным п. 39.3 НКУ. И в этом случае обычная цена важна не только при безвозмездном пользовании зданием, но и для определения суммы налоговых расходов по арендной плате, которая уплачивается арендодателю. Если операция является контролируемой, то сумма таких расходов не может быть больше обычной цены.

В соответствии с подпунктом 196.1.2 НКУ, передача имущества в оперативный лизинг, а также возврат такого имущества его собственнику не являются объектом обложения НДС. Но арендная плата, если арендодатель является плательщиком НДС, облагается налогом по общим правилам (см. письмо ГНАУ от 02.06.2011 г. №15382/7/16-1517-10). При этом действует «правило первого события» согласно п. 187.1 НКУ. Поэтому при авансовой оплате (в отличие от налога на прибыль), если такая услуга облагается НДС, то облагается вся сумма аванса. Следовательно, если арендодатель является плательщиком НДС, то по общим правилам он должен на сумму арендной платы начислить НДС по ставке 20%.

Право на НК у арендатора возникает при условии использования арендной недвижимости в хоздеятельности и облагаемых НДС операциях. В этом случае также следует обращать внимание на обычную цену. При осуществлении контролируемых операций сумма налогового кредита определяется не выше уровня обычных цен (п. 198.3 НКУ).

2. Арендодателем является физлицо (в том числе предприниматель1).

В случае когда арендодателем недвижимости является физлицо-резидент, не имеющее статуса предпринимателя, по норме пп. 170.1.2 НКУ арендатор является налоговым агентом. Обращаем внимание на оговорку в абз. 2 пп. 170.1.2 НКУ, в котором сказано, что объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, но не меньше минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды. Минимальная стоимость месячной аренды одного квадратного метра недвижимости устанавливается органом местного самоуправления. Однако если такая стоимость не установлена или не обнародована до начала отчетного (налогового) года, объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанного в договоре аренды.

Согласно пп. 170.1.4 НКУ, арендная плата облагается налогом налоговым агентом при выплате дохода за счет такого дохода. Ставка налога применяется в размере 15 или 17%, что зависит от суммы арендной платы в соответствии с п. 167.1 НКУ. Если сумма месячной арендной платы в 2014 году превышает 12180 грн, то сумма превышения облагается налогом по ставке 17%. В случае уплаты арендной платы через банк НДФЛ уплачивается при выплате дохода одним платежным поручением (пп. 168.1.2 НКУ). Однако в отдельных случаях сроки уплаты иные. Так, если арендная плата уплачивается в неденежной форме или наличностью из кассы, НДФЛ уплачивается в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления/выплаты (пп. 168.1.4 НКУ). Если доход начислен, но не выплачен, НДФЛ следует уплатить не позднее 30 к. д., следующих за месяцем начисления дохода (пп. 168.1.5 НКУ).

Арендатор, выполняющий функции налогового агента по договору аренды недвижимости у физлица, в форме №1ДФ2 указывает признак дохода 106. В графе 3а «Сума нарахованого доходу» отражается (за отчетный квартал) доход, начисленный физлицу. В случае начисления дохода следует обязательно отражать его в графе 3а независимо от того, выплачены такие доходы или нет. В графе 3 отражается сумма фактически выплаченного дохода плательщику налога налоговым агентом (но отражается эта сумма в размере до удержания НДФЛ, то есть в начисленном размере). В графе 4а отражается сумма НДФЛ, начисленного и удержанного из дохода. В графе 4 — фактическая сумма налога, перечисленного в бюджет.

1 Вопросы предоставления в аренду недвижимости физическими лицами — плательщиками ЕН рассматриваются в отдельной статье в «ДК» №10/2014.

2 Новая форма Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога, по которой, скорее всего, будут рекомендовать подавать отчетность за I квартал 2014 года, утверждена приказом Миндоходов от 21.01.2014 г. №49 (вступает в силу с 01.04.2014 г.).

Если недвижимость принадлежит физлицу-нерезиденту, пп. 170.1.3 НКУ выдвигает иные требования. Договор аренды в этом случае может заключаться только через физлицо-предпринимателя или юрлицо, которые имеют статус резидента (уполномоченных лиц, выполняющих представительские функции такого нерезидента в соответствии с нормами гл. 17 ГКУ). При таких условиях арендатор не выполняет функции налогового агента — эта роль отведена такому уполномоченному лицу.

А вот в случае аренды недвижимости у предпринимателя на общей системе налогообложения, в соответствии с п. 177.8 НКУ, арендатор, начисляющий (выплачивающий) доход, не удерживает НДФЛ, только если физлицо подтвердит документально свой предпринимательский статус. Для этого предприниматель должен представить арендатору копию документа, подтверждающего его госрегистрацию в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Таким документом являются выписка или извлечение из Единого государственного реестра (п. 2 ст. 20, п. 4 ст. 43 Закона о госрегистрации). По нормам п. 177.6 НКУ, если доходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности в рамках избранных предпринимателем видов деятельности, то такие доходы (например, полученные арендные платежи) облагаются налогом предпринимателем по общим правилам для плательщиков налога — физлиц. Фактически такой доход, как и предпринимательский, облагается НДФЛ по ставке 15 или 17% (в зависимости от размера дохода), но сумма дохода не может быть уменьшена на сумму понесенных расходов (например, расходы, связанные с содержанием недвижимости). Ответственность за выполнение данной нормы, на наш взгляд, несет именно предприниматель: ведь на юрлиц, во избежание исполнения роли налогового агента, возложено требование лишь убедиться, что физлицо является субъектом хозяйствования, без проверки зарегистрированных видов деятельности.

Что касается начисления ЕСВ, то следует отметить, что базой для начисления единого взноса в соответствии со ст. 7 Закона о ЕСВ, действительно, является сумма вознаграждения физлицам за выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовым договорам. Но исходя из норм ГКУ, в частности ст. 759, аренда не является услугой, соответственно ЕСВ по договору аренды не начисляется.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет арендных операций ведется в соответствии с П(С)БУ 14 «Аренда». Здание, переданное в операционную аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя. Поэтому арендодатель, если он является юрлицом, продолжает начислять амортизацию такого здания.

Объект операционной аренды отражается арендатором на внебалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре об аренде. Арендная плата признается расходами на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 9 П(С)БУ 14). Например, если арендатор перечислит арендную плату авансом, отнести сумму аванса к расходам будет ошибкой. В этом случае такая сумма будет отражена на дебете счета 39 «Расходы будущих периодов», на котором отражаются арендные платежи, уплаченные авансом. А впоследствии такие суммы будут списываться на расходы в периоде начисления на основании акта приема-передачи арендных услуг — ежемесячно или ежеквартально. Отражается арендная плата в зависимости от назначения арендованного объекта в составе себестоимости продукции (работ, услуг), административных расходов, расходов на сбыт и т. п.

Удержание из суммы арендной платы НДФЛ, пользование НК по НДС, уплаченному в сумме арендной платы, в бухучете отражается в общем порядке.

Нормативная база

  • ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. №436-IV.
  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Закон №1952 — Закон Украины от 01.07.2004 г. №1952-IV «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений».
  • Закон о госрегистрации — Закон Украины от 15.05.2003 г. №755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей».
  • Закон о ЕСВ — Закон Украины от 08.07.2010 г. №2464-VI «О сборе и учете единственного взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».
  • П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. №181.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №10/2014 (рус.)

«ДК» №10/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.